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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度判字第109號 上　訴　人　富邦建築經理股份有限公司 代　表　人　李震華 上　訴　人　國聚開發股份有限公司 代　表　人　盧明德 共　　　同 訴訟代理人　張福源　會計師 被 上訴 人　臺北市稅捐稽徵處 代　表　人　蘇鈞堅 上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國106年3月16日臺 北高等行政法院105年度訴字第178號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、事實概要： ㈠緣上訴人富邦建築經理股份有限公司（下稱富邦公司）因信 託登記所有之9戶房屋（門牌為臺北市○○區○○○路○段○○ 號2樓、5樓、6樓【有2位委託人】、11樓、13樓、16樓、18 樓、20樓、22樓），以及上訴人國聚開發股份有限公司（下 稱國聚公司）所有之5戶房屋【門牌為臺北市○○區○○○ 路○段○○號4樓、8樓、14樓、19樓及21樓（與前開上訴人富 邦公司所有9戶房屋，下合稱系爭14戶房屋，原判決誤為15 戶，詳見下述七、本院按）】，坐落基地所興建之地上22層 、地下6層22戶之建築物，領有臺北市政府都市發展局000 000000000000000000000號使用執照（載明本案係 都市更新案件），建築物之構造種類為鋼骨造，系爭14戶房 屋用途為集合住宅，前經起造人即上訴人富邦公司，於103 年10月15日向被上訴人所屬松山分處（下稱松山分處）申報 設立房屋稅籍，並申請依都市更新條例第46條第2款規定減 半徵收房屋稅。 ㈡經松山分處於103年11月5日派員至系爭14戶房屋所在之敦南 樞苑（下稱系爭社區）現場進行勘查，審認系爭14戶房屋總 面積均各達80坪以上，房地總價均各在新臺幣（下同）8,00 0萬元以上，且系爭14戶房屋所在建築物符合臺北市房屋標 準價格及房屋現值評定作業要點（下稱評定作業要點）第15 點（自103年7月1日起實施）所定之高級住宅8項特徵。被上 訴人乃以103年11月11日北市稽松山甲字第10348609100號函 核定系爭14戶房屋為高級住宅，自103年10月1日起按系爭14 戶房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計房屋構造標準單 價，核定系爭14戶房屋之房屋現值，及自103年10月1日至10 5年9月30日止，房屋稅減半徵收。 ㈢嗣104年房屋稅開徵，被上訴人乃依房屋稅條例第5條第1項 第1款、臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第1款第2目 及都市更新條例第46條第2款規定，對系爭14戶房屋按非自 住之其他住家用稅率3.6%減半課徵104年房屋稅，上訴人富 邦公司所有之9戶房屋各為101萬4,190元、120萬3,271元、 101萬4,190元、101萬4,190元、101萬4,190元、101萬4,190 元、101萬4,190元、99萬5,672元、及101萬4,190元；上訴 人國聚公司所有之5戶房屋各為101萬4,190元。 ㈣上訴人不服，申請復查，經被上訴人104年8月24日北市稽法 甲字第10430724400號（下稱原處分1）、104年8月25日北市 稽法乙字第10430724300號（下稱原處分2）及104年8月24日 北市稽法乙字第10430724200號復查決定（下稱原處分3）駁 回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法 院以105年度訴字第178號判決（下稱原判決）駁回，乃續提 本件上訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠原核定之計算所援引之評定作業要點第15點規定，就「其房 屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成 核計」多乘了（1＋270﹪）計370﹪，亦即本件門牌座落為 臺北市○○○路○段○○號，位於八德路與市○○道○○路段 率為270％，其意思即（1＋170％）。依評定作業要點第15 點第2項「依前項認定為高級住宅者，其房屋構造標準單價 按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計」之規定， 其正確計算式應為〔1＋170％〕，惟原核課之計算式誤為〔 1＋270％〕，即〔1＋（1＋170％）〕，因此顯屬多核課徵1 個「標準單價」；卻未有法律明確授權依據，除依行政程序 法第158條規定自屬無效外；依釋字第620號解釋，業已涉及 「稅基」計算之租稅構成要件，已違反租稅法律主義。 ㈡系爭14戶房屋係於103年9月17日核發使用執照。本件核課之 房屋構造標準單價，係按臺北市政府103年2月11日公告增訂 「臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用） 」為之，已無「標準單價」30多年未調增之因素。核與100 年間初次訂立豪宅加成之際，其基礎事實已屬不同，顯無本 院104年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱本院104 年度聯席會議決議）適用。又建設公司之待售房屋，屬商品 存貨之性質，並非囤房。而法人持有者，不會有「自住」之 概念。因為其自始既無享受自住用1.2％優惠稅率之可能， 故也不應該被反射到相對應最高3.6％「囤房稅率」之法律 邏輯。是本件就「法人」持有之房屋，卻比照「自然人」持 有三戶以上非自住最高3.6％「囤房稅率」核課，顯已違反 立法院103年5月20日三讀通過房屋稅條例第5條之修法意旨 。 ㈢財政部106年1月13日台財稅字第10500171190號函釋（下稱 財政部106年1月13日函）指出房屋稅條例第5條第1項第1款 後段規定，係訂定差別稅率之例示而非列舉規定，非謂以所 有權人持有房屋戶數為唯一依據，若不具囤房性質，其房屋 稅徵收率宜從最低法定稅率1.5%起考量。而臺北市政府已於 106年1月23日修正發布「臺北市房屋標準價格及房屋現值評 定作業要點」高級住宅改採固定比率120%加價；給予6年新 標準單價緩漲機制，適用103年7月起新標準單價之房屋自10 6年7月1日起，以該標準單價按70%計算，之後每2年遞增10% ，採6年緩漲，依稅捐稽徵法第1條之1規定，係屬有利於納 稅義務人，適用於本件尚未核課確定之案件等語。上訴人富 邦公司求為判決：訴願決定1、訴願決定2、原處分1、原處 分2均撤銷；上訴人國聚公司求為判決：訴願決定3、原處分 3均撤銷。 三、被上訴人則以： ㈠現行各地方稅捐稽徵機關係以不動產評價委員會評定之「房 屋構造標準單價」、「房屋折舊率及耐用年數」及「房屋街 路等級調整率」（以下稱路段率）作為房屋評定現值的三大 主要因素，有關房屋稅及房屋現值之計算公式如下：房屋稅 ＝房屋現值×稅率；房屋現值＝核定單價×面積×（1－折 舊年數×折舊率）×路段率；一般房屋核定單價＝標準單價 ×（1±各加減項之加減率）依上述計算方式，並未將房屋 買賣價格列入房屋評定現值計算公式，自無減除地價之問題 。次按評定作業要點第15點第2項規定，高級住宅房屋構造 標準單價按該棟房屋坐落地點之路段率加成核計，係考○○ ○區○○路段之高級住宅價值與其所處路段有緊密關聯性， 按所處路段之路段率加價，以反映其與一般房屋之價值差異 ，並無多課徵1個「標準單價」之情事。 ㈡上訴人係公司法人，並不適用「住家用房屋供自住及公益出 租人出租使用認定標準」第2條個人持有自住房屋之規定， 且上訴人持有臺北市非自住之其他供住家用房屋在3戶以上 ，是被上訴人依房屋稅條例第5條第1項、臺北市房屋稅徵收 自治條例第4條第1項及都市更新條例第46條第2款規定，核 定系爭14戶房屋按非自住之其他住家用房屋稅率3.6%減半課 徵104年房屋稅，並無違誤：又按司法院釋字第485號解釋、 房屋稅條例第5條第1項各款及財政部依房屋稅條例第5條之 授權訂定房屋屬公益出租人出租使用者之規定，已使法人持 有房屋者在符合一定要件下，亦得享有住家用房屋之優惠稅 率；復以臺北市房價為全國之冠，房價所得比明顯偏高，是 臺北市房屋稅徵收自治條例第4條規定，持有多戶非自住房 屋者，提高其房屋稅稅負，且持有戶數愈多，負擔愈高之持 有稅，實係完全體現憲法之平等權、實質平等原則之規定， 更係符合量能課稅及租稅公平原則。 ㈢財政部106年1月13日函係就中華民國不動產開發商業同業公 會全國聯合會建議「起造人生產之住家用房屋非屬囤房，得 依1.5%稅率課徵房屋稅」一案，函知各縣市政府，並由各地 方政府據以檢討修正房屋稅徵收自治條例，並無指摘臺北市 政府依房屋稅條例第6條之授權，於臺北市房屋稅徵收自治 條例第4條第1項所訂定之房屋稅徵收率有所違誤，且該條項 規定迄今並未經修正，被上訴人依前揭規定課徵系爭14戶房 屋3.6%稅率，於法有據等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠房屋稅條例第24條明定「概括授權」各地方縣市政府分別制 定不同之「房屋稅徵收細則」，並報財政部備案。臺北市政 府依此授權而制定之臺北市房屋稅徵收自治條例第8條復明 定「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依 同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折 舊標準及地段增減率『等事項』調查擬定，交由本市不動產 評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府） 公告之。」則臺北市房屋稅徵收自治條例第8條規定內容， 乃是房屋稅條例第11條第1項各款稅基量化規定之具體化， 依該具體化規定，臺北市政府可按臺北市之實際情況，參酌 房屋稅條例第11條第1項第1款及第3款之因素，按房屋結構 及地理區域分為「高級住宅」及「一般住宅」二類住宅。而 上開系爭作業要點正屬執行該具體化規定之行政規則，所規 範者則屬執行臺北市房屋稅徵收自治條例第8條之「技術性 」 及「細節性」事項，自屬處理本案之適格法規範（本院103 年度判字第473號、第472號、第471號判決參照）。 ㈡查上訴人富邦公司所有位於都更地區之系爭9戶房屋，及上 訴人國聚公司所有之系爭5戶房屋，均領有103使字第0233號 使用執照（屬都市更新案件），依該使用執照記載其興建之 構造種類為鋼骨造（即鋼筋混凝土以上構造等級）之地上22 層、地下6層共22戶之建築物。復依地籍登記資料記載，富 邦公司系爭9戶房屋總面積（含主建物、陽台、公共設施及 停車場面積），及國聚公司系爭5戶房屋總面積，均大於80 坪。依被上訴人高級住宅及實價登錄查詢系統查詢結果，雖 查無系爭14戶房屋之實際交易價格，惟同一建築物之8戶房 屋，於101年9月至10月之成交紀錄金額分別為總價2億8,660 萬元至3億4,235萬元不等，建物總面積227.54坪至247.45坪 不等，平均每坪單價152萬4,200元。以該平均每坪單價核算 ，系爭14戶房屋房地總價均各已逾8,000萬元。復經松山分 處於103年11月5日派員至現場進行勘查，參酌高級住宅8項 特徵逐項進行評估結果，共符合8項特徵，分別為1.獨棟建 築：未與其他建物或建案相連結。2.外觀豪華：建築設計華 麗，具設計風格；採用高級建材；具有特殊設施，豪華門廳 及庭院造景等。3.地段絕佳：位處市○○道、敦化南路一段 交叉口，交通便利；鄰近東區商圈，生活機能極為發達。4. 景觀甚好：鄰近吉仁公園、林蔭大道，有特殊造景、花園、 水池等，基地規劃良善。5.每層戶少：1層1戶（戶數單純， 隱密性高）。6.戶戶車位：使用執照登記車位數大於或等於 戶數（汽車車位81個，車位數大於戶數22戶）。7.保全嚴密 ：設有24小時保全人員及監視系統。8.管理周全：有物業管 理公司進駐管理，外來訪客及洽公人員須登記。被上訴人依 上開評估結果，審認系爭14戶房屋符合評定作業要點第15點 認定為高級住宅之規定，爰依上開規定按系爭14戶房屋坐落 地點之街路等級調整率加成核計其房屋構造標準單價，計算 房屋現值，並依房屋稅條例第5條第1項第1款、臺北市房屋 稅徵收自治條例第4條第1項第1款第2目及都市更新條例第46 條第2款規定，核定按非自住之其他住家用稅率3.6%減半課 徵104年房屋稅，其中12戶各為101萬4,190元；1戶120萬3,2 71元；1戶99萬5672元，經核於法並無不合。 ㈢上訴人主張評定作業要點第15點之規定，違反房屋稅條例第 11條第1項之規定，而違反租稅法律主義及比例原則云云； 惟按本院104年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱 本院104年度聯席會議決議）在案，再比較修正後之評定作 業要點第15點第1項、第2項與修正前評定作業要點第15點第 1項規定內容可知，前者乃是後者分成兩項，並在第1項增列 「用途為住宅，經按戶認定房地總價在8,000萬元以上，且 建物所有權登記總面積達80坪以上或每坪單價100萬元（不 含車位價）以上者」之規定。至於本件爭執所在之經認定為 高級住宅者，「其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之 街路等級調整率加成核計」規定，兩者並無不同（本院106 年度判字第1號判決參照）。因此，本院104年度聯席會議決 議自亦適用於修正後之評定作業要點第15點第1項及第2項規 定，亦即該等規定無違法律保留原則及租稅法定主義。準此 ，可知房屋稅之稅基量化，除時間因素外，應斟酌建物本體 之設計及其結構建材，以及建物所座落之地理區域。易言之 ，若經認定為「高級住宅」，其對應之稅基量化調整法律效 果，必須按「坐落地點之街路等級調整率」加成核計，考慮 因素仍然是建物之地理區段，而非素地價值，因此上開法規 範仍符合房屋稅條例第11條第1項第1款及第3款之規範意旨 （本院105年度判字第374號判決參照），要無違反租稅法定 主義及比例原則可言。 ㈣上訴人主張本件與100年間台北市政府初次訂立豪宅加成時 之基礎事實不同，已發生情事變更，無本院104年度聯席會 議決議適用云云；惟按房屋稅為1年徵收1次之週期稅，每一 稅捐週期屆至（每年7月1日至次年6月30日），稅捐債務即 告成立。臺北市政府103年2月11日府財稅字第10330000500 號公告：「主旨：公告重行評定臺北市房屋標準價格有關事 項。依據：一、房屋稅條例第11條。二、臺北市不動產評價 委員會103年1月22日常會決議。公告事項：一、重行評定臺 北市房屋標準價格及相關作業要點如下：（一）修訂臺北市 房屋標準價格及房屋現值評定作業要點……（三）修訂臺北 市○○街路等級調整率評定表及其說明……（八）臺北市35 層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用）……（十一 ）修訂臺北市○○街路等級調整率表……二、增訂之臺北市 35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用）……適用 於103年7月1日（含）以後建築完成之房屋。三、修訂後之 『臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點』……『臺 北市○○街路等級調整率評定表及其說明』……自103年7月 1日起實施。」系爭14戶房屋既係於103年9月17日核發103使 字第0233號使用執照，被上訴人依上開規定核定系爭14戶房 屋適用上開規定，據以核計房屋現值及核定104年度房屋稅 ，並無不合，亦符合本院104年度聯席會議決議意旨，上訴 人此項主張，亦不足取。 ㈤再按房屋稅條例第5條第1項各款之規定，房屋稅稅率本即以 住家用房屋或非住家用房屋而有不同，之所以區分「住家用 」與「非住家用」，係為使空屋充分釋出，落實居住正義， 達到住者有其屋之目標，以維護憲法有關居住之生存權，所 為不同之處遇，此項差別待遇實具至為堅強之正當理由。惟 立法者已就法人所有房屋之情形為特別考量，因法人並無自 住之可能，遂於房屋稅條例第5條第1項第1款另以「公益出 租人出租使用者」之規定，使法人在符合上開要件時，亦能 享有住家用房屋之優惠稅率，上開規定不但亦規定於臺北市 房屋稅徵收自治條例第4條第1項第1款第1目，財政部依房屋 稅條例第5條之授權訂定之使用認定標準第3條，亦特別就「 房屋屬公益出租人出租使用」為技術性、細節性之規定，而 上開「公益出租人出租使用者」之規定，已使法人持有房屋 者在符合一定要件下亦得享有住家用房屋之優惠稅率；復以 臺北市房價為全國之冠，房價所得比明顯偏高，一般民眾一 屋難求，則臺北市房屋稅徵收自治條例第4條規定，持有多 戶非自住房屋者，提高其房屋稅稅負，且持有戶數愈多，負 擔愈高之持有稅，實係完全體現憲法之平等權、實質平等原 則之規定，更係符合量能課稅及租稅公平原則。是上訴人此 部分以系爭房屋係與地主合建而分得，因景氣而一時無法出 售，並非囤房炒房為由，主張其所負擔最高稅率3.6%課徵房 屋稅，有違房屋稅條例第5條立法意旨云云，殊無可採。 ㈥按財政部106年1月13日函係就中華民國不動產開發商業同業 公會全國聯合會建議「起造人生產之住家用房屋非屬囤房， 得依1.5%稅率課徵房屋稅」一案，函知各縣市政府，並由各 地方政府據以檢討修正房屋稅徵收自治條例，並無指摘臺北 市政府依房屋稅條例第6條之授權，於臺北市房屋稅徵收自 治條例第4條第1項所訂定之房屋稅徵收率有所違誤，臺北市 政府因應前揭財政部函示，於106年1月23日公告自106年7月 1日起實施臺北市不動產評價委員會於106年常會審議通過之 臺北市房屋標準價格重行評定及有關作業規定，惟上開作業 規定核屬地方政府之自治事項，並非解釋函令之變更，無涉 稅捐稽徵法第1條之1規定之適用問題，況被上訴人本件所適 用之臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項及第14條第3項 規定，迄今未經修正，從而，被上訴人依前揭規定課徵系爭 14戶房屋3.6%稅率，要屬於法有據。 ㈦綜上，上訴人起訴主張均不足採，原處分並無違誤，訴願決 定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分 ，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主 張及攻擊防禦，核與本件判決結果不生影響，無逐一論述之 必要，併此敘明。 五、上訴意旨略謂： ㈠財政部106年1月13日函所涉為「稅率」，臺北市政府因應前 揭財政部函於106年1月23日公告自106年7月1日起實施臺北 市不動產評價委員會於106年常會審議通過之臺北市房屋標 準價格重行評定及有關作業規定，所涉為「稅基量化」，兩 者間係屬各不相干之爭點，詎原判決理由以「臺北市政府因 應前揭財政部函示」為立論，即顯就本件爭點之「稅基量化 」與「稅率」混為一談，涉屬「判斷的錯誤」之違誤。 ㈡另原判決無視上訴人就基礎事實不同之指摘暨未斟酌相關證 據等，究竟是否造成論理邏輯上「新的高級住宅」（即上訴 人所謂103年2月11日修正公告之評定作業要點第15點所指之 房屋），既已適用103年7月1日調高成2.6倍的新標準單價， 如再以「1+路段率」加成之方式（已乘2.6倍，再乘上3.7倍 後，會變為9.62倍）。是否有違稅基量化法規範，至所核計 「房屋現值」，是否逾越比例原則之疑慮於完全不顧，顯已 違背「論理法則」及重要證據漏未斟酌之違背法令情事。本 件門牌為臺北市○○○路○段○○號，位於八德路與市○○道 ○○路段率為270％核課之計算式，正確計算式應為（1+170 ％），惟原核課計算式誤以（1+270％），即【1+（1+170％ ）】，因此顯屬多核課一個「標準單價」。詎原判決理由對 上訴人前揭指摘，完全付之闕如，顯有判決不備理由及違背 論理法則之違背法令情事。況查，臺北市政府亦於106年1月 23日修正發布「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要 點」，已從善如流予以調降稅基量化之計算。足證，上揭指 摘亦得到主管機關之承認，顯屬有理由。 ㈢另本件就「法人與供給者」持有之房屋，比照「自然人等」 持有3戶以上非自住最高3.6%「囤房稅率」核課，顯不符立 法院103年5月20日三讀通過房屋稅條例第5條文之修法意旨 。財政部106年1月13日函已指出臺北市房屋稅徵收自治條例 第4條第1項所訂定之房屋稅徵收率，以所有權人持有房屋戶 數為訂定差別稅率之唯一依據，即屬有誤；又該等案件如不 具囤房性質，其房屋稅徵收率宜從最低法定稅率1.5%起考量 ，縱認屬囤房性質亦應有合理認定標準，並由各地方政府據 以檢討修正房屋稅徵收率自治條例，不宜僅以持有戶數多寡 作為適用差別稅率之唯一依據，俾使租稅負擔更為公平合理 ，足證原判決理由誆稱上訴人並無指摘臺北市房屋稅徵收自 治條例第4條第1項所訂定之房屋稅徵收率有所違誤等語，核 與財政部106年1月13日函所示資訊完全不符，亦屬證據上判 斷的錯誤之違誤。 ㈣臺北市政府於106年1月23日修正發布「臺北市房屋標準價格 及房屋現值評定作業要點」，就高級住宅改採固定比率120% 加價；並給予6年新標準單價緩漲機制，即適用103年7月起 新標準單價的房屋，自106年7月1日起，以該標準單價按70% 計算，之後每2年遞增10%，採6年緩漲等規定，足證上訴人 所指評定作業要點第15點（103年7月1日實施）之規定，顯 已違反比例原則乙節，亦已得到臺北市政府之承認。則本件 訴訟種類屬行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，在本件訴訟 標的「稅率」項下，其訴訟審查之範圍，當然包括下位規範 （自治條例第4條之徵收率）是否逾越上位法律（房屋稅條 例第5條）規範之審查外，進而亦屬得撤銷之範疇。況且， 依房屋稅條例第6條規定稅率之擬定，最後須報請或層轉財 政部備案，故財政部106年1月13日函之具體指摘當然有法律 上之拘束力。蓋若被上訴人之違法行政處分，須俟相關機關 作出修正自治條例第4條之徵收率後，上訴人才能得到行政 訴訟有利判決，行政訴訟制度即無實益。足證，原判決理由 謂以自治條例迄今未經修正為由，核與「論理法則」有違。 另本件既屬未確定案件，亦應有上開臺北市政府於106年1月 23日修正發布「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要 點」之適用。況查地方政府之課稅事件，亦屬受理撤銷訴訟 之範圍，故核與係屬地方政府之自治事項無涉。 ㈤比較臺北市政府於100年1月24日修正公告之評定作業要點第 15點規定與103年2月11日修正公告之評定作業要點第15點規 定內容可知，其法規之性質已屬不同，並非如原判決所稱僅 係外觀文字少許差異，是原判決謂以本院104年聯席會議決 議意旨亦適用於103年2月11日修正公告之評定作業要點第15 點規定，顯已違背論理法則、重要證據漏未斟酌之違背法令 情事。 ㈥103年2月11日修正公告之評定作業要點第15點顯已違反法律 保留原則： 原判決無視上訴人就「系爭103年2月11日修正公告之評定作 業要點，並非房屋稅條例第24條所謂徵收細則」，及「被上 訴人所主張授權之法源，係屬自治條例之再授權，並非直接 由房屋稅條例之授權」的具體指摘，顯已違背「判決不適用 法規」及「判決不備理由」之違背法令情事。查本件系爭10 3年2月11日修正公告之評定作業要點，係下位規範之行政規 則；與其相對應上位規範之行政規則，係指財政部92年8月1 3日臺財稅字第0920455343號函，發布「簡化評定防污標準 價格及房屋現值作業要點參考原則」。因此，此證據足以證 明，被上訴人歷來主張（係依自治條例第8條規定，再授權 擬定103年2月11日修正公布之評定作業要點）顯有未合。 ㈦106年1月23日修正發布之評定作業要點分別明定： ⒈第15點第2項但書規定：但適用「房屋構造標準單價表（1 03年7月起適用）」者，以120％加價核計房屋現值。 ⒉第2點第3項規定：適用「房屋構造標準單價表（103年7月 起適用）」核計房屋現值者，自106年7月1日至112年6月3 0日止採6年標準單價折減之緩漲機制，並增列每2年適用 之單價表。 足證系爭事項所根據之事實，均係指「於103年7月1日起適 用103年7月新標準單價者」之事實。因此並非嗣後任何「所 根據之事實或法律發生變更」之情事。至論，為何會訂定自 000年0月0日生效乙節，係基於法的安定性原則為之；因為 生效日期如果往前定者，那麼所有形式上確定案件，又會回 到法律上不確定之狀態，顯非「法的安定性原則」所許。但 此概念，係不及於未確定案件，故本件也不應受其拘束等語 。 六、本院按： ㈠上訴爭點之確定： ⒈原因事實部分： 針對被上訴人作成、以「上訴人2人各自所有或信託擁有 、如附表所示之14戶房屋（原判決誤為15戶，但其中附表 編號3、4之77號6樓實際上僅一戶房屋，分由所有人2人委 託上訴人富邦公司信託所有。又該戶房屋可分為住宅用及 非住宅用二部分，稅率有差異，需分別計算其稅額，二筆 稅額合計為1,203,271元，均詳附表所載）、於103年10月 至104年6月共計9個月」之房屋稅課徵處分，上訴人2人以 納稅義務人之身分（房屋經信託者，即以信託人為納稅義 務人），對該14戶房屋之稅基量化金額及稅率為爭議，進 而認定該等核課處分違法，乃提起行政爭訟。在經原審法 院駁回其等提起之處分撤銷訴訟後，復提起本件上訴。爭 執焦點則置於稅基量化上。 ⒉上訴人則就本案之「稅基量化」及「應適用稅率」二項法 律適用事項提出爭議，其在原審法院審理中所主張之內容 ，可為以下之闡明： ⑴在此首應指明，雙方對稅基量化所應依循之實證法規範 並無爭議。而依現行實證法規定，有關房屋稅之稅基量 化金額，係依循下列規範操作模式而形成。 ①按房屋稅條例第10條第1項規定，主管稽徵機關應依 據不動產評價委員會評定之標準核計「房屋現值」（ 即房屋稅捐客體之稅基量化結果）。 ②又依前條規定足知，「房屋現值」之核定來自不動產 評價委員會對房屋之評定結果，此等評定被稱為「房 屋標準價格」。其形成機制依房屋稅條例第11條第1 項之規定，乃由不動產評價委員會依據下列事項分別 評定，即： A.各種建造材料所建房屋，區分種類及等級（前開條 項第1款規定參照） B.各類房屋之耐用年數及折舊標準（前開條項第1款 規定參照）。 C.房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概 況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價 部分，訂定標準（前開條項第3款規定參照）。 ③房屋標準價格之動態調整機制，依房屋稅條例第11條 第2項之規定，應「每三年重行評定一次」，並應「 依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格」。 ④故「房屋現值」之計算，依房屋稅條例第10條第1項 之規定，應先由不動產評價委員會評定出「房屋標準 標格」，再由主管稽徵機關依據「房屋標準標格」， 核計「房屋現值」。 ⑵在前開規範作業流程中，經由不動產評價委員會決議作 成之「房屋標準價格」，最具關鍵意義。為此臺北市政 府定有性質上具「統一事實認定」規範屬性之行政規則 「評定作業要點」，使不動產定價委員會在決定「房屋 標準價格」時，有「統一認識事實」之法規範可依循。 而行為時（103年2月11日修正公告）評定作業要點第15 點規定（亦為本案事實應適用之判準規範），則有下述 之規定內容。 ①第1項： 房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，用途為住宅，經按 戶認定房地總價在8,000萬元以上，且建物所有權登 記總面積達80坪以上或每坪單價100萬元（不含車位 價）以上者，得酌參下列特徵，認定為高級住宅： （一）獨棟建築 （二）外觀豪華 （三）地段絕佳 （四）景觀甚好 （五）每層戶少 （六）戶戶車位 （七）保全嚴密 （八）管理週全 ②第2項 依前項認定為高級住宅者，其房屋構造標準單價按該 棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。 ③第3項 第1項之價格，依市場行情定之；如查無市場行情者 ，得參考相同路段或臨近區域之高級住宅市場行情。 ④第4項 第1項認定標準，除已依第14點規定加成課徵之房屋 外，自103年7月1日起實施。 ⑶本案如附表所示之14戶房屋，經適用行為時評定作業要 點第15點之規定而為稅基量化（量化結果之稅基金額詳 如附表所示）。 ⑷上訴人首先爭執前開稅基量化之合法性，分別提出下列 法律論點，強調此等稅基量化違法。 ①首先強調量化方法有違「稅捐法律原則」。因為依前 開現行實證法規定，「房屋稅額」及「房屋現值」之 形成，是依下列計算方式得出。 房屋核定單價＝標準單價×（1±各加減項之加減率 ）。 房屋現值＝核定單價×面積×（1－折舊年數×折舊 率）×路段率。 房屋稅＝房屋現值×稅率。 但適用評定作業要點第15點規定之結果，等於是依下 列計算公式算得房屋現值及房屋稅額，以致重覆計算 「路段率」之加權因子（因為在第二條計算公式中， 路段率被計算2次）。與現行實證法（房屋稅條例第 11條第1項規定）有關稅基量化之標準不符。 房屋核定單價＝標準單價×（1±各加減項之加減率 ）。 房屋現值＝核定單價×（1+路段率）×面積×（1－ 折舊年數×折舊率）×路段率。 房屋稅＝房屋現值×稅率。 ②再者強調房屋稅之「稅基量化」判準，要單純以「重 置成本」之經濟觀點為核心（換言之，即不應考量房 屋地理位置為房屋所帶來之價值）。復謂本案房屋之 （法定）標準單價（即由法律直接評定之建造價格， 該建造價格近似於重置成本之概念），因為適用新發 布之法定房屋構造標準單價表法規範，故已接近實際 建造價格，應無本院104年度聯席會議決議意旨之適 用。 ③前開評定作業要點第15點之規定，違反比例原則，因 為其規定之8項判斷要件過於「抽象」，且沒有考量 形成高級住宅之其他因素，也無合理的「減除」機制 。 ④事實上依臺北市政府於106年6月20日修正發布之「臺 北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」行政規 則（下稱「現行評定作業要點」）第15點規定，高級 住宅如適用「房屋構造標準單價表（103年7月起適用 ）」者，採固定比率120%加價。同要點第2點則規定 ，給予6年新標準單價緩漲機制，適用103年7月起新 標準單價之房屋自106年7月1日起，以該標準單價按 70%計算，之後每2年遞增10%，採6年緩漲。則依稅捐 稽徵法第1條之1規定，此項新法應對本案有適用。 【註】：現行評定作業要點第15點及第2點之規定內 容，早於106年1月23日前次修正時即已完成 ，而為現行評定作業要點予以承續。 ⑸其次上訴人則就稅率部分為爭議，強調其不應受房屋稅 條例第5條第1項第1款之規制。理由則是： ①按房屋稅條例第5條第1項第1款之規定內容為「房屋 稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：……一、住家用 房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現 值1.2%；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值 1.5%，最高不得超過3.6%。各地方政府得視所有權人 持有房屋戶數訂定差別稅率」。而該條規定中3.6%之 稅率即屬「囤房稅」。 ②但上訴人為法人，法人擁有房屋，不可能供自住用， 因此不應受到適用「囤房稅率」之處遇（本案14戶房 屋實際上多已依稅捐減免規定，減半徵收）。而且不 是囤房者之稅率應為1.5%。又建設公司之待售房屋， 本屬商品存貨性質，也不應視為囤房者。 ③依財政部106年1月13日函所揭示之規範意旨，判斷是 否為囤房而應適用房屋稅條例第5條第1項第1款後段 規定，由各地方政府制定具有「囤房稅」屬性之差別 稅率，不應單以「所有權人持有房屋戶數」為唯一依 據，若不具「囤房」性質，其房屋稅徵收率宜從最低 法定稅率1.5%起考量。 ⒊被上訴人及原審法院則均認「上訴人前開各項主張於法未 合」，其等理由論述，已詳如前述，於此不再贅言。而上 訴意旨針對原判決理由論述之論駁，詳細內容亦如前述。 以下僅依本案應有之規範判斷體系，再將其關鍵論點依判 斷體系予以摘記如下。 ⑴在「稅基量化」爭點部分主張： ①首先強調現行評定作業要點之所以會規定「高級住宅 適用『房屋構造標準單價表（103年7月起適用）』者 ，改採固定比率120%加價；給予6年新標準單價緩漲 機制，適用103年7月起新標準單價之房屋自106年7月 1日起，以該標準單價按70%計算，之後每2年遞增10% ，採6年緩漲」。即足表徵「行為時評定作業要點第1 5點之規定不合理」，因此新修正發布之規定應有溯 及適用之法理正當性。 ②再從實證之觀點立論，依循下述認為推理，而主張原 判決之判斷理由或被上訴人之答辯理由違反相關法規 範。 A.上訴人先在實證上作概念上之區分，將豪宅分為「 適用100年1月24日修正公告之評定作業要點（下稱 舊評定作業要點）第15點規定住宅」之「舊豪宅」 ；與「適用行為時評定作業要點第15點規定住宅」 之「新豪宅」。 B.接著主張「新舊豪宅之實質差異性」，進而強調「 新豪宅之標準單價，是依103年7月1日調整之新『 房屋構造標準單價表』所算得者，與30年未調整之 舊『房屋構造標準單價表』，其標準單價相較於舊 豪宅已提高2.6倍」，因此可以得出「新豪宅加成 倍數應小於舊豪宅」之經驗法則。 C.其次又強調「舊豪宅採取整棟認定，而新豪宅採取 逐戶認定，結果使新豪宅之判定偏重於面積大小」 之客觀現象。 D.其下則在上述「其主觀認定為真正」之實證現象基 礎，逐一指摘原判決之法律論斷違法。 (A).首先強調「因為新、舊豪宅存在著上述之實證差 異性，則僅用以詮釋舊評定作業要點之本院104 年度聯席會決議，即對性質上屬新豪宅之本案14 戶房屋，沒有適用餘地。而原判決認為有適用即 屬違法」云云。 (B).接著重複新、舊豪宅標準單價之差異性，強調「 因為標準單價已經提高了2.6倍，所以新豪宅不 應有任何『豪宅加成』倍數。因為豪宅加成，基 本上是為了回補標準單價30年未調整所帶來之稅 基偏低惡果。又基於減少阻力，提升稽徵效率之 考量，採取『捉大放小』之手段，選定『單價高 之高級住宅』來課稅，並藉由不具關連性之『路 段率』因子，來放大稅基，本來符合量能課稅原 則之精神。但當主管機關對『房屋構造標準單價 表』進行了修正，大幅度提高了標準單價後，即 不應再便宜行事，應回歸正常法制狀態。但原判 決對此重要法律論點未予回應，自屬違法」云云 。 (C).復由新豪宅認定偏重面積之實證角度切入，主張 「80坪住宅方足供三代同堂家庭使用，不應課以 重稅。被上訴人辯以非細節性或技術性事項，卻 忽略了僅臺北市有此問題，足證其所辯顯非有據 。原判決未予論駁，自屬違法」云云。 (D).又在自認「新豪宅無成可加」之主觀認知觀點下 ，強調「稅基量化過程中用『1+地段率』方式加 成，而忽略了地段率有超過100%標準單價者，故 本案中系爭14戶住宅因路段率為270%，結果最後 被加成370%，顯已違反比例原則。原判決未予論 駁，自屬違法」云云。 E.復回應被上訴人之答辯，而主張： (A).以被上訴人認定系爭14戶房屋住宅每坪單價152. 42萬元為基準，反算與系爭14戶房屋住宅地理位 置接近之一般住宅交易價格應為41.19萬元。但 上訴人卻完全找不到以此等價格交易之一般住宅 ，顯見前述370%之交易價格對比背離事實。 (B).其透過「內政部不動產交易實價查詢網站」查詢 ，用以檢證系爭14戶住宅房屋之附近「新、舊」 一般住宅出售實價，並比較「（本件單價）與其 單價比」及「（本件單價）與其標準價格比」後 ，得出「系爭14戶住宅房屋之稅基量化，如再加 成370%，將違反量能課稅原則」之結論。 ③另由規範之觀點主張： A.行為時評定作業要點第15點違反「量能課稅原則」 ，因為其與舊評定作業要點第15點之時空環境已有 不同云云。 B.臺北市房屋稅徵收自治條例為「法規命令」，故行 為時評定作業要點之規定內容均應在前開「法規命 令」中規定。依司法院釋字第524號解釋意旨，「 法規命令」應規定之事項，基本上不得「再」授權 行政規則為規定。本件行為時評定作業要點已違反 前開「不得再授權規定」之法理，原判決未予糾正 ，亦屬違法。 C.與「下位」行政規則即行為時評定作業要點相對應 之「上位」行政規則，應為財政部92年8月13日臺 財稅字第0920455343號函。被上訴人歷來主張「行 為時評定作業要點之授權規範為臺北市房屋稅徵收 自治條例第8條規定」云云，此等主張顯不可採。 ⑵在「稅率」爭點部分主張： ①重複原審中之主張，強調「財政部106年1月13日函所 揭示之規範意旨，足以肯認本案不適用囤房稅」。因 為該函文中已表達以下之法律見解： A.（現行）房屋稅條例第5條第1項第1款後段「各地 方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率」 規定，係訂定差別稅率之例示而非列舉規定，尚非 謂以所有權人持有房屋戶數為訂定差別稅率之唯一 依據。 B.……起造人興建房屋係以銷售為目的，其生產之新 屋屬商品存貨……該等案件如不具囤房性質，其房 屋稅徵收率宜從最低法定稅率1.5%起考量；如認屬 囤房性質，亦應有合理認定標準，並由各地方政府 據以檢討修正房屋稅徵收率自治條例，不宜僅以持 有戶數多寡作為適用差別稅率之唯一依據，俾使租 稅負擔更為公平合理。 ②進而強調原處分違反103年5月20日修正公布之房屋稅 條例第5條規定之修法意旨，而謂： A.臺北市政府已遵循財政部106年1月13日函文之規範 意旨，於106年7月20日修正公布前開臺北市房屋稅 徵收自治條例第4條第3項規定，該條項明定「房屋 空置不為使用者，應按其現值依據使用執照所載用 途或都市計畫分區使用範圍認定，分別以非自住之 其他住家用房屋或非住家用房屋稅率課徵。但起造 人持有待銷售之住家用房屋，於起課房屋稅三年內 未出售者，按其現值1.5%課徵。中華民國103年7月 1日以後核發使用執照或建造完成，於本自治條例 中華民國106年7月5日修正施行後2年內未出售者， 亦同」。 B.由此可見財政部106年1月13日函文為「法律解釋」 （解釋現行房屋稅條例第5條規定），有拘束臺北 市政府之功能，效力自106年7月20日房屋稅條例第 5條第修正施行時起即發生。故前開臺北市房屋稅 徵收自治條例第4條第3項規定應溯及適用於尚未確 定之本案事實。 C.原處分卻適用行為時（103年11月03日修正公布） 之臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第2款後 段之規定（即「持有3戶以上者，每戶均為3.6%」 ，但本案因另符合減免要件，改按1.8%稅率徵收） ，自有違誤。 ③最後則立基於上述「自認符合社會經驗法則」之實證 觀點下，復主張「本案系爭14戶房屋（住宅用），所 以實際上非供自住使用，其原因出在其為建設公司待 售之商品存貨，根本不構成囤房，故不應課以3.6%之 最高稅率」云云。 ㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： ⒈在房屋稅法制中，涉及前開上訴爭點之規範與實證背景之 交錯說明： ⑴按房屋稅具有「財產稅」之屬性。財產稅表面看來，似 以「財產（主要是不動產）」作為稅捐客體。但從量能 課稅之實質觀點言之，首先當以「財產收益」作為其經 濟意義下之「稅捐財」。然而觀察實務作業，馬上又會 發覺，財產收益已課徵所得稅，且課徵財產稅之財產未 必有供實際使用產生收益。則財產稅課徵之規範正當性 ，即需另有說明。 ⑵晚近之稅捐法理論因此認為「財產稅課徵標的實為財產 之潛在收益可能」，得以課徵財產稅之規範正當性則建 立在「特殊種類」財產（主要是指不動產；現行法制並 沒有「全面財產稅」之設計，只有選定某幾種財產課徵 財產稅）對週邊環境所具有之負外部性（或者是週邊環 境有增強不動產使用價值之作用）；以及督促特定種類 財產之有效使用（即使財產能「儘速」流入對其評價最 高，並實際使用者，透過財產之使用，而能增長社會福 利，達成總體福利最大化之經濟目標。避免財產所有者 透過長期持有該財產來「保值」，造成經濟停滯，甚且 是貧富不均之現象）。因此透過以上說明足知： ①財產稅實非純然以獲取財政收入為其單一目標之「純 粹」稅捐法，而兼有社會稅法或經濟稅法之規範屬性 。因此不動產財產稅法之法律解釋，並非只單純追求 「量能課稅」目標之達成，更兼有「透過財產稅之課 徵，使不動產使用更具效率性」及「避免財富高度集 中於不動產上，形成貧富不均現象」等經濟發展與社 會正義目標之追求。 ②又因為財產稅法之適用，存在著經濟目標與社會目標 之追求，則在解釋與適用法律之過程中，單純財政法 中所強調之「量能平等負擔原則」，即需所有退讓。 ③固然量能平等原則對經濟目標與社會目標需有所退讓 ，惟仍有其退讓之最大限度，不能透過課稅而侵蝕財 產本身之價值。此等限度之實現，即表現在稅基量化 與稅率比例上，因此財產稅之稅基不得高估，稅率比 例不能超過「財產潛在使用價值扣除所得稅後之餘額 」除以「稅基金額」所算出之比例。而稽徵實務上所 生之問題則是，如何確定「財產之稅基沒有被高估」 以及「如何計算財產之潛在使用價值」二事上。 ④其中有關稅基有無被「高估」，其判準應是「有無超 過市場價格」。至於有關「財產潛在使用價值扣除所 得稅後之餘額」之判斷，應以「稅基金額乘以等額資 金之平均獲利率，再乘減除所得稅金額後之餘額」為 斷。以上二項判準建立在實證觀點，符合事務法則， 亦能彰顯量能平等原則對經濟發展與社會正義目標之 合理退讓界限。 ⑶此外正如上述，不動產財產稅有「對不動產週邊環境所 生負外部性之補償」或「對週邊環境支援之費用分攤」 之實證屬性，因此本質上屬地方稅，由地方自治團體公 法人對之享有財政高權（由地方政府支配運用，財政收 支劃分法第12條第1項第2款規定參照）。故其立法高權 雖屬中央，但代表國家法人之中央行政機關，本應尊重 地方政府之財政自主權。而在此實證背景下，現行法制 作出以下之安排設計： ①房屋稅條例第6條規定：「直轄市及縣(市)政府得視 地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房 屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財 政部備案。」又同法第24條復規定：「房屋稅徵收細 則，由各直轄市及縣(市)政府依本條例分別擬訂，報 財政部備案。」由以上2條規定足知，地方自治團體 對所屬地方房屋之房屋稅稅率及其核課徵收作業，享 有立法權。且此等「房屋稅稅率及其核課徵收作業」 事項，依地方制度法第18條第2款第2目規定，屬「自 治事項」。 ②又依地方制度法第25條之規定，自治團體臺北市依前 實證法之授權，得制定由地方立法機關臺北市議會通 過，並由臺北市政府公布之「臺北市房屋稅徵收自治 條例」之地方自治法規。 ③固然該地方自治法規不得與房屋稅條例之上位規範有 所衝突（地方制度法第30條第1項參照，該條項規定 內容為「自治條例與憲法、法律或基於法律授權之法 規或上級自治團體自治條例牴觸者，無效」），但其 審查作業流程則如下述： A.因依地方制度法第26條第4項規定，自治條例在直 轄市法規發布後，應報中央各該主管機關轉行政院 備查。因此中央主管機關發現自治條例有違反上位 規範時，應適用地方制度法第30條第4項規定，由 行政院予以函告無效。 B.若行政院作成「業已備查」之核定，必須事後另發 生牴觸上位規範之情形，方得再由行政院「函告」 自治團體臺北市，前開自治條例無效。而依地方制 度法第26條第4項規定，財政部實無此等權限。 C.而且當行政院函告前開自治條例無效後，臺北市仍 得依地方制度法第30條第4項規定，聲請司法院解 釋（因為「臺北市房屋稅徵收自治條例」規定之事 項，為「自治事項」）。 ⑷再從實證角度言之，不動產財產稅既為地方自治團體之 重要收入來源，亦由地方政府所屬之地方稅務局進行核 課與徵收（僅立法高權歸屬中央），則地方立法機關及 地方稽徵機關不管基於稽徵效率之考量，抑或是出於地 方經濟發展與社會正義之考量，自然可在法律授權之範 圍內，自定稅率，並從眾多房屋客體中依法定標準，界 定出應加強其稅基查核力道之範圍。前述豪宅之界定合 法性即源於此。故本院104年度聯席會決議即針對舊評 定作業要點之規範之形式適格性及實質合法性爭議，採 取肯定之法律見解。其決議文內容如下： ①房屋稅係依房屋現值按規定之稅率課徵，房屋現值則 由主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準核 計而得（房屋稅條例第5條、第10條參照）。 ②不動產評價委員會評定之房屋標準價格，應以同條例 第11條第1項規定之3款基準：「一、按各種建造材料 所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年 數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通 情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋 買賣價格減除地價部分，訂定標準。」為依據，並由 直轄市、縣（市）政府公告之。各直轄市及縣（市） 政府依同條例第24條規定，有訂定房屋稅徵收細則之 權限。 ③準此，臺北市政府於100年1月24日修正公告臺北市房 屋標準價格及房屋現值評定作業要點，其中第15點第 1項規定：「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐 棟認定具有下列8項標準，為高級住宅，其房屋構造 標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成 核計：（一）獨棟建築（二）外觀豪華（三）地段絕 佳（四）景觀甚好（五）每層戶少（六）戶戶車位（ 七）保全嚴密（八）管理週全。」無非依據房屋建材 及其他影響房屋交易之價格因素，區分及限制高級住 宅之適用範圍，並定其標準價格，係在上開3款基準 範圍內，核計房屋現值，如不逾市場交易價格，即符 合前揭房屋稅條例之規定旨意，無違法律保留原則及 租稅法定主義。 ⑸最後應指明，與本案有關之「稅基量化」事項，現行實 證法針對「稅基量化事後調整」議題，所為之特別規定 ，及該特別規定之規範意旨。 ①按房屋稅條例第11條第2項明定：房屋標準價格，每 三年重行評定一次。但重行評定所應考量之因素，理 論上應僅限於同條第1項第3款所定之「房屋所處街道 村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該 不同地段之房屋買賣價格減除地價部分」之變更因素 。至於同條第1項第1款及第2款之「各種建造材料所 建房屋，區分種類及等級」與「各類房屋之耐用年數 及折舊標準」，因為從房屋建成之始即已固定。不應 有所改變。 ②但於106年6月20日修正發布之現行評定作業要點第2 點規定，除在第1項中重申前開實證原理（即「房屋 現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率 及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為 準據。「房屋構造標準單價表」之適用，依使用執照 核發日或房屋建造完成日認定」）。於其第2項卻特 別明定排除上述實證原理之適用，而規定「前項使用 執照核發日或房屋建造完成日於90年7月1日以後之高 級住宅，自106年7月起改按『房屋構造標準單價表（ 103年7月起適用）』核計房屋現值。適用『房屋構造 標準單價表（103年7月起適用）』核計房屋現值者， 自106年7月1日至112年6月30日止採6年標準單價折減 之緩漲機制，並增列每2年適用之單價表。」 ③前開評定作業要點第2點第2項特別規定，乃係「事後 再行改變稅基量化標準及結果」之立法抉擇。其規範 意旨應係認「已往豪宅之稅基量化（房屋現值）標準 ，從106年7月之時點觀察，認為依舊標準所為之稅基 量化結果，繼續援用至106年7月間，已不能表徵該等 豪宅之市場價值，因此從該時點起，予以調低。但不 能因此推論以往年度之稅基量化結果有誤。而且採取 此等方式處理之規範上原因，亦當是因為豪宅之稅基 量化經過二次地段率之調整。若僅依地段率調整，會 與一般住宅混淆，以致二者無從區別，方藉由法律擬 制之手段，直接從103年7月開始之稅捐週期起，新按 「自103年7月起適用之房屋構造標準單價表」為稅基 量化，並給分年緩漲稅基之效果。此等規範方式，實 易引起誤會，必須予以澄清，方能彰顯其法律擬制之 特質。 ⒉在前開規範與實證之背景說明基礎下，應認上訴人各項上 訴，尚不足以推翻原判決之終局判斷，爰說明理由如下： ⑴有關稅基量化之上訴爭點部分： ①其實透過前開法理說明，即可明瞭依行為時評定作業 要點第15點之豪宅認定是否「偏高」，而「違反量能 原則，侵犯財產權之本體價值」。其判準正如本院前 開104年度聯席會議決議所言，始終是以「稅基量化 結果是否逾越豪宅之市場價格」為斷。而與系爭14戶 豪宅是否適用「自103年7月起生效之房屋構造標準單 價表」一節無涉。而上訴意旨對此重要爭點，並無論 述。 ②而現行評定作業要點第2點第2項有關「向後重新調整 稅基量化金額」之特別規定，其規範意旨亦如前述， 正是「向後」適用，但並無上訴意旨所稱「具有回溯 適用之法理正當性」。 ③至於為何上訴人以「是否適用103年7月起新定之房屋 構造標準單價表」為界，所定義之「新、舊豪宅」， 不應據為應否適用本院104年度聯席會決議之分界。 其理由在於：本院104年度聯席會決議，從未考量「 房屋構造標準單價表」因素，僅要求「量化結果不能 逾越市場交易價格」。事實上豪宅之判定建立在「地 理位置與結構外觀」結合後所形成之「稀有性」，不 能全然以「房屋構造標準單價表有無調升」單一考量 因素來替代，如許可此等替代，「豪宅」在規範概念 即根本不應存在，理論上所有市場上之住宅除了建材 、結構與地段外，別無差異存在。但在實證上，不動 產市場中就是存在著「高價而稀有」之住宅，則稽徵 機關從稽徵效率、健全經濟發展、維持社會均衡之角 度，均無法視而不見。 ④至於加成率之爭點部分，本院則認為「豪宅」之所以 要進行二次地段率之加成，其理由是因為「住宅總要 與所在之地理位置結合」，才會形成市價。因此有地 段率加成之必要。但此等第一次之「地段率加成」， 僅反應出位於同一地理區段多數住宅與地段間之「平 均關係」。但豪宅與地段之結合所形成之「稀有性價 值」已超過一般之平均關係，而有「第二次地段率加 成」之必要，只要加成結果低於市場價格，即無違反 比例原則。具體加成之百分比為多少，實非重要。 ⑤另外正如前開法制之實證背景所述，地方稽徵機關會 透過內部作業，篩選出應加強稽徵力道之標的。因此 在討論「本案是否符合量能課稅原則時」，自不能以 非豪宅之稅基量化金額或其市場價格為背景，來論斷 豪宅之稅基量化是否過高。本院已一再言之，豪宅之 稅基量化是否過高，要以有無逾市場價格為斷。 ⑥最後需從法律適用之角度指明： A.行為時評定作業要點第15點之規定，並無上訴人所 言之「違反量能課稅原則」（理由已如上述）。 B.再者臺北市房屋稅徵收自治條例也非「法規命令」 ，而是（地方）自治法規（地方制度法第25條參照 ），且其規定內容屬「自治事項」（均詳前述）， 無上訴意旨所稱「違反司法院釋字第524號解釋意 旨，法規命令應規定之事項，不得『再』授權行政 規則為規定」之情形。 C.而基於同樣之地方制度法法理，行為時評定作業要 點既然規範「臺北市自治團體之自治事項」，自然 也非財政部92年8月13日臺財稅字第0920455343號 函之下位規範。 ⑦是以上訴意旨中有關「稅基量化」爭點所提出之各項 主張，均不足以推翻原判決此部分法律判斷結論（即 原處分之稅基量化無誤）。 ⑵有關稅率之上訴爭點部分： ①首先從規範形式面言之，房屋稅之稅率決定屬「（地 方）自治事項」，且臺北市議會所制定之「臺北市房 屋稅徵收自治條例」，其是否與上位規範有違，審查 職權亦非由財政部，而屬行政院。因此財政部106年1 月13日函所揭示之意見，並不能據為認定行為時「臺 北市房屋稅徵收自治條例」第4條第1項第2款規定無 效之規範依據。 ②再從規範實質面言之，經查： A.於103年6月4日修正公布之現行房屋稅條例第5條第 1項第1款所定「房屋稅最高稅率3.6%」部分，顯係 以「住宅市價有年利率6%之稅前收益，再扣除該稅 前收益40%最高所得稅率」為基礎而算得之房屋潛 在收益率（6%*( 1-40%) =3.6%）。此項立法抉擇 ，衡之豪宅出售之使用收益現狀，並無過高，無違 「量能原則」。 B.再者依現行房屋稅條例第5條第1項第1款規定、應 適用3.6%稅率之住宅，應具「囤房」屬性一節，亦 為徵、納雙方所不爭執。不過有關「囤房」法律概 念應如何界定，而適用於真實世界之個案事實中， 則立法者應享有一定程度之政策形成空間。因為形 成「囤房」現象之實證成因是「國內資金寬鬆卻無 等量之投資管道，形成銀行放款利率低下，且苦無 放貸機會之結果。多餘之資金都流向房地等不動產 ，形成房地產不斷上漲，有暴利可圖之現象。而且 因為放款利率低下，囤房者所面臨之資金鎖定成本 （亦即房屋持有成本）也變低，因此可以長期等待 ，造成房價高漲，又空屋閒置之後果，使國家整體 資源無法作最具效率之使用」。打破此等不合理現 象之財產稅手段，即是提高「房屋持有成本」，亦 即提高房屋稅。 C.但如果立法者選擇全面提高房屋稅之立法政策，又 恐力道太重，傷及單純購屋自住之社會大眾，因此 必須透過實證法之具體規定，選出「適用對象」。 可是此等「適用對象」之選擇，不問從主體觀點（ 人）或客體觀點（物）而言，均有因「資訊不足」 所生之「辯識」困難。特別是囤房者之「主觀」囤 房意願，既然藏於內心，外觀上即難為判斷。因此 現行房屋稅條例第5條第1項第1款後段即規定「各 地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率 」，將主觀之囤房意願，簡化為主體持有數，再委 由各地方政府因地制宜，作出決定。 D.當然在後來執法過程中，執法者（例如各自治團體 ）或執法監督者（例如財政部）發現「辨識標準」 可以更加細緻化，因此才有財政部106年1月13日函 之作成，試圖指示各自治團體，建立更精細之辨識 ，並予成文法化。臺北市政府亦依循財政部106年1 月13日函文之指導，於106年7月20日修正公布臺北 市房屋稅徵收自治條例第4條第3項規定，建立起更 加細緻化的辨識判準，並明定其時間適用範圍（該 自治條例第14條第4項規定「本自治條例中華民國 106年7月5日（與公布日之20日不同）修正條文， 自中華民國107年7月1日施行」）。 E.以上論述內容所要強調之重要法律論點則為「有權 在法定範圍內決定房屋稅稅率之立法者，依房屋稅 條例第6條之規定，並非中央政府，而是各地方自 治團體」，此等立法政策形成權限，及適用新規範 之時間範圍，非屬中央稅捐主管機關所能干涉之事 項。 ⑶透過上述規範形式面與規範實質面之說明，足知上訴人 此部分爭點之上訴理由均非可採，因為： ①財政部106年1月13日函所表示之法律見解，對地方自 治團體臺北市而言，並無任何規範拘束作用，更非其 應遵守之上位規範。事實上臺北市政府對如何界定「 囤房主體」享有立法形成權，其也因應實證環境變化 ，迅速制定新規範，並明定在時間上之適用範圍。上 訴人無權在法無明文溯及之情況下，要求新法對已生 房屋稅案件溯及適用。 ②又其主張「建設公司擁有住宅用之房屋，僅屬待售之 存貨商品，根本不構成囤房」一節，實則「囤房」之 判斷涉及房屋權利人之主觀意願，而此等意願本來即 會隨著市場情勢而不斷調整改變。事實上，建設公司 因為充分掌握不動產之市場資訊，反而更易形成「囤 房」之理性決策，當然也會因為市場條件改變，而理 性地放棄「囤房」。其對財產稅制之實證法規定變更 ，特別具有「彈性」（借用經濟學之概念），也更有 規範之必要性，問題只在於「如何透過實證法之具體 規定，更有效率地促其儘速出售新成屋予真正之消費 者」。此屬立法領域，自治團體享有規範決策形成權 。但如果採取上訴人主張之法律論點，可以想像「在 投資之實證環境不改變情況下，建設公司會『長期持 有』新房商品存貨」，而此等現象卻正是現行房屋稅 條例第5條第1項第1款規定所急欲排者。 ⒊總結以上所述，原判決之理由論述雖不盡完備，但其終局 判斷結論尚無違法，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予 廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　2　　 月　　27　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　林　茂　權 法官　劉　介　中 法官　林　文　舟 法官　林　樹　埔 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　107　 年　　3　　 月　　1　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　陳　建　邦