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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年度判字第81號 上　訴　人　億泰利多媒體股份有限公司 代　表　人　周俊亨 訴訟代理人　謝家健　律師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 　　　　　　　　　　　　　送達代收人　黃麗玲 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年10月13日 臺北高等行政法院105年度訴字第856號判決，提起上訴，本院判 決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、事實概要： 上訴人於民國103年8月間銷售貨物，未依規定開立統一發票 ，漏報銷售額合計新臺幣（下同）22,985,486元，經財政部 臺北國稅局松山分局（下稱松山分局）及被上訴人查獲，經 被上訴人核定補徵營業稅額1,149,274元，並按行為罰及漏 稅罰採擇一從重處罰結果，裁處罰鍰1,000,000元。上訴人 就罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以105年1月6日北 區國稅法一字第1050000318號復查決定（下稱復查決定）駁 回。上訴人仍不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提 起本件上訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠由被上訴人103年9月15日北區國稅中和銷審字第1030482040 號書函（下稱被上訴人103年9月15日函）之主旨，足見被上 訴人係為瞭解銷售翰林苑（下稱系爭建案）開立發票及營業 稅繳納之情形，並非已實質查得上訴人有短漏報之情形。被 上訴人既係於103年9月15日通知上訴人，上訴人於9月16日 接獲該通知後，於9月25日備函將相關營業資料檢送至中和 稽徵所供其瞭解，顯然9月15日被上訴人並無任何查核行為 ，更尚未知悉上訴人之營業情形，何以將9月15日訂為查核 基準日，益證被上訴人無視其函文通知之文意及事實，違法 為本件處分。 ㈡系爭建案因103年7、8月份並未有銷售案件，上訴人並未購 置7、8月份之發票，103年8月29日上訴人收到代書已過戶完 成電子郵件通知時，已屆8月底最後上班日下午5時之後，上 訴人僅能開立9月1日之發票，並無蓄意短報、漏報之情形。 況就本件地主保留戶過戶後，其作價認定銷售額及應開立發 票申報之時間為何，被上訴人並未說明其法律依據。且依加 值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項、 第49條之規定，本件縱認於103年8月15日辦妥過戶後，上訴 人就8月份過戶之銷售額應予申報，惟7、8月份之統一發票 ，依法於次期即9月15日申報已足，縱申報時間係103年9月1 5日之後，仍於法律所賦予之猶豫期間內，如有逾期，亦僅 生是否加徵滯報金之問題，被上訴人竟以此即為違法之處分 已有未洽，亦顯然違反比例原則，顯屬失當及違法。 ㈢訴願決定既肯認上訴人於103年9月1日已開立統一發票，並 於103年10月24日繳納營業稅，足徵上訴人已經依法於所謂 「調查基準日」前開立統一發票，並依營業稅法之規定，於 次期開始之15日內申報繳納營業稅，縱依原處分所認，應以 103年8月15日過戶辦妥後即開立統一發票，則上訴人旋已於 103年9月1日開立統一發票，並於法定期限之次期15日內繳 納營業稅，就此事實觀察，上訴人所為並無違章之可言。 ㈣由松山分局103年8月7日財北國稅松山營業字第1030359057 號函（下稱松山分局103年8月7日函）說明一、松山分局103 年9月4日函檢附之房屋交易資料查核清單之查核期間及該函 主旨、說明一、合眾建築經理股份有限公司（下稱合眾公司 ）103年8月22日(103)合眾建營字第404號函（下稱合眾公司 103年8月22日函），以及被上訴人103年9月15日函說明一等 內容，足見被上訴人查核之範圍係102年1月至12月之銷售情 形，並非本件103年8月之銷售案，況上訴人在103年8月7日 並無任何銷售行為，足見被上訴人103年8月7日啟動之調查 ，並非就上訴人103年8月份之銷售情形所為之查核，顯與本 件無關，益足見被上訴人所稱於103年9月11日調查土地建物 查詢資料，得知地主保留戶2戶已於103年8月15日完成登記 ，與本件103年9月15日啟動之調查無關，被上訴人上揭主張 與其一貫主張係前揭103年9月15日函為調查基準日已有矛盾 ，更何況上訴人既已於103年9月1日已開立統一發票，顯然 亦早於其103年9月11日調閱土地建物資料、「發現」地主戶 所有權變動之時間，被上訴人顯係將本為調查102年度銷售 情形之調查案件指為係調查103年度8月份之銷售情形，其違 法甚為明確。依司法院釋字第642號解釋及其理由書，上訴 人既已於被上訴人查核及裁處前開立統一發票並繳納稅款， 自無違反營業稅法第51條第1項第3款、稅捐稽徵法第44條可 言等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。 三、被上訴人則以： ㈠被上訴人所屬中和稽徵所以被上訴人103年9月15日函請上訴 人提示銷售系爭建案之相關資料，雖未論述具體可疑違章事 實，惟顯非上訴人所稱該函目的僅係為瞭解上訴人出售該建 案開立統一發票及營業稅繳納情形；又調查基準日係為界定 稽徵機關發動調查與納稅人自動補報繳稅款之日期何者為先 ，作為免罰判定之準據，稽徵機關只要認定納稅人有漏稅嫌 疑並發動調查在前，納稅義務人即無免罰之適用，與調查函 是否「明確記載」短漏稅事實等無涉，故本件應以該函之發 函日103年9月15日為調查基準日，為稅捐稽徵法之認定原則 ，與法並無不合。 ㈡又免罰要件除未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查 人員進行調查者外，應補報並補繳稅款，而非上訴人所稱有 開立統一發票符合形式規定即可。被上訴人所屬中和稽徵所 於函查上訴人前，於103年9月11日已查調土地建物查詢資料 ，顯示系爭建案地主保留戶已於103年8月15日完成登記在案 ，足見上訴人尚未提示交易資料時，被上訴人所屬中和稽徵 所，已掌握上訴人違章事證，嗣後上訴人於103年9月1日補 開立統一發票，未依時限給與憑證，其違章行為即已成立， 不因嗣後補行開立而異其效果，且其又遲至103年10月24日 始繳納營業稅，亦係在調查基準日之後所為，核無稅捐稽徵 法第48條之1規定免罰之適用。上訴人為營業人，應知悉於 銷售貨物或勞務時，應依規定開立統一發票交付買受人，並 應依法誠實申報銷售額，惟其未依規定開立統一發票及漏報 銷售額，核有應注意、能注意而未注意之過失，未符合行政 罰法第7條第1項不予處罰之規定，應予論罰，原處罰鍰1,00 0,000元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之 訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點厥為 ：被上訴人以上訴人於系爭期間（103年8月15日）銷售房屋 及車位，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額，乃依營業 稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重 裁處上訴人罰鍰1,000,000元，有無違誤？ ㈠上訴人於103年8月15日將系爭建案地主保留戶房屋2戶（A/1 F及B/1F）及車位25筆移轉予地主，有土地建物查詢資料及 統一發票等資料在卷可稽，未依規定開立統一發票，漏報銷 售額合計22,985,486元，營業稅額1,149,274元，經松山分 局及被上訴人所屬中和稽徵所查獲，未依規定開立統一發票 並漏報銷售額，上訴人嗣於103年9月1日始補開立統一發票 ，且遲至103年10月24日始申報及繳納短漏之營業稅1,149,2 74元等情，為兩造所不爭執，堪認為真正。可知，上訴人上 開未依規定開立統一發票並漏報銷售額之行為，業已同時該 當裁處時稅捐稽徵法第44條第1項前段所定「營利事業依法 規定應給與他人憑證而未給與」及裁處時營業稅法第51條第 1項第3款所定「短報或漏報銷售額」之裁罰要件。 ㈡上訴人於103年8月15日將系爭建案地主保留戶房屋2戶（A/1 F及B/1F）及車位25筆移轉予地主，未依規定開立統一發票 交付買受人，經被上訴人103年9月15日函請上訴人於103年9 月24日提示銷售系爭建案之相關合約書、收款證明、統一發 票存根聯、銷項發票明細表及營業稅申報書等相關資料，且 被上訴人於103年9月15日函查上訴人前，於103年9月11日已 查調土地建物查詢資料，顯示系爭建案地主保留戶房屋2戶 已於103年8月15日完成登記在案，足證上訴人尚未提示交易 資料時，被上訴人已掌握上訴人違章事證，嗣後上訴人於10 3年9月1日補開立統一發票，已符合未依時限給與憑證，其 違章行為即已成立，不因嗣後補行開立而異其效果。查稅捐 稽徵法第44條第1項前段之處罰係屬行為罰性質，營業人負 有依其交易事實，依規定給予實際交易對象銷貨憑證之義務 ，本件上訴人未依規定於法定時限給予他人憑證，自應受罰 ，尚無不合。 ㈢且被上訴人於103年9月15日函查上訴人前，於103年9月11日 已查調土地建物查詢資料，顯示系爭建案地主保留戶房屋2 戶已於103年8月15日完成登記在案，足證上訴人尚未提示交 易資料時，被上訴人已掌握上訴人違章事證，被上訴人103 年9月15日函雖未論述具體可疑違章事實，惟顯非上訴人所 稱該函目的僅係為瞭解上訴人出售該建案開立統一發票及營 業稅繳納情形，亦自不因松山分局103年8月7日函、103年9 月4日函等內部調查函所載檢送房屋交易資料清單其查核期 間係102年1月至12月等情，而反推被上訴人未在103年9月15 日發函前即已在調查本案，上訴人前揭主張，核無足採。 ㈣故本件應以被上訴人通知上訴人到稽徵所說明之發函日103 年9月15日為調查基準日。上訴人主張被上訴人竟在上訴人 銷售次月不過兩星期之103年9月15日即啟動調查，查核舉動 之迅速，可見其亟欲徵稅或課罰之心態，足見被上訴人查核 之範圍係102年1月至12月之銷售情形，並非本件103年8月之 銷售，故不得以被上訴人103年9月15日函發文日期，逕行作 為調查基準日云云，殊難憑採。 ㈤上訴人雖於103年9月1日補開立統一發票，卻遲至調查基準 日之後始於103年10月24日補申報銷售額並補繳營業稅，核 無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免除處罰規定之適用。 上訴人主張其已於被上訴人查核及裁處前開立統一發票並繳 納稅款，自無違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法 第44條之規定云云，自非可採。 ㈥至上訴人主張本件應依營業稅法第35條及第49條規定加徵滯 報金及怠報金，不應裁處罰鍰云云。然依營業稅法第35條第 1項規定，營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應 以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書 ，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售 額、應納或溢付營業稅額。是應依營業稅法第35條第1項規 定申報之營業人，如逾規定期限始為申報，即構成同法第49 條應處以滯報金或怠報金之行為罰要件。惟本件係查獲上訴 人未依規定開立統一發票及漏報銷售額之違章行為，核與逾 期申報之情形不同，上訴人前揭主張，顯係誤解。 ㈦司法院釋字第642號解釋，係就應為保存憑證而言，而非稅 捐稽徵法第44條中應給與他人憑證而未給與，應自他人取得 憑證而未取得，上訴人顯誤解司法院釋字第642號解釋意旨 。且參103年6月4日修正增訂之稅捐稽徵法第48條之1第2項 之立法理由可知，上開規定及司法院釋字第642號解釋係以 納稅義務人之違章行為「不涉及逃漏稅捐」為前提。本件上 訴人於系爭期間銷售房屋及車位，未依規定開立統一發票並 漏報銷售額，短漏營業稅1,149,274元，且於調查基準日前 尚未補報並補繳稅款等情，既如前述，自不可能該當稅捐稽 徵法第48條之1第2項所定免依同法第44條規定處罰或司法院 釋字第642號解釋之情形。是上訴人主張伊既已於被上訴人 調查基準日前補開發票並於裁罰前自動申報繳納，自無違反 稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款 之規定云云，亦不足採。 ㈧本件上訴人自違章行為發生日（103年8月18日）起至查獲日 （103年9月15日）止累積留抵稅額最低金額為0元，經就各 期實際加總之漏稅額為1,149,274元，已發生逃漏稅捐之情 事，業如前述，上訴人上開違章行為違反營業稅法第32條第 1項前段及第35條第1項前段之規定，同時應依營業稅法第51 條第1項第3款規定按所漏稅額1,149,274元處最高5倍之罰鍰 5,746,370元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定 未給與憑證之總額22,985,486元計算5％之罰鍰金額1,149,2 74元，復依同條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元之 規定，依行政罰法第24條第1項前段規定，兩者相較從重者 ，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據；被上 訴人審酌上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款，且係1年內 經第1次查獲等情，雖依裁處時「裁罰倍數參考表」關於違 反營業稅法第51條第1項第3款部分所定之違章情節，應按所 漏稅額1,149,274元處0.5倍罰鍰574,637元，惟依行政罰法 第24條第1項但書規定，因裁處額度不得低於裁處時稅捐稽 徵法第44條所定「經查明認定之總額百分之五之罰鍰」（相 當於漏稅額之1倍），為法定特定罰鍰額度（無裁量範圍） ，亦屬行政罰法第24條第1項但書所稱「各該規定之罰鍰最 低額」，此際應裁處依稅捐稽徵法第44條規定之「經查明認 定之總額百分之五之罰鍰」，並受同法第2項「最高不得超 過新臺幣一百萬元」之限制。本件上訴人違反稅捐稽徵法第 44條及營業稅法第51條第1項第3款之罰鍰最低額分別為1,00 0,000元及574,637元，因裁處之額度應不得低於1,000,000 元，被上訴人乃以原處分裁處上訴人罰鍰1,000,000元，揆 諸首揭規定，並無違誤，且已考量上訴人之違章情節而為適 切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事 ，並已審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度 及所生影響，並考量上訴人之資力，與行政罰法第18條第1 項之規定相符，於法尚無不合。 ㈨綜上所述，上訴人主張各節，均無可採。被上訴人以上訴人 於系爭期間銷售房屋及車位，未依規定開立統一發票，並漏 報銷售額計22,985,486元，乃依營業稅法第51條第1項第3款 及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重裁處上訴人罰鍰1,000, 000元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維 持，亦無不合，上訴人猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處 分（含復查決定），為無理由，應予駁回。 五、上訴人上訴意旨略以： ㈠原判決違背司法院大法官會議第642號解釋之意旨，其判決 自屬判決違背法令： 釋字第642號解釋雖係針對未保存憑證所為，惟其解釋理由 詳為釋示「……依憲法第15條保障人民財產權及第23條比例 原則之意旨，如營利事業確已給與或取得憑證且帳簿記載明 確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原 始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合上開 立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰 之列。」。足徵，原判決並未審酌釋字第642號解釋之理由 ，蓋上訴人既已於103年9月1日開具交易憑證之統一發票， 且開具之時間又早於103年9月15日被上訴人調查基準日以前 ，亦早於被上訴人103年9月11日查調土地建物查詢資料得知 上訴人地主保留戶過戶之時間之前，則就原審認定之此部分 事實而言，上訴人既已給予憑證，縱使未依法於103年8月18 日前開立，但就於被上訴人調查前已開具之事實而言，揆諸 解釋之意旨，自與該號解釋就保存憑證所持之理由相同，於 行政機關裁處前（本件係104年9月始裁處），甚至啟動調查 前即已即開具發票，足徵並無迄調查基準日均未給與憑證之 問題。原判決既認定上訴人已於103年9月1日就已經開立統 一發票給予憑證，雖然較依法開立之103年8月18日遲誤13日 ，惟畢竟與未給予憑證之行為不同，衡諸釋字第642號解釋 之意旨，上訴人既於被上訴人知悉或調查前顯然已經給予憑 證而非未給予憑證，則上訴人之行為即不能認為未給予憑證 甚明。 ㈡原判決有違反憲法第23條比例原則之違法： 地主保留戶過戶係因上訴人依合建契約第五條第（一）項為 地主利益之保留戶為過戶之履行，並無實際價金之給付，因 此未若一般承購客戶繳納期款同時開立發票之作業程序，故 承辦之代書於取具過戶相關資料時，即遞送地政機關辦理過 戶手續，過戶程序辦妥後，始於103年8月29日以電子郵件通 知上訴人，上訴人收到代書前開電子郵件通知時，因已屆8 月底最後上班日下午5時之後，上訴人當時已無法購買8月份 之發票，故僅能於9月份購買後，旋亦即開立9月1日之發票 。上訴人已於第一時間開立發票，並非原處分及復查決定機 關指摘之蓄意短報、漏報之情形。原判決對上開情形全未審 酌，自亦與憲法第15條保障人民財產權及第23條比例原則之 意旨有違。原判決就上訴人此點有關違反比例原則之重要主 張何以不可採，竟無任何理由加以論述，其判決自有理由不 備之違法。 ㈢原判決明顯有下述理由不備及矛盾之違背法令： ⒈上訴人既已於103年9月1日開具統一發票，即不可能有於 被上訴人調查基準日前未給與憑證之問題。詎被上訴人、 訴願決定機關及原審就此重大基本事實均一再忽略，其判 決認定事實與其所援引為處罰依據之適用法律已有矛盾； 且其認定上訴人於調查基準日（103年9月15日）之後未給 與憑證之事實顯然與上訴人已於103年9月1日開具統一發 票給予地主憑證之事實不符，其判決理由與其認定之事實 明顯矛盾至明。 ⒉縱使認為103年8月15日辦妥過戶後，上訴人就8月份過戶 之銷售額應予申報，惟7、8月份之統一發票，本即依法於 次期即9月15日申報已足，如有逾期，依營業稅法第49條 規定，亦僅為是否加徵滯報金而已，被上訴人就8月過戶 之案件，上訴人開立9月1日之發票，被上訴人竟以此即為 違法之處分，顯然違反比例原則，就上訴人僅遲誤幾日之 情形下，即率以漏開發票重典加之，顯屬失當及違法。原 判決未審酌上訴人於103年9月1日既已開具統一發票為憑 證，且早於依法應申報之103年9月15日之期限前，可證上 訴人絕無故意未給予憑證之違法，且復確實已給予憑證。 故原判決就此事實未加審酌已有理由不備之違法。 ⒊上訴人縱未於過戶後之第一時間給予憑證，但是於稽徵機 關發現前即已自行主動開出統一發票給予憑證，就稅捐稽 徵法第44條之立法目的而言，原遲誤開立發票之行為，自 應因此而治癒，而無再加處罰之必要，否則，營業人如因 故遲誤即屬違反本條規定而應因此受罰，不論其是否於發 現自己遲誤後有無主動開立發票補救，均不能免於遭稅捐 機關依本條規定加以裁處，則無啻鼓勵營業人只要遲誤就 不必補開，反正被發現時仍要受罰，如未被發現，反而既 可免納稅亦可免受罰，顯然有違本條立法之目的，此亦為 司法院釋字第642號解釋之理由及意旨所在。原判決就稅 捐稽徵法第44條第1項前段之適用顯然有誤解，自屬適用 法規不當之違法等語。 六、本院按： ㈠本件上訴爭點之確立： ⒈原審法院以上訴人有下列漏稅違章事實，而依下列法規範 為法律涵攝，因此認定被上訴人對上訴人作成之本件裁罰 處分合法，進而駁回上訴人在原審提起之處分撤銷之訴： ⑴漏稅違章事實部分： 上訴人因合建分屋，銷售下列建物（房屋）貨物，而於 103年8月15日移轉該等貨物予合建之地主，卻未依法開 立銷項憑證統一發票予建物買受人之地主，並依限報繳 對應之銷項稅額。漏報之銷售額合計22,985,486元（不 含稅），對應之營業稅額則為1,149,274元。 ①系爭建案之地主保留戶房屋（A/1F）。 ②系爭建案之地主保留戶房屋（B/1F）。 ③系爭建案之地主保留車位25筆。 ⑵裁罰之法規範： ①裁處時稅捐稽徵法第44條第1項前段有關「營利事業 依法規定應給與他人憑證而未給與，處5％罰鍰」之 規定。 ②裁處時營業稅法第51條第1項第3款有關「漏報銷售額 ，得按漏稅額處5倍以下罰鍰」之規定。 ⑶裁罰之法律涵攝： ①事件之歷史發展： A.103年9月1日上訴人補開統一發票予買受人地主。 B.103年9月11日被上訴人調閱本案所涉土地及建物之 查詢資料。 C.103年9月15日被上訴人函上訴人，要求上訴人「於 103年9月24日提示銷售系爭建案之相關合約書、收 款證明、統一發票存根聯、銷項發票明細表及營業 稅申報書等相關資料」。 D.103年10月24日上訴人報繳前開1,149,274元之營業 稅。 ②積極構成要件層次（違章行為成立）之法律涵攝： A.由於上訴人於移轉本案相關建物之時點（即103年8 月15日，而本院認為，依「營業人開立銷售憑證時 限表」規定，上訴人亦應在該時點開立銷項統一發 票，此項法律觀點原判決未載明，應予補記），未 開立統一發票予相關建物買受人之地主，符合稅捐 稽徵法第44條第1項前段之規定，乃客觀存在之事 實，上訴人亦無爭議，故本案符合稅捐稽徵法第44 條第1項前段之裁罰構成要件。 B.至於為何上訴人行為符合營業稅法第51條第1項第3 款有關「漏報銷售額」之構成要件，則未見被上訴 人詳予說明。本院通觀本案之客觀事實後，認為此 部分之法律涵攝為，「上訴人依營業稅法第35條第 1項規定，除應於103年8月15日開立銷項統一發票 外，尚應於103年9月1日至15日之期間，申報及繳 納該1,149,274元之營業稅款，上訴人屆期未繳納 ，漏稅違章事實即成立」。 C.又有關主觀責任要件部分，上訴人對於前開客觀違 章行為，既有客觀注意義務，主觀上亦有注意能力 ，無從免責。 ③消極構成要件層次（具備免罰事由）之法律涵攝： A.本案違章事實中，涉及營業稅法第51條第1項第3款 之違章事實部分，並不符合稅捐稽徵法第48條之1 第1項第2款「免罰」規定之構成要件。因為稅捐稽 徵法第48條之1第1項第2款所定之免罰要件為：納 稅義務人在漏稅事實『未經檢舉』、『未經稅捐稽 徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』以前， 自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款。但在本 案中，稅捐稽徵機關（指被上訴人）發動調查之時 點實為103年9月11日（因為在該發動調查之時點， 被上訴人已懷疑上訴人有本件漏稅事實存在）。 B.至於本案違章事實涉及稅捐稽徵法第44條第1項前 段規定之部分，因為沒有漏稅事實存在，即不屬稅 捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用範圍（該條項 規定僅對漏稅違章情形，有其適用）。除此之外， 上訴人此部分之違章事實，同樣不符合稅捐稽徵法 第48條之1第2項規定之「免罰」要件。因為依該條 項規定（即「營利事業應保存憑證而未保存，如已 給與或取得憑證且帳簿記載明確，不涉及逃漏稅捐 ，於稅捐稽徵機關裁處或行政救濟程序終結前，提 出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者， 免依第44條規定處罰；其涉及刑事責任者，並得免 除其刑。」），得以免罰者，前提必須是「不涉及 逃漏稅捐」，而本案不符合此等情形。 ④法律效果層次之法律涵攝： A.本案上訴人之一違章行為同時符合稅捐稽徵法第44 條第1項前段所定之「行為違章」與營業稅法第51 條第1項第3款所定「結果違章」之要件，依行政罰 法第24條第1項前段之規定，本應依「法定罰鍰額 最高」之法規範裁處。 B.但行政罰法第24條第1項但書復明定「裁處額度不 得低於各該規定之罰鍰最低額」。因此如果適用該 條規定，而依法定罰鍰額最高之規定裁處時，該應 適用之處罰規定另有效果裁量之法規範存在，則處 罰機關在行使裁量權時，為貫徹同條項但書「不得 低於所違反數個行政法上義務規定所定之法定罰鍰 最低額，以免失去從一重處斷精神」之規範意旨， 並為維持公平起見，其裁量權即受該條項但書規定 之限制（本院102年度判字第238號判決意旨參照） 。 C.在本案中，營業稅法第51條第1項第3款所定之「漏 稅結果違章」，其罰鍰之法定最高額為「漏稅額1, 149,274元最高5倍之5,746,370元」；而稅捐稽徵 法第44條所定之「行為違章」，其罰鍰之法定最高 額為「經查明認定未給與憑證總額22,985,486元之 5％罰鍰金額1,149,274元，再依同條第2項規定， 限制在1,000,000元內」。兩者相較後，應以營業 稅法第51條第1項第3款規定為本案應適用之裁罰規 範。 D.但該應適用該裁罰法規範，本身有效果裁量之內部 法規範，且該內部裁量規範，考量「上訴人已於裁 罰處分核定前補繳稅款，且係1年內經第1次查獲」 等情，要求裁罰機關只能按所漏稅額1,149,274元 處0.5倍罰鍰574,637元。其金額低於「本案如適用 裁處時稅捐稽徵法第44條結果所應裁處」之100萬 元，故本案應適用行政罰法第24條第1項但書之規 定，依營業稅法第51條第1項第3款之規定，裁處10 0萬元之罰鍰。 ⒉上訴人不服原判決而基於以下之上訴理由，提起本件上訴 ： ⑴就「行為違章（即依法應給應給與他人憑證而未給與） 是否符合免罰要件」部分，主張原判決之法律見解違反 「司法院釋字第642號解釋」，其法律涵攝亦有「理由 不備及矛盾」或「行政訴訟法第243條第1項（即判決適 用法規不當）」之違法情事，因為： ①司法院釋字第642號解釋雖係針對「應保存憑證」一 事而發，但已在解釋理由書中表明「……依憲法第15 條保障人民財產權及第23條比例原則之意旨，如營利 事業確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政 機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證 或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合上開 立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規 定處罰之列。……」之法律見解，顯見該解釋有宣示 「只要憑證有在行政機關進行之裁處或救濟程序終結 前補開，即應免罰」之規範意旨存在。在本案中，上 訴人已於103年9月1日即補開憑證，早於同年月11日 被上訴人發動調查之日期，應得適用該解釋所宣示之 規範意旨而免罰。原判決竟認本案無此法規範之適用 ，自屬違法。 ②此外上訴人既然已於103年9月1月就與本案有關之銷 售行為補開統一發票，自不可能由被上訴人再於同年 月15日「查獲上訴人未開立憑證之違章事實」，此等 事實發生之先後，涉及上訴人有無違反稅捐稽徵法第 44條規定之重要法律判斷，原判決卻予以忽略，其判 決理由與其認定之事實顯相矛盾。此外原判決又將「 103年9月1日上訴人開立統一發票行為」解為「同年 月11日或15日查獲後之補開立行為」，也同樣明顯違 反經驗法則，故原判決有理由矛盾之違法。 ③再者，合併觀察本案之「行為違章」與「漏稅結果違 章」等二部分事實，既然上訴人已在稅捐稽徵機關發 現之前，即先行主動開立統一發票憑證，則就稅捐稽 徵法第44條之立法目的而言，遲誤開立統一發票之行 為即已治癒，即應免罰。因此原判決對稅捐稽徵法第 44條第1項前段之適用，顯有誤解，自有適用法規不 當之違法情事。 ④上訴人曾主張「因未購置103年7、8月份之統一發票 ，收到代書『完成建物移轉完畢』之電子郵件時點， 已在同年8月29日下班時間以後，所以僅能開立9月份 之統一發票，如對之處罰有違比例原則」等情，原判 決未予回應，亦有理由不備之違法。 ⑵就「結果違章成立（即漏報銷售額）」部分，主張原判 決「有違憲法第23條所定之比例原則及憲法第15條財產 權保障原則」及「理由不備及矛盾」之違法，因為： ①上訴人將建物移轉予地主，乃是依合建契約之約定所 為，上訴人並未因該物權移轉行為而有對價之取得， 因此沒有依常態銷售情形對客戶開立統一發票。但下 個月立即補開統一發票予地主，實無漏報銷售額之漏 稅意圖存在。充其量僅屬延遲開立統一發票。若因此 等微小疏失而對其處以漏稅罰，有違反憲法第23條之 比例原則及憲法第15條之財產權保障原則。 ②本件上訴人將應於103年8月開立銷項憑證，同年9月1 5日以前申報之營業稅額，延至同年9月1日開立，10 月間申報，最多僅應依營業稅法第49條之規定（即「 營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細 表，其未逾30日者，每逾2日按應納稅額加徵1％滯報 金，金額不得少於新臺幣1,200元，不得超過新臺幣1 2,000元；其逾30日者，按核定應納稅額加徵30％怠 報金，金額不得少於新臺幣3,000元，不得超過新臺 幣30,000元。其無應納稅額者，滯報金為新臺幣1,20 0元，怠報金為新臺幣3,000元」），處以滯報金或怠 報金，原判決卻忽略上開事實及法律，而認被上訴人 得對上訴人處以漏稅罰，顯有「理由不備及矛盾」之 違法。 ㈡本院對前開各項上訴爭點之判斷： ⒈綜觀上訴意旨之各項論點，上訴人對營業稅法制上之協力 義務設計與稽徵程序安排，顯然存有嚴重之誤解，在此有 必要先予闡明，以為作成本案勝負判斷之說理基礎，爰說 明如下： ⑴營業稅之稽徵，可以分為「開立憑證」與「報繳稅捐」 二大階段，而在該二階段銷、進貨營業人所生協力義務 之具體內容（以銷貨營業人之協力義務為論述重心）， 則可分述如下： ①在「開立憑證」階段，銷貨之營業人要在「從訂約開 始到履約完畢為止」之持續銷售行為流程中，依「營 業人開立銷售憑證時限表」之規定，在某一特定時點 ，發生「開立銷項憑證（統一發票）」之法定協力義 務（在經濟實質上銷貨營業人理當向其前手收取代轉 之營業稅款，不過如果其甘冒倒帳風險，也可以不收 取代轉，但這不會影響其在營業稅法之開立憑證義務 ，以及後續之報繳稅捐義務）。進貨營業人則有收取 進項憑證之法定協力義務產生。 ②在「報繳稅捐」階段，已開立銷項憑證之銷貨營業人 ，與已取得進項憑證之進貨營業人，皆應依營業稅法 第35條規定，以二個月為一期，在次期開始15日內自 動申報、計算（當期銷項稅額減進項稅捐，得出應納 稅額或留抵稅額）及繳納當期營業稅款。 ③在「開立憑證」階段，雖然進、銷項營業人，已分別 取得憑證及開立憑證，但對稅捐機關而言，仍然無法 有效掌握相關之營業稅額資訊，而要等到「報繳稅捐 」階段，以上之進銷及稅額資訊才可透過各方申報結 果，經由財稅資料中心之電腦進行勾稽比對，確認各 營業人報繳稅額之真實性。 ④若在「報繳稅捐」階段，特定營業人不為申報、計算 及繳納，與其交易各營業人之營業稅額即無法勾稽， 因此必須有規範機制促使各營業人主動報繳營業稅， 此項規範機制即在營業稅法第49條中落實。但適用營 業稅法第49條之前提為「營業人已在開立憑證階段如 實開立或取得銷、進項憑證」，適用之時間界線亦不 能超過「次期」終結日（一般情況下是45天，從次期 16日起至次期第2個月份終結日止），如果當期不開 立或取得銷進項憑證，或雖有開立及取得，卻至次期 終結日止均不為報繳，應認早在次期15日報繳期限屆 滿之日止，漏稅結果已發生，此時即有漏稅規定處理 規範之適用。 ⑤而營業人在營業稅法上之協力義務內容，亦是從憑證 之開立取得，到次期之主動報繳，亦是前後接續，無 從分割處理。 ⒉而依照前述營業稅稽徵制度之設計，上訴人前開各項上訴 理由均非可採，爰說明如下： ⑴本件上訴人就依法應於103年8月15日開立銷項憑證，並 於103年9月15日以前自動報繳之營業稅款，實際上卻於 103年9月1日方開立銷項憑證，因此該筆銷項憑證對應 之營業稅額，形式上可以延至103年11月1日至同年月15 日繳納，漏稅結果早於103年9月15日即已發生。其有行 為違章及漏稅結果違章事實之存在，極其明確。且上訴 人之行為違章，正是造成漏稅結果違章之原因。而司法 院釋字第642號解釋意旨之適用範圍，復已明確排除「 涉及逃漏稅捐」之情形（見解釋理由書第3段），故本 案之行為違章實無司法院釋字第642號解釋意旨之適用 ，而得以「免罰」。 ⑵上訴人於103年9月1日補開銷項統一發票之行為，並不 能完全回復「其於103年8月15日應開立銷項統一發票」 違章行為所造成之違法狀態（因為漏稅結果已發生）， 仍有加以處罰之必要，同時也不符合現行稅捐稽徵法第 48條之3第2項之免罰要件，原判決認定上訴人此部分行 為違章事實，不因事後補開統一發票行為而完全「治癒 」其違法狀態，亦應加以處罰，其法律見解自屬正確， 更無「事實認定違反經驗法則」或「適用法規不當」可 言。 ⑶上訴人謂「因未購置103年7、8月份統一發票，又因知 悉移轉時點已在8月29日下班後，故只能開立103年9、1 0月份之統一發票」云云，然而營業人應依法在正確之 時點開立銷項憑證，而該時點又會同時決定對應營業稅 額之依法繳納期限與漏稅事實之判定（逾期繳納即屬漏 稅），對營業稅負影響重要，從事營業行為之營業人， 必須在事前備妥，豈能以未購置來解免漏稅違章責任。 何況為何本案裁罰之處理涉及比例原則，適用比例原則 所要求「有用性」」「必要性」與「相當性」判準，在 本案如何操作及為法律涵攝，上訴意旨一無說明，自難 謂為有據。 ⑷本案中有關漏稅結果違章事實部分，其非屬營業稅法第 49條「遲延報繳稅捐」規定之適用範圍，其理由已如前 述。何況本案實質上已生漏稅結果（因為本案對應之營 業稅款未在103年9月15日繳納完畢），亦不能以具「遲 延給付懲罰」性質之怠報金或滯報金取代漏稅罰。此外 既然本案依法應課以漏稅罰，為何違反憲法第23條所定 之「比例原則」，或憲法第19條「保障財產權」之規定 ，亦未見上訴人詳予說明，是其指摘「原判決此部分之 法律適用，有適用法規錯誤或理由不備及矛盾之違法情 事存在」云云，自屬空談無據。 ㈢此外原判決就不在上訴範圍內之事項，其事實認定及法律適 用，客觀上亦無違法之處，故其終局判斷結論自屬正確，應 予維持。 ㈣總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘原 判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　2　　 月　　16　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　林　茂　權 法官　楊 得 君 法官　程 怡 怡 法官　鄭　忠　仁 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　106　 年　　2　　 月　　17　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎