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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度判字第699號 上　訴　人　崴慶實業有限公司 代　表　人　孫景忠 訴訟代理人　駱正森　會計師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年5 月25日臺北高等行政法院106年度訴字第225號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人依財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲及通報資料， 以上訴人民國102年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算 申報，漏報營業收入新臺幣（下同）19,007,394元，致漏報 所得稅額592,036元，經審理違章成立，乃按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計592,036元。上訴人就罰鍰處分（下稱原處分） 不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行 政訴訟，經原判決駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調 查仍不能確定或調查費用過鉅時，得推計課稅，並以書面敘 明推計依據及計算資料。又依納稅者權利保護法第14條第1 項、第4項所明定（105年12月9日經立法院三讀通過，於公 布後1年施行），納稅者已履行協力義務者，稅捐稽徵機關 不得依推計結果處罰。本件被上訴人以推計所核定課稅所得 （淨利率10％）已高於實際課稅所得（淨利率約3％），被 上訴人再以故意之最嚴厲的罰鍰倍數論處，除違反納稅者權 利保護法第14條第1項、第4項，且有違比例原則。另上訴人 102年度漏報或短報課稅所得額所補徵營所稅額，雖已逾10 萬元，惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰 倍數參考表），因已符合於談話筆錄中承認違章事實並願意 繳清稅款及罰鍰，且於查獲之日前5年內未曾被查獲有短漏 報依法應申報課稅所得額之要件，當應以短漏報補徵稅額0. 6倍為裁罰標準，而非被上訴人裁處之1倍。（二）被上訴人 為使所轄各單位，對構成故意要件裁罰有一致性認定標準， 於105年間訂定內規，其中1項即為所處漏稅額達10萬元，即 屬其所稱明知並有意使其發生，或預見其發生，而其發生未 違背本意。惟核該項認定標準，僅能謂之為違章情節輕重程 度，與故意構成要件並無直接、間接或因果關係。本件被上 訴人所處分依據，係以故意論處，顯已違法而應予撤銷。（ 三）被上訴人對此連續年度漏開發票至漏報銷貨收入與本件 同類型之違章行為，於未自訂前述構成故意要件內部規定之 103年、104年，皆以裁罰倍數參考表中所處漏稅額達10萬元 之重大過失倍數（0.5或0.4）裁罰，並未以故意倍數（1倍 ）裁罰，窺其主因乃在於被上訴人於前述期間內（103年、1 04年）尚未訂定構成故意要件認定標準之內部規定，可證被 上訴人以內部規定作為認定故意之標準來論處，已違反法律 保留原則、行政程序法第10條、行政罰法第4條等規定。又 上訴人提起訴願時，訴願決定機關未依職權對上訴人有利事 證為一律注意並進行查證，顯已損害上訴人之租稅權益。（ 四）按行為人明知並有意使其發生（直接故意），或預見其 發生，而其發生未違背本意（間接故意），乃為刑法第13條 所明定。惟觀其規定，僅係原則規定，於認定時當應以嚴謹 審慎態度及客觀具體事證來審認之，並非如被上訴人以空泛 、抽象及無具體客觀事證下，僅憑其自由心證之主觀意識即 率予武斷認定本件為故意行為等語，聲明求為判決：訴願決 定及原處分（含復查決定）均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）本件同一課稅事實營業稅及罰鍰部分 ，上訴人未申請復查確定在案；營所稅部分，原查以其漏報 收入相對應之營業成本未列報，就漏報部分按該業同業利潤 標準毛利率18％核算漏報所得額3,421,331元，重行核定全 年所得額3,482,567元，並無不合。（二）上訴人於100至10 3年間短漏開統一發票並漏報銷售額，其未依規定開立統一 發票而生違反加值型及非加值型營業稅法之漏報銷售額之行 為，客觀構成要件該當；主觀上，上訴人明知其係使用統一 發票之營業人，為規避其應納營業稅額，於100至103年間連 續4年，銷售貨物予15家營利事業及多位個人時漏開統一發 票，其漏報銷售額高達62,287,148元（100年度18,012,724 元；101年度16,932,806元；102年度19,007,394元；103年 度8,334,224元），顯惡意隱匿其營業行為，違反自動誠實 申報義務，與單純之不作為有別，已足構成故意以其他不正 當方法逃漏稅捐之可責要件，自應受罰。（三）我國營所稅 採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應 納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額， 計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人 亦有依法誠實申報課稅之注意義務。上訴人明知其係使用統 一發票之營業人，卻於102年度漏報營業收入19,007,394元 致漏報所得額3,421,331元及漏稅額592,036元，核其違章行 為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生 ，應屬故意為之，應予論罰；被上訴人經衡酌其違章情節及 應受責難程度，按所漏稅額592,036元處1倍罰鍰592,036元 ，並無違誤等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）裁罰倍 數參考表係主管機關，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營 所稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節 ，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書 面或於談話筆錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕 處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外 情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關 援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。又財政部69年 4月15日台財稅第33041號函釋核與相關規定不相牴觸，無違 母法意旨，得予適用。（二）上訴人係經營陶瓷器皿、餐具 批發業，102年度列報營業收入淨額20,561,287元及全年所 得額61,236元，被上訴人所屬桃園分局依書面審查暫按申報 數核定，嗣經賦稅署查獲其漏報營業收入19,007,394元，被 上訴人所屬桃園分局重行核定營業收入淨額39,568,681元， 並以其漏報收入相對應之營業成本亦未列報，就漏報部分按 該業（行業標準代號：4569-17）同業利潤標準毛利率18％ 核算漏報所得額3,421,331元，重行核定全年所得額3,482,5 67元，上訴人未表示不服而已確定。（三）上訴人係使用統 一發票之營業人，於102年度漏報營業收入19,007,394元致 漏報所得額3,421,331元及漏稅額592,036元，上訴人雖稱： 「原告（即上訴人）是賣陶瓷給一般流動攤販，一般攤販都 不會想跟原告索取發票，原告也無法開發票給他們，因攤販 無統一編號可開，原告不是故意的。」等語，惟上訴人交易 對象有部分是公司行號，並非一般攤販，而交易對象不想索 取發票或無統一編號尚非卸免開立發票之法定理由。故上訴 人明知其係使用統一發票之營業人，卻於102年度漏報營業 收入致漏報所得額及漏稅額，核其違章行為，係明知並有意 使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之， 應予論罰；被上訴人經衡酌上訴人違章情節及應受責難程度 ，按所漏稅額處1倍罰鍰，實已考量上訴人違章程度所為之 適切裁罰，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事 。又納稅者權利保護法尚未施行，上訴人亦未證明其已盡協 力義務，故上訴人主張本件違反納稅者權利保護法之規定， 且有違比例原則云云，委無可採。（四）上訴人另主張被上 訴人於105年間始自行訂定內規，其中1項即為所處漏稅額達 10萬元，即屬其所稱明知並有意使其發生（即學理所稱直接 故意或確定故意），或預見其發生，而其發生未違背本意（ 間接故意或不確定故意）云云，惟此為被上訴人所否認，並 辯稱:「該內規是為了避免相同案件因不同承辦人員而致裁 罰倍數不同，且內規內容非如原告（即上訴人）所述是以金 額大小來判斷，而是以違章型態來觀察並作為參考而已，還 是需依個案逐案審酌。」等語，而被上訴人經衡酌上訴人違 章情節及應受責難程度，按所漏稅額處1倍罰鍰，非依內規 裁罰，亦非以漏稅金額大小作為裁罰依據，故上訴人此部分 之主張，委無可採，亦無違反法律保留原則、行政程序法第 10條、行政罰法第4條、或訴願決定機關未依職權對上訴人 有利事證為一律注意等情。另上訴人主張其符合承認違章事 實並願意繳清稅款及罰鍰，且於查獲之日前5年內未曾被查 獲有短漏報依法應申報課稅所得額之要件，當應以短漏報補 徵稅額0.6倍為裁罰標準乙節，係屬過失行為之裁罰倍數， 核與本件上訴人之違規情節係屬故意不符，自無適用之餘地 等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 五、上訴意旨略謂：（一）被上訴人以推計課稅方式補徵上訴人 102年度營所稅，並據之處1倍罰鍰，然依105年12月9日三讀 通過，並經總統明令公布之納稅者權利保護法第14條第4項 規定，納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關 不得依推計結果處罰。查納稅者權利保護法既經立法院三讀 通過，並經總統明令公布，依司法院釋字第188號解釋意旨 ，當自公布日起即發生拘束效力；且被上訴人為核定時，未 通知上訴人協力提示相關資料供查核，即逕以推計方式核課 上訴人之102年度營所稅，上訴人顯無不盡協力義務之處， 是原判決自有判決不適用法令及適用法令不當之違法。（二 ）被上訴人係依其自行訂定之故意、過失認定原則，以上訴 人漏報收入致漏稅額在10萬元以上者，即應以故意論處按漏 稅額裁處1倍罰鍰，此與裁罰倍數參考表中所得稅法第110條 第1項關於營所稅漏稅額超過10萬元者之規定相違背，原審 除有適用法令不當之違法外，亦有違經驗法則及論理法則。 （三）在被上訴人自行頒訂故意、過失認定原則前，漏稅額 超過10萬元者，稅捐稽徵機關均依裁罰倍數參考表之規定以 過失論處0.6倍罰鍰，均未以故意要件論，由於此項資訊係 屬被上訴人內部資料，應由法院依行政訴訟法第133條及稅 捐稽徵法第33條第1項第5款規定，對上訴人提出事證本於職 權調查之。因本項事證攸關被上訴人是否確係依其內部規則 ，以漏報收入致漏稅額超過10萬元即為構成故意論處具體事 證，惟原審並未對此事證於審理時本於職權調查，顯有未依 職權調查之違法。又被上訴人於原審雖辯稱其非以漏稅金額 達10萬元作為是否以故意論處，然其對上訴人所提其他相關 案件，又證稱本應以故意論處裁罰1倍罰鍰，惟因漏稅金額 在10萬元以下，考量情節輕微，才援引裁罰倍數參考表規定 裁罰0.2倍或0.3倍罰鍰，由此足證本案被上訴人確係以被上 訴人自訂原則對上訴人裁處1倍罰鍰。原審對此未審慎考量 及提出具體駁回理由，亦有判決不備理由及理由矛盾之違法 等語。 六、本院按： （一）「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報， 而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1 項定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意 或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項有明文規定 。再按「所得稅法第110條第1項……三、經查屬故意有本 條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者 。處所漏稅額1倍之罰鍰。」為103年4月16日修正發布之 裁罰倍數參考表所規定。 （二）按納稅義務人之協力義務非僅為司法院釋字第537號解釋 所揭櫫，復為稅捐稽徵法第12條之1第5項所明定，旨在闡 述稅捐機關並未直接參與納稅義務人之私經濟活動，有關 課稅事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關 掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務 人予主動申報及主動提出帳簿文據或交易資料之義務，此 協力義務須由納稅義務人主動為之，無待稅捐機關之通知 或催告。又納稅者權利保護法係自公布後一年之106年12 月28日施行，目前尚未施行，且適用該法第14條第4項之 前提為納稅者已依稅法規定履行協力義務，本件上訴人並 未履行提出相關帳冊之協力義務，自無該條規定之適用。 上訴意旨主張被上訴人為核定時，未通知上訴人協力提示 相關資料供查核，即逕以推計方式核課上訴人之102年度 營所稅，上訴人顯無不盡協力義務之處，且納稅者權利保 護法第14條第4項規定，納稅者已依稅法規定履行協力義 務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰，原判決未予適 用，自有違法云云，核屬對於納稅義務人協力義務及納稅 者權利保護法之誤解，委無足採。 （三）按裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項營所稅部分 ，係於103年4月16日修正增訂第3項（原第3項移至第4項 ）故意漏報或短報之裁罰標準，在此之前之裁罰標準並不 分故意或過失，由於上訴人漏報營業收入之年度從100年 度至103年度，其裁罰之時間點不同，所適用之裁罰倍數 參考表可能會有不同，故不能以不同年度或其他案件之裁 罰倍數與本件不同，即遽指為違法。又103年4月16日修正 之裁罰倍數參考表既已將過失（第1、2項）故意（第3項 ）分別訂定其裁罰標準，如已符合故意之要件，自無再適 用過失以金額多寡定其裁罰標準之必要，本件上訴人明知 銷貨應開立統一發票竟漏未開立，原判決認其已符合故意 漏報營業收入之要件，經核並無不合。上訴意旨主張上訴 人符合承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，且於查獲之 日前5年內未曾被查獲有短漏報依法應申報課稅所得額之 要件，當應以短漏報稅額0.6倍為裁罰標準，本件被上訴 人裁處1倍之罰鍰，違反裁罰倍數參考表之規定云云，顯 係對於裁罰倍數參考表之修正過程有所誤解，核無足取。 （四）裁罰倍數參考表於103年4月16日修正發布後，因將違章情 形區分為故意或過失而有不同之裁罰標準，財政部乃以10 3年10月15日北區國稅法一字第1030018529號函訂定「故 意或過失認定原則」，將短漏開統一發票漏報營業收入等 類型，及有其他具體事證足認有故意短漏報營業收入或非 營業收入者，認定為故意違章，同時考量到短漏稅額在10 萬元以下者，因情節較輕，如無其他具體事證足認其具備 故意之責任要件，宜認定為過失，以資兼顧，非如上訴人 所主張，凡漏稅額在10萬元以上者，均認定為故意，10萬 元以下者均認定為過失。上訴意旨主張被上訴人係依其自 訂之「故意或過失認定原則」，以上訴人漏稅額在10萬元 以上者，即應以故意論處1倍罰鍰，而漏稅額在10萬元以 下之其他案件，則僅裁罰0.2倍或0.3倍罰鍰，與裁罰倍數 參考表相違背；且在被上訴人頒訂認定原則前，漏稅額超 過10萬元者，稅捐稽徵機關均依裁罰倍數參考表之規定以 過失論處0.6倍罰鍰，均未以故意要件論云云，核係對於 財政部訂定「故意或過失認定原則」之誤解。原判決雖未 就財政部頒布之「故意或過失認定原則」予以論述，惟尚 不影響本件判決之結果，仍應予維持。 （五）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之 理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞 ，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁 回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　12　　月　　14　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　林　茂　權 法官　劉　介　中 法官　林　文　舟 法官　帥　嘉　寶 法官　林　樹　埔 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　106　 年　　12　　月　　14　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　伍　榮　陞