最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度判字第249號 上　訴　人　環融資產股份有限公司 代　表　人　潘友禮（清算人） 訴訟代理人　符玉章　律師 　　　　　　文施云　律師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年5月4日臺 北高等行政法院104年度訴字第683號判決，提起上訴，本院判決 如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、被上訴人依據財政部賦稅署通報資料，查得上訴人於民國98 年1月至12月間出售不良債權金額計新臺幣（下同）1億2,09 3萬7,125元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，經審理 違章成立，初查除核定補徵營業稅241萬8,743元外，並依行 為時（下同）加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法 」）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重 ，按所漏稅額241萬8,743元處0.5倍之罰鍰計120萬9,371元 。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁 回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人仍不服，遂 提起本件上訴，聲明：原判決廢棄；原處分（含復查決定及 原核定）、訴願決定均撤銷；被上訴人應給付上訴人287萬 1,854元暨其中144萬2,233元自100年7月18日起至清償日止 及其中22萬250元自102年5月14日起至清償日止，按週年利 率5%計算之利息。 二、上訴人起訴主張略以： ㈠依97年3月19日訴外人張唐榮與家福股份有限公司（下稱「 家福公司」）簽訂之不動產租賃契約書（下稱「家福租約」 ）第19條就租約轉讓約定：「家福公司同意，張唐榮（即環 融資產公司）得將本契約轉讓與他人……但張唐榮應以書面 將受讓人之公司名稱及其負責人姓名通知家福公司，並協助 家福公司與受讓人就租約之轉讓，依本契約之同一條件簽妥 書面協議始生轉讓之效力。」、98年7月3日上訴人及張唐榮 與訴外人環華豐股份有限公司（下稱「環華豐公司」）簽訂 之債權買賣契約書（下稱「98年買賣契約」）第4條就交付 事項約定：「……於拍賣標的物所有權移轉登記日後，環 融資產應配合環華豐（或其指定之第三人）及家福公司辦理 簽立三方之『不動產租賃契約書讓與協議書』時程，以使『 不動產租賃契約書』（家福公司）完成移轉至環華豐（或其 指定之第三人）。」、第3條就附款條件約定：「……以 雙方洽家福公司簽立三方之『不動產租賃契約書讓與協議書 』或第3條第3項之『總稅費』皆已發生繳納為停止條件…… 」，前開約定就買賣合約之「交付家福租約」或「給付價款 」係以環華豐公司取得「租賃不動產」後，再由上訴人、環 華豐公司與家福公司簽訂三方「不動產租賃契約讓與協議書 」（下稱「讓與協議書」）作為各方權利義務之依據。環華 豐公司遲至101年10月自訴外人廖龍星取得租賃不動產，上 訴人據此於102年2月1日以存證信函通知家福公司，副本通 知環華豐公司，嗣後三方於102年3月6日簽訂讓與協議書， 依前揭97年、98年買賣契約約定，家福租約於102年3月6日 方完成轉讓效力，故環華豐公司同時給付5,126萬6,748元價 款予上訴人。 ㈡上訴人與環華豐公司98年簽約交易價金已包含98年簽約後家 福租約之租金，在環華豐公司履約前或尚未違約時，98年買 賣契約約定依法有效存在，是若環華豐公司違約，98年後租 金歸屬上訴人，倘環華豐公司履約，98年後租金則歸屬其所 有。因環華豐公司98年後尚無任何違約情事發生，依約上訴 人無向家福公司收取租金之必要或依據，又因簽訂三方讓與 協議書之前，依法家福租約之租金應歸屬上訴人所有，據此 上訴人會計師已依權益法認列98年後租金收入，且依法繳納 營利事業所得稅。是上訴人既已於買賣契約約定擬處分租賃 債權，當然須依前揭二份契約約定，待環華豐公司取得「租 賃不動產」所有權且簽訂三方讓與協議書之條件成就後，依 約履行契約處分租賃債權之效力。嗣因買賣契約約定條件於 101年與102年間陸續成就，環華豐公司於101年10月自廖龍 星取得租賃不動產，102年3月三方簽訂讓與協議書後，同時 102年3月簽訂「補充結案協議書」，環華豐公司並依約定給 付結算後價款5,126萬6,748元予上訴人，家福租約之「租金 收入」自應依97及98年二份契約約定，依約及依法歸屬環華 豐公司所有，上訴人自當依約定同意環華豐公司102年4月16 日向臺灣士林地方法院（下稱「士林地院」）提存所領取98 年提存之租金，並同意其餘99年至102年3月租金由環華豐公 司於102年4月間向家福公司開立發票請領。 ㈢98年買賣契約包含二個標的，一為租賃債權、一為不良債權 。不良債權買入金額為5,100萬元，銷售額為6,938萬1,950 元，並於98年時以2%稅率申報營業稅；家福公司租賃債權， 買入價額為6,806萬631元，出售價額為1億1,688萬6,106元 。由於家福公司並非金融機構，而家福租約之「租金收入」 （租金債權）並非「不良債權」，故家福租約之「租金收入 」買賣不得類推為金融機構之「不良債權」買賣，是依營業 稅法第32條第1項規定，前開租金收入買賣既在102年3月6日 由上訴人、環華豐公司與家福公司簽訂三方讓與協議書後， 取得售出租賃權之款項，而完成轉讓之效力，即應以營業人 開立銷售憑證時限表，比照租賃業以「102年收款時」開立 統一發票。又102年5月14日出售家福公司租賃權，出售價額 為上訴人認列數額1億1,688萬6,106元，至結算後乙方（環 華豐公司）應給付甲方（上訴人）之金額5,126萬6,748元係 指找補後之金額。縱認家福租約之「租金收入」屬金融機構 之「不良債權」（假設語，上訴人反對），惟不良債權買賣 之課稅時點，依財政部92年3月17日台財稅字第0920451126 號函（下稱「92年3月17日函釋」）意旨，於轉售差價大於 原始買價時，以收款時月份報繳營業稅，是以，上訴人仍應 在「102年收款時」始有開立發票繳納營業稅義務，並非被 上訴人認定之「簽約時」。從而，上訴人於102年3月6日簽 訂三方讓與協議書後，始完成出售家福租約之「租金收入」 ，旋於同年月28日開立發票，並於同年5月14日繳納營業稅 584萬4,305元，並無漏繳營業稅之情事，亦無故意漏繳營業 稅之主觀意圖，原處分課處罰鍰應予撤銷，被上訴人應返還 120萬9,371元之公法上不當得利。另環華豐公司要如何認列 其收入，實非上訴人所能聞問。 ㈣如前所述，家福公司非「金融機構」，而家福租約之「租金 收入」更非「不良債權」，則上訴人出售家福租約之「租金 收入」應適用一般營業稅率5%。縱被上訴人將家福租約之「 租金收入」類推屬於購自金融機構之「不良債權」，再經承 受債務人擔保品所衍生之「租金收入」（假設語，上訴人反 對之），然依財政部95年2月22日台財稅字第09504504830號 函（下稱「95年2月22日函釋」）及本院100年度判字第1536 號判決意旨，該債務人擔保品衍生之「租金收入」仍應適用 一般營業稅率5%課徵營業稅，而非適用銀行業特種營業稅率 2%，惟原處分以營業稅率2%核定本件稅額，對上訴人並無不 利益情事，且基於不利益變更禁止原則，本件仍應依營業稅 率2%計算稅額。又上訴人與環華豐公司迄102年3月28日簽訂 「補充結案協議書」，始得合法列帳6,806萬631元為「進項 成本」，因此，被上訴人於100年2月24日裁處時，逕以「轉 售賣價」1億1,688萬6,106元，而非以「轉售差價」4,882萬 5,475元課徵營業稅，屬裁處錯誤，故被上訴人應返還溢收 稅額144萬2,233元暨法定利息。 ㈤本件依法應於「102年收款時」繳納營業稅，被上訴人於100 年7月18日提前受領營業稅241萬8,743元，無法律上原因， 致上訴人100年7月18日至102年5月14日（即正確繳納營業稅 日期）受有利息損失計22萬250元〔計算式= 2,418,743元× 5%×(665天/365天)〕，被上訴人於上開期間受有利息給付 係屬公法上之不當得利，自應返還22萬250元不當得利及自 102年5月14日起至清償日止按週年利率5%計算之法定利息予 上訴人等語。並聲明：1.訴願決定及原處分（含復查決定及 原核定）均撤銷。2.被上訴人應給付上訴人287萬1,854元， 暨其中144萬2,233元自100年7月18日起至清償日止及其中22 萬250元自102年5月14日起至清償日止，按週年利率5%計算 之利息。 三、被上訴人答辯略以： ㈠上訴人於96年6月22日委託張唐榮向訴外人兆豐資產管理股 份有限公司（下稱「兆豐公司」）購入金龍泰開發股份有限 公司（下稱「金龍泰公司」）之不良債權〔下稱「金龍泰不 良債權」，債權本金為1億7,934萬4,876元，抵押物為臺東 縣○○市○○段○○○○號土地及建號10553、10620、10554等 建物（下稱「系爭房地」）〕，嗣上訴人委託張唐榮於97年 3月26日與金龍泰公司簽訂不動產租賃合約書（下稱「金龍 泰租約」），與上訴人委託張唐榮於97年3月19日與家福公 司簽訂之家福租約，二者租金差距甚大。又依金龍泰租約第 3條第5項內容所示，金龍泰公司願意辦理「低價」出租「租 賃物」，主要是張唐榮同意代金龍泰公司對「租賃物」原抵 押權人臺灣土地銀行股份有限公司（下稱「土地銀行」）之 借款總餘額作有效處理，究其原因屬抵償債務性質，是上訴 人再委託張唐榮與家福公司簽訂高價值之租賃合約，本質上 乃金龍泰不良債權價值之延伸，屬於不良債權之一部分，上 訴人取得金龍泰不良債權，才取得家福租約之租賃權，即上 訴人並非租賃物的所有權人，上訴人必須先取得金龍泰不良 債權方能取得家福公司租賃權，惟上訴人於98年間將該不良 債權出售予環華豐公司。況依上訴人及張唐榮分別於97年7 月16日及98年7月3日兩度與環華豐公司簽訂之債權買賣契約 書〔上訴人與環華豐公司於98年7月3日將前於97年7月16日 簽訂之債權買賣契約（下稱「97年買賣契約」）撤銷，重新 簽訂〕，其債權買賣標的均包含家福租約，益證租賃權部分 必須依附於金龍泰不良債權出售，而無法單獨轉售予其他第 三人。上訴人雖訴稱家福租約可單獨出售，惟其前提是出租 方要能保障該租約之一切權利義務不會被改變，符合此要件 者僅此不良債權或該租賃物所有權人。上訴人持有家福租約 乃其取得金龍泰不良債權所衍生，且家福租約利益遠大於其 不良債權，倘上訴人主張家福租約可與金龍泰不良債權切割 單獨出售，則上訴人直接與家福公司洽簽即可，何須購買金 龍泰不良債權，是上訴人訴稱金龍泰不良債權及家福租約相 互間無必然連結關係，為各自獨立之債權，可各自定價單獨 出售及出售金龍泰不良債權適用營業稅率2%，而出售家福租 約應適用營業稅率5%等，不足採據。 ㈡租賃契約出租方要約之目的主要為獲取租金，上訴人於97年 3月19日委託張唐榮與家福公司簽訂家福租約，斯時上訴人 已取得家福公司租賃權，倘如上訴人所稱家福租約尚未出售 ，則依租約規定，上訴人自可收受家福公司98年租金，惟上 訴人及張唐榮於97年7月16日將金龍泰不良債權出售予環華 豐公司時，基於前述金龍泰不良債權與家福租約間無法切割 單獨出售之關係，家福租約實質上已隨金龍泰不良債權出售 予環華豐公司，是家福公司將應付98年租金1,750萬560元， 提存於士林地院提存所，而未交付予上訴人，且家福公司提 存之98年租金1,750萬560元，嗣為環華豐公司所領取，有士 林地院提存所102年4月16日(102)取字第320號函（下稱「10 2年4月16日函」）附卷可稽，益證家福公司租賃權歸屬環華 豐公司所有。上訴人雖稱因環華豐公司迄未取得案關不動產 所有權，家福公司不願與環華豐公司及上訴人簽立三方之讓 與協議書，致98年7月3日簽訂債權買賣契約書第3條第1項第 2款約定之停止條件未成就，是上訴人仍擁有家福公司租賃 權等，然依士林地院提存所102年4月16日函所示：家福公司 係因不能確知系爭98年度租金合法債權受取權人究係上訴人 或環華豐公司，為免難為給付，乃向士林地院聲請辦理清償 提存，足證家福公司並非拒付租金，且未能簽訂該三方讓與 協議書之理由，亦非客觀上之法令或政府機關規定等因素限 制，純為買賣雙方內部溝通與不作為原因，洵難作為阻卻履 行稅法義務之理由。另依環華豐公司提供之帳載資料顯示， 該公司於98年12月31日已依臺灣臺東地方法院（下稱「臺東 地院」）拍定價3億元（債權人依底價承受）減除向上訴人 購進不良債權之代價2億4,600萬元，其間差價5,400萬元， 依會計公報所示原則，列作金融資產利益認列收益，本件不 良債權買方（環華豐公司）既已於98年全數認列此不良債權 相關成本，並據以認列相關利益，而不良債權賣方之上訴人 卻主張該收入「尚未實現」、「尚未賺得」，並訴稱於98年 7月3日再次與環華豐公司簽訂債權買賣契約書，因契約書第 3條第1項第2款約定之停止條件仍未成就，家福租約尚未出 售，家福租約於102年間方交易完成等情，若如此，家福公 司於102年之前應將租金給付給上訴人，上訴人之主張顯有 矛盾。惟實際上家福公司將98年應給付的租金提存後，最後 由環華豐公司受領，故上訴人實際上於98年已將租賃權出售 完畢，至於上訴人何時收受出售之價款則非所問。又依實質 課稅原則，因家福租約之租金回溯自98年起即由環華豐公司 領取，表示租約買賣於98年間即已完成，至於上訴人約定須 由三方同意後方發生效力則非所問。另上訴人主張前述補開 立統一發票所報繳之營業稅584萬4,305元，屬重複繳納應予 退還乙節，與本件無涉等語。並聲明：駁回上訴人在第一審 之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠本件原債權銀行（土地銀行）對借款人金龍泰公司等擁有本 金、利息、違約金等債權及擔保物權（即金龍泰不良債權） ，嗣兆豐公司自土地銀行購入金龍泰不良債權，而為權利人 。茲上訴人於96年6月22日委任張唐榮自兆豐公司購入金龍 泰不良債權，而成為權利人。97年3月19日，上訴人委任張 唐榮與家福公司就前開不良債權之抵押房地，連同其他設備 等（下稱「系爭租賃物」），簽訂家福租約，由承租人家福 公司取得系爭租賃物之使用權，以供經營賣場之用；上訴人 並於97年3月26日與系爭租賃物之所有權人（即金龍泰公司 及連帶保證人之繼承人等）簽訂不動產租賃契約，取得系爭 租賃物之承租權利。97年7月16日，上訴人將金龍泰不良債 權、對系爭租賃物之承租權及對家福公司之轉租權等，一併 出售予環華豐公司，總價金依約為2億4,600萬元（未含稅； 又因改對債務人繼續計息計算緣故，債權本金變更為2億7, 715萬3,808元，參見97年買賣契約）。嗣環華豐公司因資金 需求，於98年1月22日以金龍泰不良債權為擔保品，向廖龍 星借款2億1,170萬元，雙方約定環華豐公司應指示受託人兆 豐公司於金龍泰不良債權轉讓予廖龍星前，將家福租約租金 全數轉付予廖龍星，且借貸雙方依約，由廖龍星受讓金龍泰 不良債權所涉擔保之系爭房地。此外，雙方尚約定於法院強 制執行系爭房地第一次拍賣之程序中，由廖龍星行使金龍泰 不良債權，以承受系爭房地之所有權，惟環華豐公司得於事 後以借款本金利息等為價金，向廖龍星購回系爭房地。98年 2月26日，廖龍星於臺東地院強制執行系爭房地拍賣之程序 中，行使金龍泰不良債權，聲明以拍賣最低價額3億元承受 系爭房地，經以所持有債權抵繳法院拍賣價款並補繳差額後 ，由法院發給權利移轉證書，廖龍星於99年2月28日取得系 爭房地之所有權。又上訴人因與環華豐公司就97年買賣契約 之履行產生爭議，於98年7月3日合意解除97年買賣契約，另 行簽訂98年買賣契約，區分買賣標的為二，其一為債權暨其 擔保物權（即金錢債權2億7,715萬3,808元與系爭房地抵押 權），其二為不動產租賃契約權利（即家福租約出租權及所 生之租金請求權等），買賣總價金為2億4,600萬元（含稅） ，付款條件為：買方須於簽約日後3個月內支付第一期款7, 076萬9,589元（含稅）；俟上訴人、環華豐公司、家福公司 等三方之讓與協議書簽立完竣，或該契約第3條第3項所定完 成交易所需「總稅費」經繳納完畢，買方始須履行支付第二 期款1億7,523萬411元（含稅）之義務。98年買賣契約第4條 第3項約定「於拍賣標的物所有權移轉登記日後，甲方（即 上訴人）應配合乙方（或其指定之第三人）及家福公司辦理 簽立三方之『不動產租賃契約書讓與協議書』時程，以使『 不動產租賃契約書』（家福公司）完成移轉至乙方（或其指 定之第三人）……。」被上訴人乃以上訴人98年間因出售金 龍泰不良債權及「對家福公司出租系爭租賃物之權利」等， 而獲有金融機構不良債權之轉售價差，惟上訴人漏開統一發 票並漏報其中1億2,093萬7,125元，核定補徵營業稅額241萬 8,743元，並處罰鍰120萬9,371元。 ㈡上訴人購入金龍泰不良債權後，先於97年3月19日委託張唐 榮與家福公司簽訂租賃契約，由家福公司承租系爭租賃物， 而對家福公司取得每年至少1,800萬元之租金權益（即平均 每月150萬元），次年起之年租金均應以前一年之年租金， 依前一年度消費者物價指數波動率以調整當年度之年租金（ 且只調高不調降）；惟於97年3月26日委託張唐榮與金龍泰 公司簽訂之不動產租賃合約書，卻約定租賃期間自家福公司 開幕日起算20年止，第1年至第4年租金總額200萬元（即平 均每月4萬1,666元），第5年起每月租金4萬元，二租約之租 金收益差距甚大。復依上訴人於97年3月26日委託張唐榮與 金龍泰公司簽訂不動產租賃合約書第3條第5項內容所示，金 龍泰公司願意辦理低價出租系爭租賃物，主要係因張唐榮同 意代金龍泰公司對該租賃物原抵押權人土地銀行之借款總餘 額作有效處理（債權本金2億7,715萬3,808元及利息、違約 金、墊付費用等債權，計算至97年7月1日前約3億5,214萬7, 232元等），究其原因乃屬抵償債務性質，則被上訴人核認 上訴人再委託張唐榮與家福公司簽訂高價值之家福租約，其 本質上乃金龍泰不良債權之延伸，核非無憑。再由上訴人及 張唐榮分別於97年7月16日及98年7月3日兩度與環華豐公司 簽訂債權買賣契約書，其債權買賣標的均包括家福租約，益 證有關系爭租賃物之租賃權部分，乃必須依附於金龍泰不良 債權出售，而無法單獨轉讓予其他第三人。是上訴人先於96 年6月間購入金龍泰不良債權，對該債權乃有處分收益之權 限，而上訴人在系爭房地更易所有權人之前，業已利用金龍 泰不良債權得以獲取對家福公司之租金權益。此外，上訴人 亦自兆豐公司取得系爭房地之抵押權，即可透過法院拍賣、 債權人聲明承受抵押物、以持有債權抵繳法院拍賣價款等程 序而取得系爭房地之所有權，亦仍擁有對家福公司之租賃權 益。且上訴人嗣於97年7月16日及98年7月3日將金龍泰不良 債權（買賣標的均包括家福租約）轉售予環華豐公司，可知 上訴人售予環華豐公司者，係不可分割之金龍泰不良債權及 家福租約甚明。是上訴人主張金龍泰不良債權與家福租約相 互間無必然連結關係，為各自獨立之債權云云，乃不足採。 ㈢如前所述，金龍泰不良債權及家福租約乃屬不可分割，茲依 地政機關建物異動索引資料可知，金龍泰不良債權之抵押權 部分，早於上訴人第一次（即97年7月16日）出售不良債權 予環華豐公司後，即於97年8月8日登記讓與環華豐公司，環 華豐公司同時再信託登記予受託人兆豐公司名下，足見上訴 人出售不良債權予環華豐公司，環華豐公司於97年8月8日即 取得金龍泰不良債權相關系爭房地之不動產抵押權。嗣環華 豐公司於98年1月22日以系爭房地不動產抵押權作擔保，向 廖龍星借款，並由雙方設定抵押權完竣，可見向上訴人買受 金龍泰不良債權之環華豐公司亦實際上對取得之前開抵押權 進行營業運用，基此可知，上訴人於98年以前，即已取得請 求環華豐公司給付買賣價金之權利，該債權買賣交易業已完 成。至上訴人雖於98年7月3日與買受人環華豐公司合意解除 97年買賣契約，並再次簽訂98年買賣契約，惟環華豐公司早 於新契約簽訂前，即於98年1月22日與廖龍星簽訂借款暨保 證契約，依該約定內容可知，環華豐公司應指示受託人兆豐 銀行於金龍泰不良債權之抵押權轉讓予廖龍星前，將家福租 約之租金全數轉讓予廖龍星，作為償還環華豐公司向廖龍星 之借款金額，亦足證上訴人原來所有之家福租約早已隨同金 龍泰不良債權出售移轉予環華豐公司。上訴人雖主張環華豐 公司於買賣契約訂定後，因遲未取得系爭房地之不動產所有 權，家福公司不願與環華豐公司及上訴人簽立三方之讓與協 議書，致98年7月3日簽訂之買賣契約書第3條第1項第2款約 定之停止條件未成就，上訴人仍擁有家福公司租賃權云云， 惟參諸卷附士林地院提存所102年4月16日函所示，該提存物 1,750萬560元，係提存人家福公司因不能確知98年度租金合 法債權受取權人究係上訴人或環華豐公司，為免難為給付， 乃向士林地院聲請辦理清償提存；據環華豐公司就受取該提 存物所附之要件，提出環華豐公司與上訴人於102年3月1日 協議由環華豐公司領取該提存物之協議書聲請領取該提存物 。依上可見，家福租約之承租人家福公司，並非拒付租金， 且未能簽訂三方讓與協議書之理由，亦非客觀上法令或政府 機關等因素限制，純為上訴人與環華豐公司買賣雙方內部溝 通與不作為所致，難認金龍泰不良債權併家福租約之債權尚 未實現，而得作為上訴人拒絕履行應負擔營業稅之理由。況 兆豐公司於98年1月21日將金龍泰不良債權之抵押權移轉登 記予廖龍星，廖龍星於98年2月26日經由臺東地院拍賣程序 ，以金龍泰不良債權作價充抵拍定價金方式，按底價3億元 聲明承受金龍泰不良債權之抵押物，並由廖龍星於99年4月 21日辦妥該抵押物之不動產所有權移轉登記；而廖龍星復於 101年10月11日再以買賣方式將上開抵押物所有權移轉登記 予環華豐公司，環華豐公司並於101年11月12日函請家福公 司簽訂三方讓與協議書；暨上訴人同意對於家福公司98年2 月份（含）以後之租金，隨同上訴人與環華豐公司98年買賣 契約之約定，以讓與擔保之方式移轉登記予廖龍星等情，均 足證上訴人早於98年7月3日與環華豐公司再次簽訂買賣契約 時，即已將金龍泰不良債權連同其對於家福租約之租賃權， 出售予環華豐公司，是家福公司之租賃權已實質歸屬環華豐 公司所有。至家福公司租金究應給付予何人，就法律上之利 益而言，對家福公司並無不同，家福公司就常理來說，並無 不願簽署讓與協議書之理，上訴人據此以其與家福公司、環 華豐公司尚未簽署讓與協議書為由，主張該收入於98年間尚 未實現，其尚擁有對家福公司之租賃權，該租金收入乃實際 上於102年收款時始實現云云，即不足取。 ㈣依環華豐公司提供之帳載資料顯示，環華豐公司於98年12月 31日已依法院拍定價3億元（債權人依底價承受）減除向上 訴人購進金龍泰不良債權之代價2億4,600萬元，其間差價5, 400萬元依會計公報所示原則，列作金融資產利益認列收益 。則金龍泰不良債權暨家福租約權利之買受人環華豐公司， 已於98年認列此不良債權相關成本，並據以認列相關利益， 上訴人為該不良債權暨家福租約之賣方，卻主張該收入尚未 實現云云，亦難認可採。 ㈤上訴人既以98年買賣契約，出售金龍泰不良債權併同家福租 約之租賃權利，則其實質乃出售不良債權暨其延伸家福租約 權利，上訴人將金龍泰不良債權併同家福租約轉售予環華豐 公司，而非自行向原債務人催收債權，是其收益實現點應為 不良債權買賣契約簽訂日（即98年7月3日）。又關於前開不 良債權之營業稅稅率，依財政部92年3月17日函釋意旨，乃 適用銀行業之營業稅稅率即2%，並無違誤。又上訴人業於98 年7月3日出售金龍泰不良債權暨家福租約權利，則其援引財 政部95年2月22日函釋意旨，認債務人擔保品衍生之「租金 收入」仍應適用一般營業稅率5%課徵營業稅，核與本件情形 不同而無從援引適用。從而，被上訴人核認上訴人出售金龍 泰不良債權併家福租約之租賃權，上訴人漏開統一發票並漏 報銷售額為1億2,476萬655元〔（售價2億4,600萬元－購進 成本5,100萬元）－實際及預估發生稅費5,948萬8,659元－ 98年度原申報數1,075萬686元〕，應補徵營業稅額249萬5, 213元（原判決植為241萬8,743元）〔銷售額1億2,476萬655 元（原判決植為1億2,097萬3,125元）×金融營業稅率2%〕 ，大於原核定補徵營業稅額241萬8,743元，基於行政救濟不 利益變更禁止原則，復查決定維持補徵營業稅額241萬8,743 元，於法並無不合。 ㈥被上訴人查得上訴人於98年1月至12月間出售不良債權，未 依規定開立統一發票及申報銷售額，上訴人為營業人，當知 銷售貨物應依營業人開立銷售憑證時限表之規定，開立統一 發票交付買受人，並向主管稽徵機關申報銷售額及應納營業 稅額之規定，其違反營業稅法上義務之行為，有應注意能注 意而不注意之過失，自應受罰。核上訴人係同時觸犯營業稅 法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條之規定，依行政罰 法第24條第1項規定，從重以法定罰鍰額最高者，擇定從重 處罰之法據。被上訴人初查按營業稅法第51條所定漏稅額24 1萬8,743元處最高5倍之罰鍰1,209萬3,715元，與按稅捐稽 徵法第44條所定罰鍰100萬元（按未依規定給予銷貨憑證經 查明認定總額1億2,093萬7,125元處5%之罰鍰為604萬6,856 元，惟處罰金額最高不得超過100萬元）比較，從重擇定以 營業稅法第51條第1項第3款為處罰之法據，於法並無不合。 又被上訴人衡酌上訴人違章情節，復審酌上訴人係1年內第1 次查獲且已於裁罰處分前補繳稅額等情，參據修正後稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱「裁罰倍數參考表」） 關於營業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額241萬8, 743元處0.5倍之罰鍰計120萬9,371元（原判決植為124萬7, 606元），小於按上訴人實際上所漏稅額249萬5,213元處0.5 倍之罰鍰計124萬7,606元，惟基於行政救濟不利益變更禁止 原則，乃維持原處罰鍰120萬9,371元，經核未逾越法定裁量 範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章 程度所為之合義務性裁量，洵屬適法允當，並無違誤。本件 被上訴人所為營業稅暨罰鍰處分，於法並無違誤，上訴人據 以繳納營業稅及罰鍰，核無公法上不當得利可言，是上訴人 依公法上不當得利法律關係而為請求並據以加計利息暨請求 遲延給付，難認有據，應併予駁回。 ㈦綜上，原處分並無違誤，復查決定暨訴願決定予以維持，亦 無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。另本件事證已臻 明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響， 故不逐一論述，併此敘明。 五、上訴意旨略謂： ㈠98年買賣契約出售標的雖包括金龍泰不良債權及家福租約， 惟家福租約係上訴人與金龍泰公司簽署租賃契約，另於97年 3月19日轉租予家福公司而來，並非購自前手且源自土地銀 行之金融機構不良債權。又本件爭執之標的為家福租約，並 非上訴人與金龍泰公司間之不動產租賃契約，亦與金龍泰公 司同意以低價出租系爭租賃物係基於抵償債務之性質無涉。 再者，依家福租約第19條第2項、第20條第3項約定可知，於 家福公司同意變更出租人為環華豐公司前，家福租約權利義 務無從移轉予環華豐公司。是以，縱金龍泰不良債權暨擔保 物權於98年已合法轉移予環華豐公司，且嗣基於信託讓與擔 保目的而移轉予廖龍星，廖龍星更於99年2月28日取得擔保 物所有權，並因此依民法買賣不破租賃原則而當然繼受金龍 泰公司之出租人地位，惟以上仍與抵押標的物之次承租人家 福公司及家福租約效力無涉。因此，家福租約雖與金龍泰不 良債權一併出售，惟仍屬不同權利義務客體，不良債權及租 賃權是否已發生移轉效力，仍應分別判斷。本件出售家福租 約之本質為變更原「不動產租賃契約書」之當事人，故於上 訴人、環華豐公司與家福公司履行簽立三方讓與協議書約定 ，環華豐公司始能承受家福租約之權利義務。上訴人、環華 豐公司與家福公司於102年3月6日簽立讓與協議書，均同意 由環華豐公司自簽約日起溯自98年2月1日承受家福租約之權 利義務，並繼續履行各項條款。而環華豐公司依98年買賣契 約第3條第3項約定，因給付價金之停止條件成就，始有結算 給付價款予上訴人之義務。至於環華豐公司於97年買賣契約 解除前已將不良債權暨擔保物權讓與擔保予廖龍星，且與廖 龍星簽訂借款暨保證契約第6條第1項約定：「甲方（即環華 豐公司）應依據與兆豐公司間之信託契約，出具不可撤銷之 信託指示函，指示兆豐公司，於轉讓與乙方（即廖龍星）前 ，將張唐榮與家福公司所簽訂之不動產租賃契約書之租金， 全數轉付乙方。」然此時家福租約第19條第2項約定尚未成 就，且基於契約之相對性法理，尚不得以環華豐公司與廖龍 星間之約定拘束契約以外之人。原判決無視上開事實及契約 約定之停止條件，逕以家福租約之租賃債權為金龍泰不良債 權之延伸為由，認定系爭租賃權已於98年間隨同金龍泰不良 債權一併移轉予環華豐公司，逕為不利上訴人判斷，有不當 且不適用最高法院17年上字第118號、69年台上字第3986號 及73年台上字第1573號判例及民法第101條、第301條規定之 違法。另原判決第20頁認：上訴人利用金龍泰不良債權以獲 取對家福公司之租金權益，且因取得系爭房地之抵押權，故 可透過法院拍賣、債權人聲明承受抵押物、以持有債權抵繳 法院拍賣價款等程序而取得系爭房地之所有權，而擁有對家 福公司之租賃權益；上訴人嗣將金龍泰不良債權（包括家福 租約）轉售予環華豐公司，而認上訴人出售予環華豐公司者 為不可分割之金龍泰不良債權及家福租約，顯然原判決就家 福租約與不良債權之性質及效力互異之本質有所誤解，有不 適用財政部92年3月17日函釋及民法租賃篇規定之違法。此 外，家福租約何時移轉生效，應依原審認定事實及相關法理 判斷，復依原判決內容可知，原判決未否認上訴人主張停止 條件之法理及本件之停止條件未成就為客觀事實，惟原判決 逕認家福租約已於98年間移轉，且就上訴人主張停止條件之 法理置之不論，除有判決理由矛盾之違法外，亦有理由不備 之違法。 ㈡家福租約為一般租賃契約，並非不良債權，其適用營業稅率 應與不良債權無涉；即使該租約係因取得不良債權而衍生之 租賃契約，亦應適用財政部95年2月22日函釋，並依營業稅 法第32條「營業人開立銷售憑證時限表」規定開立發票。原 判決未見及此，亦未說明何以不適用財政部95年2月22日函 釋，有判決不備理由及消極不適用法則之違法。再者，縱使 上訴人或第三人透過法院拍賣取得系爭房地之所有權，惟仍 僅取得金龍泰公司與上訴人之「不動產租賃契約」地位，並 未當然擁有對家福公司之租賃權益，原判決第20頁認可透過 法院拍賣等程序而擁有對家福公司之租賃權益，其認定事實 顯有錯誤，且關於繼受租賃契約效力之認定，於法未洽。此 外，廖龍星於拍定系爭房地後曾向家福公司主張給付租金之 權利，惟家福公司依家福租約而未曾給付任何租金予廖龍星 ，可見迄至98年12月2日，廖龍星仍未取得家福租約任何權 利，且嗣後廖龍星因環華豐公司於101年10月16日全數清償 債務，並於101年10月30日將「金龍泰債權餘額」讓與返還 環華豐公司時，該讓與返還標的並未包含家福租約，益證廖 龍星自始未取得家福租約任何權利，原判決稱，於98年7月3 日簽約時已移轉予廖龍星，顯與卷存事證不符。 ㈢關於不良債權課徵營業稅之規定，依財政部92年3月17日函 釋、92年9月17日台財稅字第0920454039號函（下稱「92年9 月17日函釋」）、98年8月27日台財稅字第09800386610號函 （下稱「98年8月27日函釋」）、財政部賦稅署94年2月15日 台稅二發字第09404505880號函意旨可知，不良債權得就各 筆不良債權轉售差價或自行催收收回金額大於原始買進之差 額，於收款月份，按月彙總於當月月底開立發票繳納營業稅 並依營業稅法第4章第1節計徵營業稅。是以，縱家福租約之 租賃債權為金龍泰不良債權之延伸，仍有上開函之適用。本 件家福租約不論轉售生效或實際收款之時點，均在102年而 非98年發生，惟原判決一方面援引財政部92年3月17日函釋 及92年9月17日函釋，認上訴人應於發生轉售價差時開立發 票，另方面又以上訴人轉售不良債權簽約日（98年7月3日） 而非不良債權實際收款月份（102年3月時）開立發票，有適 用法則不當外，並有理由矛盾之違法。此外，依上訴人與環 華豐公司於102年3月簽訂「補充結案協議書」，雙方依98年 買賣契約第3條第3項約定，結算確定總稅費為6,806萬631元 ，另結算確定轉售賣價為1億1,688萬6,106元，環華豐公司 102年3月並依約給付結算確定價款5,126萬6,748元予上訴人 。因此，出售家福租約租賃債權之轉售賣價為1億1,688萬6, 106元，扣除進項成本6,806萬631元，轉售差價為4,882萬5, 475元，按2%稅率計算之營業稅為241萬8,743元，乃原處分 以契約約定轉售價格（未扣除6,806萬631元之買入成本）計 算稅額，確屬裁處計算錯誤，致溢收稅額144萬2,233元。原 判決不察，且未說明何以不適用上開財政部函釋以轉售價差 計算之規定，有理由不備及不適用法規之違法。 ㈣本件係出售家福租約租賃債權之營業稅事件，自應以原審肯 認訴願暨復查決定之營業稅法第32條及財政部92年3月17日 函釋及92年9月17日函釋為本案營業稅審核標準，惟原判決 卻以營利事業所得稅審核標準─收入於何時實現、已完成、 收益實現點、尚未實現─類推適用或目的性擴張於營業稅事 件，係增加營業稅法第32條所無之法律效果，且未敘明上訴 人違反營業稅審核標準之理由，違反租稅法律主義而有判決 不適用法規或適用不當外，亦有判決理由矛盾之違法。此外 ，上訴人已依規定，於102年3月收款時開立發票並於5月申 報繳納5%營業稅，並無逃漏稅捐之故意或過失，然原判決未 依職權調查，遽謂上訴人於98年1月至12月間出售不良債權 ，未依規定開立統一發票及申報銷售額等違法行為，核有過 失云云，有判決違背法令之違誤。 六、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下 ： ㈠按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務 及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅 。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷 售貨物或勞務之營業人。……」第32條第1項前段規定：「 營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限 表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項 規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書， 檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額 、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫 繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款規定 ：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之 資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、 漏報銷售額。」第10條規定：「營業稅稅率，除本法另有規 定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其 徵收率，由行政院定之。」第11條第1項規定：「銀行業、 保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業， 除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外 ，其營業稅稅率為百分之2。」又依行為時金融機構合併法 第15條第4項規定：「第1項資產管理公司處理金融機構之不 良債權，適用銀行業之營業稅稅率。」 ㈡次按「……二、以一般公司型態設立之資產管理公司……處 理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於 自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統 一發票，依加值型及非加值型營業稅法……第4章第2節特種 稅額計算規定計徵營業稅……。三、……至經營其他業務部 分，仍應按營業稅法第4章第1節規定計徵營業稅……」及「 以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債 權，得就各筆不良債權轉售差價或自行催收收回金額大於原 始買價之差額，按月彙總於當月月底開立以原持有該不良債 權之金融機構為抬頭之特種統一發票……。」分經財政部92 年3月17日函釋、92年9月17日函釋闡釋在案（前揭函釋，業 經財政部106年2月3日以台財稅字第10504681050號令修正， 其修正要旨係為配合104年12月9日修正公布金融機構合併法 第11條，刪除資產管理公司處理金融機構之不良債權適用銀 行業營業稅稅率之規定，基於本件適用銀行業營業稅稅率2% ，乃較修正後之一般稅率規定課徵營業稅較有利於納稅義務 人，故於本件仍適用該修正前之函釋）。經核上開函釋係財 政部依法定程序發布，且為上開營業稅法相關規定之細節性 及技術性說明，除未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義 無悖，且符合前列營業稅法之法律解釋，被上訴人自得據以 為本件課稅處分。 ㈢原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兆豐公司 自原債權銀行（土地銀行）購入金龍泰不良債權，再於96年 6月22日將金龍泰不良債權售予上訴人，上訴人復於97年3月 19日與家福公司簽訂家福租約，由家福公司取得系爭租賃物 之使用權，上訴人則於97年3月26日與系爭租賃物之所有權 人即金龍泰公司及連帶保證人之繼承人等簽訂金龍泰租約， 而取得系爭租賃物之租賃權；上訴人又於97年7月16日將金 龍泰不良債權、就系爭租賃物之租賃權及對家福公司之轉租 權等，一併出售予環華豐公司，總價金為2億4,600萬元（未 含稅；又因改對債務人繼續計息計算緣故，債權本金變更為 2億7,715萬3,808元）；環華豐公司嗣於98年1月22日以金龍 泰不良債權向廖龍星擔保借款2億1,170萬元，並約定環華豐 公司應指示受託人兆豐公司於金龍泰不良債權轉讓予廖龍星 前，將家福租約租金全數轉付予廖龍星，且由廖龍星受讓金 龍泰不良債權所涉擔保之系爭房地，另約定於法院強制執行 系爭房地第一次拍賣程序中，由廖龍星行使金龍泰不良債權 ，以承受系爭房地之所有權，惟環華豐公司得於事後以借款 本金利息等為價金，向廖龍星購回系爭房地；廖龍星於98年 2月26日臺東地院強制執行系爭房地拍賣之程序中，行使金 龍泰不良債權，聲明以拍賣最低價額3億元承受系爭房地， 經以所持有債權抵繳法院拍賣價款並補繳差額後，由法院於 99年2月28日發給權利移轉證書予廖龍星；上訴人與環華豐 公司於98年7月3日合意解除97年買賣契約，另行簽訂98年買 賣契約，買賣標的其一為債權暨其擔保物權（即金錢債權2 億7,715萬3,808元與系爭房地抵押權），其二為不動產租賃 契約權利（即家福租約出租權及所生之租金請求權等），買 賣總價金為2億4,600萬元（含稅）；依環華豐公司提供之帳 載資料顯示，環華豐公司於98年12月31日已依法院拍定價3 億元（債權人依底價承受）減除向上訴人購進金龍泰不良債 權之代價2億4,600萬元，其間差價5,400萬元依會計公報所 示原則，列作金融資產利益認列收益，則金龍泰不良債權暨 家福租約權利之買受人環華豐公司，已於98年認列此不良債 權相關成本，並據以認列相關利益，上訴人為該不良債權暨 家福租約之賣方，被上訴人乃據以核認上訴人98年間因出售 金龍泰不良債權及「對家福公司出租系爭租賃物之權利」等 ，而獲有金融機構不良債權之轉售價差，惟上訴人漏開統一 發票並漏報銷售額為1億2,476萬655元〔（售價2億4,600萬 元－購進成本5,100萬元）－實際及預估發生稅費5,948萬8, 659元－98年度原申報數1,075萬686元〕，應補徵營業稅額 249萬5,213元（原判決植為241萬8,743元）〔銷售額1億2, 476萬655元（原判決植為1億2,097萬3,125元）×金融營業 稅率2%〕，大於原核定補徵營業稅額241萬8,743元，基於行 政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持補徵營業稅額24 1萬8,743元，於法並無不合等情，核其認事用法，均無違誤 。至於上訴人嗣於102年3月始與環華豐公司簽訂之「補充結 案協議書」，則不影響上訴人應依前揭財政部92年3月17日 函釋及92年9月17日函釋意旨，於98年開立發票及繳納營業 稅之義務。是上訴人主張依其與環華豐公司於102年3月簽訂 「補充結案協議書」，雙方結算確定上訴人出售家福租約租 賃債權之轉售賣價為1億1,688萬6,106元，扣除進項成本即 總稅費6,806萬631元，轉售差價為4,882萬5,475元，乃原處 分以契約約定轉售價格（未扣除6,806萬631元之買入成本） 計算稅額，致溢收稅額144萬2,233元，原判決不察，且未說 明何以不適用上開財政部函釋以轉售價差計算之規定，有理 由不備及不適用法規之違法云云，尚不足採。 ㈣原判決又已論明：上訴人購入金龍泰不良債權後，先於97年 3月19日與家福公司簽訂租賃契約，而對家福公司取得每年 至少1,800萬元之租金權益（即平均每月150萬元）；惟於97 年3月26日與金龍泰公司簽訂之不動產租賃合約書，卻約定 租賃期間自家福公司開幕日起算20年止，第1年至第4年租金 總額200萬元（即平均每月4萬1,666元），第5年起每月租金 4萬元，二租約之租金收益差距甚大；復依上訴人於97年3月 26日委託張唐榮與金龍泰公司簽訂不動產租賃合約書第3條 第5項內容所示，金龍泰公司願意辦理低價出租系爭租賃物 ，主要係因張唐榮同意代金龍泰公司對該租賃物原抵押權人 土地銀行之借款總餘額作有效處理（債權本金2億7,715萬3, 808元及利息、違約金、墊付費用等債權，計算至97年7月1 日前約3億5,214萬7,232元等），究其原因乃屬抵償債務性 質，則被上訴人核認上訴人與家福公司簽訂高價值之家福租 約，其本質上乃金龍泰不良債權價值之延伸，核非無憑；再 由上訴人先後於97年7月16日及98年7月3日兩度與環華豐公 司簽訂債權買賣契約書，其債權買賣標的均包括家福租約， 益證有關系爭租賃物之租賃權部分，係依附於金龍泰不良債 權出售，是上訴人先於96年6月間購入金龍泰不良債權，並 於系爭房地更易所有權人之前，業已利用金龍泰不良債權獲 取對家福公司之租金債權；又上訴人自兆豐公司取得系爭房 地之抵押權，即可透過法院拍賣、債權人聲明承受抵押物、 以持有債權抵繳法院拍賣價款等程序而取得系爭房地之所有 權，而仍擁有對家福公司之租金債權，且上訴人嗣於97年7 月16日及98年7月3日將金龍泰不良債權（買賣標的均包括家 福租約）轉售予環華豐公司，可知上訴人係將金龍泰不良債 權及家福租約合併售予環華豐公司，因認上訴人主張金龍泰 不良債權與家福租約相互間無必然連結關係，為各自獨立之 債權云云，乃不足採等情綦詳，於法尚無不合。況原判決係 以上訴人將購自兆豐公司之金龍泰不良債權搭配其以極低價 格向金龍泰公司承租系爭租賃物再以高價轉租予家福公司而 取得之租金債權合併出售，以提高金龍泰不良債權之價值， 俾便於包裹轉售，則於判斷其等之性質及關係時，自不得將 二者割裂觀察；且基於債權契約之相對性，上訴人與環華豐 公司間之98年買賣契約，於98年7月3日簽訂時即已生效，其 與雙方互負債務是否業已履行及家福租約何時移轉生效之判 斷有別，不宜混為一談。是上訴人主張家福租約非屬購自兆 豐公司或源自土地銀行之金融機構不良債權，雖與金龍泰不 良債權一併出售，惟仍屬不同權利義務客體，原判決誤解家 福租約與不良債權之性質及效力互異之本質，有不適用財政 部92年3月17日函釋及民法租賃篇規定之違法；縱使上訴人 或第三人透過法院拍賣取得系爭房地之所有權，惟仍僅取得 金龍泰公司與上訴人之「不動產租賃契約」地位，並未當然 擁有對家福公司之租賃權益，原判決認可透過法院拍賣等程 序而擁有對家福公司之租賃權益，其認定事實顯有錯誤，且 關於繼受租賃契約效力之認定，於法未洽；又依98年買賣契 約第3條第3項約定，環華豐公司因給付價金之停止條件成就 ，始有結算給付價款予上訴人之義務，原判決無視上開事實 及契約約定之停止條件，逕以家福租約之租賃債權為金龍泰 不良債權之延伸為由，認定系爭租賃權已於98年間隨同金龍 泰不良債權一併移轉予環華豐公司，逕為不利上訴人判斷， 有不當且不適用最高法院17年上字第118號、69年台上字第 3986號及73年台上字第1573號判例及民法第101條、第301條 規定之違法；另原判決未否認上訴人主張停止條件之法理及 本件之停止條件未成就為客觀事實，卻逕認家福租約已於98 年間移轉，且就上訴人主張停止條件之法理置之不論，除有 判決理由矛盾之違法外，亦有理由不備之違法云云，為其歧 異之法律上見解，洵不足採。 ㈤復依地政機關建物異動索引資料可知，金龍泰不良債權之抵 押權部分，早於上訴人第一次（即97年7月16日）出售不良 債權予環華豐公司後，即於97年8月8日讓與登記予環華豐公 司，環華豐公司同時再信託登記予受託人兆豐公司名下，足 見上訴人出售不良債權予環華豐公司，環華豐公司於97年8 月8日即取得金龍泰不良債權相關系爭房地之不動產抵押權 ；嗣環華豐公司於98年1月22日以系爭房地不動產抵押權作 擔保，向廖龍星借款，並由雙方設定抵押權完竣，可見向上 訴人買受金龍泰不良債權之環華豐公司亦實際上對取得之前 開抵押權進行營業運用，基此可知，上訴人於98年以前，即 已取得請求環華豐公司給付買賣價金之權利，該債權買賣交 易業已完成；至上訴人雖於98年7月3日與買受人環華豐公司 合意解除97年買賣契約，並再次簽訂98年買賣契約，惟環華 豐公司早於新契約簽訂前，即於98年1月22日與廖龍星簽訂 借款暨保證契約，依該約定內容可知，環華豐公司應指示受 託人兆豐公司於金龍泰不良債權之抵押權轉讓予廖龍星前， 將家福租約之租金全數轉讓予廖龍星，作為償還環華豐公司 向廖龍星之借款金額，亦足證上訴人原來所有之家福租約早 已隨同金龍泰不良債權出售移轉予環華豐公司；上訴人雖主 張環華豐公司於買賣契約訂定後，因遲未取得系爭房地之不 動產所有權，家福公司不願與環華豐公司及上訴人簽立三方 之讓與協議書，致98年買賣契約第3條第1項第2款約定之停 止條件未成就，上訴人仍擁有家福公司租賃權云云，惟參諸 卷附士林地院提存所102年4月16日函所示，該提存物1,750 萬560元，係提存人家福公司因不能確知98年度租金合法債 權受取權人究係上訴人或環華豐公司，為免難為給付，乃向 士林地院聲請辦理清償提存；據環華豐公司就受取該提存物 所附之要件，提出環華豐公司與上訴人於102年3月1日協議 由環華豐公司領取該提存物之協議書聲請領取該提存物；依 上可見，家福租約之承租人家福公司，並非拒付租金，且未 能簽訂三方讓與協議書之理由，亦非客觀上法令或政府機關 等因素限制，純為上訴人與環華豐公司買賣雙方內部溝通與 不作為所致，難認金龍泰不良債權併家福租約之債權尚未實 現，而得作為上訴人拒絕履行應負擔營業稅之理由等情，亦 據原判決論述綦詳，核無不合。是上訴人仍以廖龍星於拍定 系爭房地後曾向家福公司請求給付租金，惟遭家福公司拒絕 ，可見廖龍星迄至98年12月2日仍未取得家福租約任何權利 ，且嗣後廖龍星因環華豐公司於101年10月16日全數清償債 務，而於101年10月30日將「金龍泰債權餘額」讓與返還環 華豐公司時，該讓與返還標的並未包含家福租約，益證廖龍 星自始未取得家福租約任何權利，原判決稱於98年7月3日簽 約時已移轉予廖龍星，顯與卷存事證不符云云，殊無足採。 ㈥又依前揭財政部92年3月17日函釋及92年9月17日函釋意旨， 以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債 權，當各筆不良債權轉售差價大於原始買價之差額時，即應 按月彙總於當月月底開立發票，並依營業稅法第4章第2節特 種稅額計算規定計徵營業稅，而非於實際收受價金差額時始 開立發票，此與個人綜合所得稅課徵所採之「收付實現制」 有別。財政部賦稅署94年2月15日台稅二發字第09404505880 號函所謂「以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機 構不良債權，就各筆不良債權轉售差價或自行催收收回金額 大於原始買價之差額，按月彙總於當月月底開立特種統一發 票之時限應以『收款之月份』為限……」等語，牴觸前揭財 政部92年3月17日函釋及92年9月17日函釋意旨，且未經財政 部核定編入「營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編」，自 不得據以援引適用。是上訴人主張依財政部92年3月17日函 釋、92年9月17日函釋、財政部賦稅署94年2月15日台稅二發 字第09404505880號函意旨可知，不良債權得就各筆不良債 權轉售差價或自行催收收回金額大於原始買進之差額，於收 款月份，按月彙總於當月月底開立發票繳納營業稅並依營業 稅法第4章第1節計徵營業稅云云，容有誤會，則其據以主張 家福租約不論轉售生效或實際收款之時點均在102年，惟原 判決一方面援引財政部92年3月17日函釋及92年9月17日函釋 ，認上訴人應於發生轉售價差時開立發票，另方面又以上訴 人轉售不良債權簽約日（98年7月3日）而非不良債權實際收 款月份（102年3月時）開立發票，有適用法則不當外，並有 理由矛盾之違法云云，即難憑採。又財政部95年2月22日函 釋係以：「資產管理公司因處理金融機構之不良債權，而承 受債務人之擔保品，其衍生之押、租金收入，准按加值型及 非加值型營業稅法第4章第2節規定計算稅額，並按5%稅率課 徵營業稅。」（業經財政部106年2月3日台財稅字第1050468 1050號令廢止）本件上訴人業於98年7月3日將金龍泰不良債 權暨家福租約之權利出售予環華豐公司，其因而取得之銷售 價金，顯非「押、租金收入」之性質，自無依財政部95年2 月22日函釋意旨，而適用一般營業稅率5%課徵營業稅。原判 決因認財政部95年2月22日函釋與本件情形不同，而無從援 引適用，自無違誤。上訴人仍執詞主張家福租約並非不良債 權，其適用營業稅率應與不良債權無涉，即使該租約係因取 得不良債權而衍生之租賃契約，亦應適用財政部95年2月22 日函釋，並依營業稅法第32條「營業人開立銷售憑證時限表 」規定開立發票，原判決未見及此，亦未說明何以不適用財 政部95年2月22日函釋，有判決不備理由及消極不適用法則 之違法云云，亦不足採。又上訴人係以低價向金龍泰公司承 租系爭租賃物再高價轉租予家福公司而取得之家福租約之租 金債權，而非向金融機構折價收買，自無財政部98年8月27 日函釋：「營業人折價收買金融機構之無追索權應收帳款， 於轉售或自行催收後收取款項金額大於購買價格時，應將差 額認列利息收入，並開立二聯式統一發票。」之適用。況本 件上訴人將購自兆豐公司之金龍泰不良債權與其向金龍泰公 司承租系爭租賃物再轉租予家福公司而取得之租金債權合併 出售，應於其合併轉售差價大於原始買價之差額時，按月彙 總於當月月底開立發票，並依營業稅法第4章第2節特種稅額 計算規定計徵營業稅，已如前述，是上訴人主張本件係出售 家福租約租賃債權之營業稅事件，自應依營業稅法第32條及 財政部92年3月17日函釋及92年9月17日函釋為本案營業稅審 核標準，惟原判決卻以營利事業所得稅審核標準─收入於何 時實現、已完成、收益實現點、尚未實現─類推適用或目的 性擴張於營業稅事件，係增加營業稅法第32條所無之法律效 果，且未敘明上訴人違反營業稅審核標準之理由，違反租稅 法律主義而有判決不適用法規或適用不當外，亦有判決理由 矛盾之違法云云，尚非可採。 ㈦再按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給 與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者 ，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認 定之總額，處百分之5罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最 高不得超過新臺幣1百萬元」裁處時（下同）稅捐稽徵法第 44條定有明文。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除 追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業 ：……三、短報或漏報銷售額者。……」營業稅法第51條第 1項第3款亦定有明文。且按「違反行政法上義務之行為非出 於故意或過失者，不予處罰。」及「一行為違反數個行政法 上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。 但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」亦分別 為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所明定。原判決復已 敘明：被上訴人查得上訴人於98年1月至12月間出售不良債 權，未依規定開立統一發票及申報銷售額，上訴人為營業人 ，當知銷售貨物應依營業人開立銷售憑證時限表之規定，開 立統一發票交付買受人，並向主管稽徵機關申報銷售額及應 納營業稅額之規定，其違反營業稅法上義務之行為，有應注 意能注意而不注意之過失，自應受罰；核上訴人係同時觸犯 營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條之規定，依 行政罰法第24條第1項規定，應從重擇定以營業稅法第51條 第1項第3款為處罰之法據，被上訴人衡酌上訴人違章情節， 復審酌上訴人係1年內第1次查獲且已於裁罰處分前補繳稅額 等情，參據修正後裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1 項第3款規定，按所漏稅額241萬8,743元處0.5倍之罰鍰計12 0萬9,371元（原判決植為124萬7,606元），小於按上訴人實 際上所漏稅額249萬5,213元處0.5倍之罰鍰計124萬7,606元 ，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原處罰鍰12 0萬9,371元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠 惰情事，並無違誤等情，於法並無不合。上訴人主張其已依 規定，於102年3月收款時開立發票並於5月申報繳納5%營業 稅，並無逃漏稅捐之故意或過失，然原判決未依職權調查， 遽謂上訴人於98年1月至12月間出售不良債權，未依規定開 立統一發票及申報銷售額等違法行為，核有過失云云，有判 決違背法令之違誤云云，殊無足採。 ㈧綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原 審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背 法令求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原 核定），且判命被上訴人應給付上訴人287萬1,854元暨其中 144萬2,233元自100年7月18日起至清償日止及其中22萬250 元自102年5月14日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息 ，均無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　4　　 月　　27　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官 林 文 舟 法官　胡　方　新 法官　程　怡　怡 法官　張　國　勳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　107　 年　　5　　 月　　2　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　玉　純