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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年度判字第69號 再 審原 告　台界化學工業股份有限公司 代　表　人　謝正輝 訴訟代理人　張芷　會計師 再 審被 告　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美 上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國105年9月29日 本院105年度判字第497號判決，提起再審之訴，本院判決如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　理 由 一、再審被告以再審原告民國101年11月至12月營業稅申報，漏 未將當年度國外股利收入計新臺幣（下同）196,836,347元 併入免稅銷售額申報，且未依規定計算調整稅額，致虛報進 項稅額，逃漏營業稅計6,804,275元，除核定補徵營業稅6,8 04,275元外，並按所漏稅額6,804,275元處以0.5倍之罰鍰計 3,402,137元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北 高等行政法院以104年度訴字第1746號判決（下稱原審判決 ）駁回，再審原告不服，提起上訴，亦經本院以105年度判 字第497號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告仍不服 ，遂提起本件再審之訴。 二、再審原告起訴主張略以：（一）我國營業稅稽徵權採屬地主 義之銷售稅，故境外投資額及其境外股利收入，非屬我國營 業稅法規範稽徵對象，無營業稅進項稅額不得扣抵銷項稅額 之比例適用。原確定判決維持再審被告將境外股利收入併入 計算不得扣抵比例調整進項稅額，補徵銷售營業稅額，並裁 處罰鍰，原確定判決有不應適用營業稅法進項稅額不得扣抵 銷項稅額之比例而適用之適用法規顯有錯誤之違法。（二） 縱然境外股利有營業稅法規範應計入不得扣抵比例計算稅額 拘束，惟依財政部97年4月3日台財稅字第09600533230號函 釋（下稱財政部97年函釋），縱經稽徵機關查獲短報股利， 仍得據以主張適用兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營 計算辦法）規定，改採直接扣抵法計算調整稅額。惟原確定 判決誤以上開財政部97年函釋係依稅捐稽徵法第1條之1所為 新、舊行政解釋從新從輕法理的當然解釋，顯屬臆測，原確 定判決明顯增加上開財政部97年函釋所無之限制，限縮財政 部97年函釋賦予營業人主張適用直接扣抵法之權益，顯有判 決應適用法規而不適用之違法。（三）又按財政部99年3月 29日台財稅字第09904501540號函釋（下稱財政部99年令釋 ）客觀上係針對財政部95年12月21日台財稅字第0950456340 1號函釋（下稱財政部95年函釋）為補充解釋，不涉及財政 部97年函釋。且按財政部97年函釋與財政部95年函釋規範營 業稅客體之發生時點、對象及適用法律效果均不相同，況且 財政部99年令釋規定時，財政部97年函釋業已發布執行近2 年餘，但財政部99年令釋補充解釋明顯僅限縮針對財政部95 年函釋之適用範疇疑義補充規定，不包含財政部97年函釋規 範95年12月21日修正後申報之營業稅案件，有關經稽徵機關 查獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入，放寬營業人 主張適用直接扣抵法之範疇，故財政部97年函釋不受99年令 釋之拘束限制。原確定判決顯然誤解增加財政部99年令釋補 充對象範圍包含財政部97年函釋，更誤認財政部97年函釋得 溯及適用95年12月21日修正前之兼營計算辦法之案件，而不 得適用95年12月21日修正後之兼營計算辦法之案件，原確定 判決顯有判決適用法規錯誤之違法。（四）本案因再審原告 對境外股利收入租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關縱 有不同，主觀上並非出於故意或過失情形，無隱匿、逃漏稅 捐意圖，應無可非難性及可歸責性，稅捐稽徵機關調整補稅 ，依行政罰法第7條意旨，除非稽徵機關查得納稅義務人有 積極短漏稅額事實證據外，法理上尚不構成短漏報違章行為 ，不得科處違章罰鍰。又股利收入是否適用營業稅法規定計 算不得扣抵銷項稅額之比例，稽徵實務主管機關與納稅義務 人及司法機關間，尚有不同見解。且進項稅額，既經財政部 行政解釋准暫免列入當期之免稅銷售額申報，縱疏漏未彙總 計算調整稅額，充其量僅屬違反行為罰；且裁處罰鍰，應審 酌應受責難程度、所生影響及所得之利益，行政罰法第18條 訂有明文，原確定判決卻認以故意逃漏稅捐漏稅罰處罰鍰， 並按裁罰標準0.5倍定律裁罰，有不應適用營業稅法第51條 漏稅罰而適用，及應適用行政罰法第18條暨稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之使用須知第 4點而不適用之適用法規顯有錯誤之違法等語，求為判決廢 棄原確定判決及原審判決。 三、再審被告則以：再審原告再審理由，無非重述其在原審業經 主張而為原審不採之陳詞，就原審判決取捨證據、認定事實 之職權行使，指摘其為不當，再審原告再執前詞為爭執，業 經原確定判決一一論述何以不足採，認事用法並無違誤，再 審原告理由所陳，為無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回 再審原告之訴。 四、本院查： ㈠按依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，適用法規顯有錯 誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。此之「適 用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適 用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律 上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規 錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照 ）。又「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物 、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨 物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及 購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不 得變更。」為財政部依營業稅法第19條第3項授權訂定之兼 營計算辦法第8條之1第1項（95年12月21日修正發布）所規 定。另財政部95年函釋謂：「本部95年12月21日令修正『兼 營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條 之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。」釋示得 溯及適用95年12月21日修正之兼營計算辦法第8條之1規定之 要件為「未核課確定之案件」。財政部97年函釋謂：「二、 兼營營業人原採比例扣抵法報繳營業稅，未依規定辦理年度 調整，或未將股利收入彙總加入當年度最後一期之免稅銷售 額計算調整稅額，於95年12月21日發布修正『兼營營業人營 業稅額計算辦法』後，經稽徵機關查獲或營業人自行發現漏 報以前年度股利收入，營業人均可主張適用修正辦法第8條 之1、第8條之2及第8條之3規定計算調整稅額。三、兼營營 業人除股利收入外，如短報或漏報其他影響不得扣抵比例之 銷售額，且於95年12月21日後經稽徵機關查獲或營業人自行 發現短報或漏報以前年度銷售額者，亦同。」財政部99年令 釋則謂：「一、本部95年12月21日台財稅字第09504563401 號函規定本部95年12月21日令修正『兼營計算辦法』第8條 之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案 件均可適用，所稱『各年度案件』，指95年12月21日以前申 報之營業稅案件。二、兼營營業人於本令發布日以前採比例 扣抵法申報且尚未核課確定之案件，准依前揭辦法修正條文 規定改採直接扣抵法計算調整稅額。」 ㈡本件確定判決係認再審原告為兼營營業人，於102年1月15日 辦理101年11月、12月（期）營業稅申報時，原採用比例扣 抵法計算調整當年度最後一期之營業稅額，其申報年底核算 進項稅額不得扣抵比例為0%，經再審被告102年7月12日公告 核定，再審原告未於公告次日起算30日內申請復查，於102 年8月11日即屬已核課確定，嗣再審被告以查得再審原告漏 未將當年度國外股利收入計196,836,347元併入免稅銷售額 申報，且未依規定計算調整稅額，致虛報進項稅額，乃重行 計算不得扣抵比例為11%，調整補徵營業稅額及罰鍰，再審 原告100年度、101年度取得國外股利收入，皆選擇採用比例 扣抵法計算調整當年度最後一期之營業稅額，有營業人銷售 額與稅額（403）申報書附卷可按。依兼營計算辦法第8條之 1規定，其選擇採用比例扣抵法，3年內原即不得變更。再審 原告就其101年11月、12月（期）營業稅申報案件，既於當 年度依兼營計算辦法規定，選擇採用比例扣抵法計算調整當 年度最後一期之營業稅額，經再審被告核課確定，其非屬95 年12月21日前申報、99年3月29日前尚未核課確定之案件， 並無財政部99年令釋之適用，依法自不得再要求更正該當期 改採適用直接扣抵法重新計算調整稅額等情甚詳，依法自無 違誤。至財政部97年函釋僅沿續財政部95年函釋，針對於95 年12月21日後經稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報 以前年度銷售額之情形，釋示營業人可主張適用直接扣抵法 計算調整稅額。另財政部99年令釋亦僅在補充財政部上開95 年及97年函釋，並以兼營營業人之95年12月21日以前申報而 於95年12月22日後尚未確定案件，可溯及適用95年12月21日 兼營計算辦法第8條之1規定改採直接扣抵法之適用期限不明 確，乃釋示係已採用比例扣抵法申報且於該新令釋發布日以 前（即99年3月29日前）尚未核課確定之案件。再審意旨主 張財政部97年函釋得溯及適用95年12月21日修正前之兼營計 算辦法之案件，核屬法律見解岐異之問題，不得據為適用法 規顯有錯誤之再審理由。再審意旨以再審被告適用前開財政 部之函釋認再審原告不得適用95年12月21日修正後之兼營計 算辦法，有適用法規顯有錯誤云云，尚無足採。另原審判決 業已詳敘再審原告對逃漏營業稅有應注意而未注意之過失， 從而參據裁罰倍數參考表「營業稅法第51條第1項第5款…… 一、有進貨事實者：……（三）兼營營業人未依『兼營營業 人營業稅額計算辦法』規定計算調整應納稅額。按所漏稅額 處0.5倍之罰鍰」之規定，按所漏稅額6,804,275元處以0.5 倍之罰鍰計3,402,137元，已考量違章情節之適切裁罰等情 甚詳，自無再審意旨所稱原確定判決以故意逃漏稅捐處罰， 有應適用行政罰法第18條暨稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表之使用須知第4點而不適用之適用法規顯有錯誤之違法 。至再審意旨雖稱我國營業稅稽徵權採屬地主義之銷售稅， 故其境外股利收入，非屬我國營業稅法規範稽徵對象，無營 業稅進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例適用。惟按司法院釋 字第397號解釋肯認兼營投資業務之營業人於年度中取得之 股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額 申報，並依計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得 扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納。又取得 股利收入既當作「免稅」銷售行為而產生之收入，則取得股 利所產生之相關進項憑證稅額自不得扣抵。惟若營業人於申 報當期，係以比例扣抵計算繳稅方式申報，且其進貨無法明 確區分係用於應稅銷售額或免稅股利收入，自應將取得國內 、外股利收入併入計算不得扣抵比例，以核計其不得扣抵稅 額。則為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該 股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映 得扣抵之進項稅額。故國外公司分配之股利收入，仍應於年 度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並 依計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額， 併同繳納。再審意旨此部分主張，亦無可採。從而再審意旨 無非以其歧異之法律上見解，對之而有爭執，要難謂原確定 判決有適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審之訴， 顯無再審理由，應予駁回。 五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　2　　 月　　16　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　吳　東　都 法官　黃　淑　玲 法官　林　文　舟 法官　姜　素　娥 法官　鄭　小　康 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　106　 年　　2　　 月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　黃　淑　櫻