裁判書系統

最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度判字第646號 上　訴　人　統園企業股份有限公司 代　表　人　王繼中 訴訟代理人　林瑞彬　律師 　　　　　　陳建宏　會計師 被 上訴 人　財政部關務署基隆關 代　表　人　陳瑜朗 訴訟代理人　林瑋甄 上列當事人間關稅法事件，上訴人對於中華民國106年3月16日臺 北高等行政法院105年度訴字第1542號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人委由誠昌報關有限公司於民國102年11月7日向被上訴 人報運進口日本產製難消化性麥芽糊精FIBERSOL-2乙批（進 口報單號碼：第AA/02/3976/5057號，下稱系爭貨物），申 報稅則號別第3505.10.10號「糊精」，稅率10％，電腦核定 按C3（應審應驗）方式通關，經依關稅法第18條第2項規定 ，准上訴人繳納相當金額保證金，先行驗放，事後再加審查 ；嗣經被上訴人審核結果，認來貨應歸列稅則號別第3913.9 0.90號「其他天然聚合物及改質天然聚合物，初級狀態」， 稅率5％，惟系爭貨物業於102年11月11日押款放行，因未於 貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，依關稅法第18 條第2項規定，視為依納稅義務人之申報核定，乃於104年10 月16日掣發104年第AAZ00000000000號海關進口貨物各項稅 款繳納證兼匯款申請書（下稱稅款繳納證），以稅率10％核 課應納稅費。上訴人不服，申請復查經被上訴人105年3月15 日基普業一字第1041029331號復查決定未獲變更（下稱原處 分），提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟經原判決駁回， 遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）依關稅法第18條第1項、第2項、第 45條、第47條及訴願法第14條等規定，關稅之法定核課期間 ，原則上為貨物放行之翌日起六個月內，但納稅義務人如不 服海關對其進口貨物核定之稅則號別者，得於法定不變期間 內，依序提起復查、訴願，若於行政救濟程序中經海關重新 審核或改列稅則者，因該案件尚未確定，自應受其拘束。上 訴人於102年11月7日申報系爭貨物乙批，於同年11月11日依 關稅法第18條第2項辦理，法定核課期間原則上應為103年5 月12日，惟被上訴人於104年10月19日始送達本件稅款繳納 證。又該系爭貨物經被上訴人審核結果，認應歸列稅則號別 第3913.90.90號「其他天然聚合物及改質天然聚合物，初級 狀態」，稅率5％，惟稅款繳納證仍以稅則號別第3505.10.1 0號「糊精」，稅率10％核課應納稅費，可見稅款繳納證之 理由與主文顯有矛盾。（二）本件屬尚未核課確定之案件， 參酌財政部47台財參發8326號令之意旨，行政機關自覺行政 處分確係違法者，行政機關即應有義務撤銷，故本件被上訴 人在貨物押款放行6個月後，自覺其原對系爭貨物之稅則適 用為有誤，依行政程序法第117條而變更稅則之核定，其效 力自應及於關稅核定，參照財政部100年3月14日台財關字第 10005902000號函釋（下稱財政部100年3月14日函釋）意旨 ，原行政處分自應予以撤銷。若如被上訴人所稱只要放行翌 日起算滿6個月後所有關稅案件皆視同核課確定者，則所有 關稅之復查、訴願及行政訴訟案件之相關納稅義務人權利保 障之規定將形同具文，更何況本件被上訴人係在逾關稅法第 18條所規定之6個月期限後始掣發稅款繳納證，豈有讓上訴 人承擔被上訴人行政怠惰之不利益之理。（三）關稅法第18 條之立法理由，係為限縮行政機關之裁量權限，並非將關稅 之核課期間限縮為6個月，被上訴人既已認定本件進口貨物 之適用稅則為3913.90.90，即無權割裂適用稅則與應納稅額 ，否則即有違司法院釋字第385號割裂適用法令之違法。縱 認上訴人系爭貨物之關稅應依關稅法第18條之規定，於103 年4月2日放行之翌日起6月屆滿日確定（假設語氣），被上 訴人既已於104年9月7日以基普業一字第1041024027號變更 原核定（改列稅則3919.90.90，稅率5％），將系爭貨物應 適用之稅則予以改變，當可適用行政程序法第117條而不受 關稅法第18條之影響。退步言，本件被上訴人係逾放行後6 個月內之期限始核定應納稅額，本件即非關稅法第18條第2 項所規範之情形，自不受屆期即應視為依納稅義務人之申報 核定應納稅額之規定所規範。況被上訴人逾放行之翌日起6 個月始核定本件應納稅額，在其自行逾越關稅法第18條第2 項之規定在先之情形下，自不應又豈可於事後反要求上訴人 應適用關稅法第18條第2項等語，聲明求為判決：原處分（ 含復查決定）及訴願決定不利上訴人部分（依原申報稅則稅 率核定應納金額）均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）按為達加速貨物通關目的，我國關稅 法就進口貨物之通關採取先放後核之制度，海關依納稅義務 人申報之事項先行徵稅驗放後，再進行實質審查，以爭取通 關時效；於應納關稅無法即時核定之情形，則由納稅義務人 先行繳納保證金，以擔保其稅費。又為使先放後核之案件早 日確定是否應行補退，海關事後審查期間亦予縮短為自貨物 放行之翌日起6個月（關稅法第18條立法理由參照），逾期 視為依納稅義務人之申報核定應納稅款，且為維繫通關作業 效率，無論係稅款徵補或核退案件，均有該規定之適用。查 系爭貨物原申報稅則號別第3505.10.10號，稅率10％，因稅 則號別待確認，於102年11月11日依關稅法第18條第2項押款 放行，嗣改列稅則號別第3913.90.90號，惟系爭稅款繳納證 於104年10月20日送達上訴人，已逾系爭貨物放行翌日起6個 月之法定期間，故本件應納關稅稅額應視為依上訴人之申報 核定，按原申報完稅價格9,868,011元及原申報稅則號別所 定稅率10％，核課應納關稅稅額為986,801元（計算式：9,8 68,011×10％），洵非無據。（二）海關於貨物進口時，除 依法課徵進口關稅外，有關之營業稅及推貿費，亦委由海關 徵收之〔加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41 條及貿易法第21條參照〕。而營業稅法第20條第1項規定營 業稅之稅基係按關稅完稅價格加計進口稅（即關稅）後之數 額；貿易法第21條之1第2款規定應徵之推貿費，亦係以輸入 貨品之關稅完稅價格為準據。本件被上訴人未就系爭貨物之 完稅價格予以增估，關稅稅額亦依關稅法第18條第2項視為 依上訴人之申報額核定，則本件計算應徵之營業稅及推貿費 時，自應以原申報完稅價格及視為核定之關稅稅額為計算基 準，核定本件營業稅及推貿費分別為542,740元〔計算式： （9,868,011＋986,801）×5％〕及3,947元（計算式：9,86 8,011×0.04％），亦屬有據。（三）依財政部100年3月14 日函之意旨，即關稅法第18條視為業經核定者，僅係關稅之 稅額，尚不及於稅則號別之核定，故倘未於貨物放行之翌日 起6個月內核定應納稅額者，僅發生關稅應納稅額視為業經 核定之法律效果。蓋正確之完稅價格及稅則號別，尚涉及海 關代徵內地稅捐之稅基核定及貨品之輸出入管制規定，縱逾 6個月之關稅核課期間，海關仍應查得正確之完稅價格及歸 列正確之稅則號別，以利內地稅之正確稽徵及執行邊境管制 ，亦即海關對於進口貨物依法負有歸列正確稅則號別之義務 ，倘稅則號別有誤，自有及時匡正錯誤之責（本院104年度 判字第677號判決意旨參照）。本件經參據財政部關務署稅 則法制組釋復被上訴人（103）基關字0057號進口稅則分類 疑問及解答函意旨，認系爭貨物原核定稅則號別第1702.90. 90號非屬妥適，爰重新核定稅則號別為第3913.90.90號，於 法並無不合。（四）財政部47年台財參發第8326號令之論述 前提，係行政處分經訴願、行政訴訟程序上之理由決定維持 者，雖已具有形式上之確定力，但尚未具有實際上之確定力 ，為確切保護人民權益，乃認行政機關如認原處分確有違法 或不當，即應依職權撤銷變更，其與本件未罹於法定救濟期 間之情況，實屬有間。又本件因被上訴人未於貨物放行後6 個月內核課，罹於關稅法第18條第2項之核課期間，被上訴 人按原申報核定應納稅額，並無違法或不當之情事，無財政 部47年台財參發第8326號令或行政程序法第117條之適用等 語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關稅法 第18條採用繳納保證金『先放後核』事後審查（按保留事後 審查），並限制海關等關務機關，事後審查之時限為法定之 『六個月』，逾（六個月）期海關即不得追補。此一『六個 月』期限，乃課予海關等機關應及時核定進口貨物稅則號別 及確定稅費之義務，因此海關等機關若逾六個月之期限始核 定進口貨物稅則號別（及因此計算之稅費時），因可歸責於 海關機關逾越法定期間（核課期間屆滿），而進口關稅之核 課應按納稅義務人申報之稅則號別（通常申報稅則與核定稅 則不同時，申報部分稅則適用之稅率均較低）而確定；基於 課稅處分『存續力』之要求，原則上海關等稽徵機關及納稅 義務人均不得再嗣後主張應適用正確稅則號別及依相對應之 稅率核算稅費。又財政部100年3月14日函釋未逾越關稅法第 18條之立法原則，又未逾越法律授權及違反法律保留原則， 應可適用。另當事人自行申報之較高稅率稅則號別並繳納保 證金先行驗放後，海關等機關未能於六個月內核定正確稅則 號別及據以計算之稅費額，則當事人自行申報而已繳納關稅 稅額（保證金），於關稅稽徵程序形式及實質尚未確定前， 且被上訴人因過失或重大過失致海關核定（正確）稅則號別 遲延者，應解釋應併同稅則號別及稅額均未發生關稅法第18 條第1、2項視為核定『確定』之效力；同時，參考關稅法第 18條第1、2項最初立法理由（63年7月27日增訂），於重行 核定正確之稅則號別及正確之稅費後，如有溢徵稅款者，應 通知納稅義務人具領。（二）經查被上訴人所為之稅款繳納 證，僅載明進口稅（關稅）等稅費金額，並未明列應適用或 變更適用之稅則號別及相對應之稅率，就課稅核定言，本即 不夠明確。又上訴人先以104年10月14日統字第150030號函 被上訴人，被上訴人乃掣發稅款繳納證，同日以退押抵繳方 式繳納，上訴人收受稅款繳納證後，旋即於104年10月30日 申請復查（請求依核定稅則號別第3913.90.90號退還溢繳稅 款），被上訴人於104年11月2日基普一字第1041027742號函 之說明，稅則號別更正為（正確之）第3913.90.90號（「其 他天然聚合物及改質天然聚合物，初級狀態」，稅率5％） ，但依關稅法第18條第2項規定仍依原申報稅則稅率核定應 納金額，故被上訴人於105年3月15日以原處分駁回上訴人復 查申請，故被上訴人104年11月2日基普一字第1041027742號 函，明確敘明依上訴人原申請之號別第3505.10.10號及稅率 計算本件進口關稅等，自屬較明確且完整之核定關稅之處分 。至上訴人聲明所示之稅款繳納證，僅載明報單及稅單號碼 及各稅費之金額，並未載明應適用之稅則號別及核定之金額 ，且並未說明詳細理由及法律依據，應認復查決定為本件完 整之原處分。（三）關稅法第18條第1項、第2項有關六個月 法定（核課）期間經過後，租稅核定原則即確定，但考量正 確之稅則號別及完稅價格，尚涉及其他稅捐之稅基核定及貨 品之輸出入管制規定，為兼顧法的安定性、信賴保護原則及 法律（稅則號別）實質之正確性，因此關稅法第18條第1項 視為核定之效力，原則上僅及於『關稅稅額』，不及『稅則 號別之改列』。又進口關稅核定程序，乃先確定貨物應歸類 為何一稅目即何稅則號別，依該稅則號別查明相對應之稅率 後計算應繳稅額；至於被上訴人開立稅款繳納證，核屬徵收 程序。系爭貨物雖先放後核，但被上訴人未於六個月法定（ 核課）期間核定進口關稅，依關稅法第18條第1項規定，視 為核課確定；而被上訴人依關稅法第18條第2項規定於更正 正確之稅則號別後，仍適用上訴人原申報稅則號別3505.10. 10號之稅率（10％）計算進口關稅，尚無上訴人所主張之差 別待遇等情。另上訴人提出另二件102年期間申報進口貨物 復查決定，然該二件復查決定之事實，均為被上訴人於押款 放行後六個月內已為事後審查（認系爭貨物應適用稅則號別 第1702.90.90號，稅率25％），核與本件不同，不生差別待 遇、違反平等原則等情。且本件系爭貨物押款放行後，被上 訴人逾越於法定六個月期間辦理核定稅則號別及計算應繳納 稅費，並辦理補稅、退稅，參照關稅法第18條第1項、第2項 立法意旨，本件系爭貨物應適用之稅則號別及計算之稅費， 本已確定；復無程序上或實質上尚未確定情事，又無被上訴 人於核定系爭貨物正確之稅則號別發生遲延而有過失或重大 過失，則被上訴人依上訴人原申請之稅則號別之稅率計算本 件稅費，自無不合。況本件適用關稅法第18條第2項，於確 認系爭貨物正確之稅則號別為3913.90.90號（稅率5％）， 但以上訴人原申報稅則號別3505.10.10號之稅率10％計算本 件進口關稅等應納稅，未違反信賴保護原則。（四）財政部 100年3月14日函釋既未違反關稅法第18條，則被上訴人等海 關未自系爭貨物押款放行六個月內為核定，而依關稅法第18 條第1項視為業經（按上訴人申報之稅則號別）核定，因此 被上訴人依關稅法第18條第2項規定，就本件系爭貨物依上 訴人原申報稅則號別之稅率計算上訴人應納之進口關稅等稅 額，核未違法。又關稅法第18條、財政部100年3月14日函釋 ，核屬行政程序法第117條的特別規定，復與行政程序法第 117條、第118條等相關職權撤銷行政處分所揭示之原理並不 相違。另被上訴人未於系爭貨物押款放行後六個月法定期間 為事後稽核，而視為依上訴人原申報稅則號別及相對應之稅 率核定（包括應納稅額），而本件系爭貨物於視為核定確定 後，被上訴人始於103年9月4日被上訴人（103）基關字0057 號進口稅則分類疑問及解答函，始知系爭貨物應適用正確之 稅則號別為3913.90.90號，因此系爭貨物於本件原核定確定 前，被上訴人實無過失。且系爭貨物原核定及根據『上訴人 申報』之稅則號別，嗣後因法定期間經過而依法視為依上訴 人原申報而核定確定之整個程序，被上訴人就依法按上訴人 申報之稅則號別應適用之稅率計算之進口關稅等稅額，亦難 認具可歸責。（五）適用關稅法第18條第1、2項規定之繳納 保證金先行驗放及視為核定之法定期間為六個月，與關稅法 第13條規定之事後稽核期間及應退、補稅期間等，並不相同 。本件係上訴人繳納保證金後先行驗放，應適用關稅法第18 條規定，顯見上訴人嚴重誤解法令。又依關稅法第65條乃規 定，關稅案件遇有退、補稅通知追補期限（一年）等規定， 與關稅法第18條第2項亦不相同，上訴人誤解關稅法第65條 規定，逕認原處分不利上訴人部分未適用關稅法第65條一年 期間規定而違法云云；自顯無足採。（六）上訴人提出之系 爭二件復查決定，均非屬關稅法第18條第1項、第2項逾法定 期限（六個月）未為核定，即該二案復查決定之事實，均為 被上訴人於押款放行後六個月內已為事後審查（認系爭貨物 應適用稅則號別第1702.90.90號，稅率25％），核與本件被 上訴人於法定期限內未事後審查不同等語，因將原決定及原 處分均予維持，駁回上訴人之訴。 五、上訴意旨略謂：（一）依關稅法第18條第1項、第2項之立法 理由，係為加速通關及便民，乃採用繳納保證金「先放後核 」事後審查（保留事後審查），並限制海關等關務機關，事 後審查之時間為法定之6個月，即納稅義務人有應補稅情事 時，海關等關務機關應在6個月期限內核定並通知當事人補 繳，逾期時海關即不得追補。故依關稅法第18條之規定，對 於稅則號別係採自動申報加上一定期間經過擬制申報為行政 處分，原則上依上訴人之申報稅則號別繳納稅款，惟其在性 質上僅為協力義務，並非國家高權行為，其作業自然難免有 誤寫、誤算或有對應適用法規認識不足之處，國家既將申報 稅則號別業務委由人民自動申報，自不能將之與稽徵機關核 課行為之確定效果等同視之，增加人民在承擔國家業務時另 負擔申報錯誤即不能再更正退稅之不利益。再者，依關稅法 第18條第1項「逾期視為業經核定」之文義，僅為限縮行政 機關再行作成行政處分之權限，並非逾期即生基於課稅處分 「確定力」，至多只能認為在擬制行政處分後起算救濟期限 ，而非任意排除海關等稽徵機關及納稅義務人均不得再嗣後 主張應適用正確稅則號別及依相對應之稅率核算稅費。況在 實務上並非不可由納稅義務人更正，則原判決顯對關稅法第 18條為誤用，當然違背法令。（二）依原判決之見解，一旦 納稅義務人於申報繳納時有短、漏報應納稅額或其他違章情 形而遭稽徵機關發文補稅或處以罰鍰；納稅義務人誠實申報 繳納或溢報溢繳應納稅額，僅因稽徵機關行政怠惰未盡其查 核義務而致期間經過，無從提起行政救濟，而成為已經核課 確定之案件，此結果明顯違反平等原則之要求（司法院釋字 455號、682號、694號、701號、719號、722號等解釋），當 然違背法令。（三）退步言，縱認上訴人所申報之稅則號別 已因期間經過而告確定，不得退稅，然稽徵機關未予教示， 被上訴人亦未及時通知上訴人，乃不當限制人民訴訟權之救 濟，顯屬對於人民訴訟權不當之限制（司法院釋字396號、 512號、574號、591號等解釋），實有適用法規不當等語。 六、本院按： （一）「（第1項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人 應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨 物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實 施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行 之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定 。（第2項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放 ，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務 人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額 之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之 翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人 之申報核定應納稅額。」及「納稅義務人如不服海關對其 進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別 關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格 式，以書面向海關申請復查，並得於繳納全部稅款或提供 相當擔保後，提領貨物。」關稅法第18條第1項、第2項及 第45條分別定有明文。又財政部100年3月14日函釋略以： 「……基於稅則號別除關係進口貨物之適用稅率而影響關 稅稅額外，尚涉及貨品之輸出入規定，爰有關關稅法第18 條第1項規定6個月期間宜指關稅之核課期間，其視為核定 之效力僅及於『關稅稅額』，不宜及於稅則號別之改列。 ……」。 （二）按關稅法第18條第2項規定之法律效果為「屆期視為依納 稅義務人之申報核定應納稅額」，依文義解釋，只要自貨 物放行之翌日起逾6個月，則海關即應視為依納稅義務人 之申報核定應納稅額，並無任何例外，亦無任何因其他情 事得以排除該條明文之法律效果，乃嚴格之羈束處分，本 於租稅法律主義之原則，自無例外不予適用之餘地。查本 件初次核定稅額時（104年10月16日）已逾貨物放行後6個 月，自應視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。上訴意 旨主張關稅法第18條之規定在性質上僅為協力義務，並非 國家高權行為，其作業自然難免有誤寫、誤算或有對應適 用法規認識不足之處，國家既將申報稅則號別業務委由人 民自動申報，自不能將之與稽徵機關核課行為之確定效果 等同視之，增加人民在承擔國家業務時另負擔申報錯誤即 不能再更正退稅之不利益云云，核屬對於關稅法第18條第 2項規定之誤解，委無足採。又本件上訴人報運進口系爭 貨物，係經電腦核定按C3（應審應驗）方式通關，依關稅 法第18條第2項規定，准上訴人繳納相當金額保證金，先 行驗放，事後再加審查，並核定稅額，為先放後核之方式 ；與關稅法第18條第1項先核定稅額，並徵稅驗放，事後 再加審查，並補退稅款，為先核後審之方式有別，故本件 應無適用關稅法第18條第1項之問題；乃上訴人將兩者加 以混淆，認本件仍有關稅法第18條第1項之適用，自屬誤 會。 （三）查系爭貨物於102年11月11日放行，雖經被上訴人103年9 月4日（103）基關字第0057號進口稅則分類疑問及解答函 復予以說明，然系爭貨物是否屬天然聚合物或改質天然聚 合物仍有疑義，被上訴人乃逐一函請鑑定機構再行確認， 直至鑑定機構於104年3月3日食研檢字第1040000788號函 方確認系爭貨物為改質之天然聚合物，足認被上訴人係於 104年3月3日始明確知悉系爭貨物為改質之天然聚合物， 自難期被上訴人於貨物放行後6個月內（103年5月11日） 為稅額之核定，是被上訴人並無行政怠惰或未盡其查核義 務可言。上訴意旨主張納稅義務人誠實申報繳納或溢報溢 繳應納稅額，僅因稽徵機關行政怠惰未盡其查核義務而致 期間經過，而成為已經核課確定之案件，此結果明顯違反 平等原則之要求云云，自屬無據。 （四）按關稅法第18條第2項之「屆期視為依納稅義務人之申報 核定應納稅額」，係法律明定之法律效果，而人民有知曉 法律之義務，自無待行政機關之教示，法律始能生效。上 訴意旨主張稽徵機關未予教示，被上訴人亦未及時通知上 訴人，乃不當限制人民訴訟權之救濟，顯屬對於人民訴訟 權不當之限制云云，核屬對於關稅法第18條第2項規定之 誤解，自無可採。 （五）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之 理由，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決 違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　11　　月　　16　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　林　茂　權 法官　劉　介　中 法官　林　文　舟 法官　帥　嘉　寶 法官　林　樹　埔 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　106　 年　　11　　月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　伍　榮　陞