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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度判字第295號 再 審原 告　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美 訴訟代理人　王麗琪 再 審被 告　李葉雪珠 　　　　　　李菲玲 　　　　　　李琇絹 　　　　　　李孟芬 　　　　　　李汪錆 　　　　　　李亮箴 　　　　　　李長穎 　　　　　　李維真 共　　　同 訴訟代理人　葉維惇　會計師 上列當事人間所得稅法事件，再審原告對於中華民國106年6月22 日本院106年度判字第325號判決，提起再審之訴，本院判決如下 ： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 理 由 一、再審被告之被繼承人李後藤為復盛股份有限公司（下稱「復 盛公司」）負責人，該公司於民國96年度分配股利予勇德國 際股份有限公司（下稱「勇德公司」）共計新臺幣（下同） 18億9,436萬5,490元（股利淨額16億9,034萬1,296元，可扣 抵稅額2億402萬4,194元）。該配發股利案經再審原告調查 ，認定其中8億3,625萬8,183元應以李後藤與其家族27人及 聯盛投資股份有限公司等5法人共33人（下統稱「李後藤家 族」，詳如原確定判決附表所示）為實質經濟所得者，渠等 透過股權形式移轉安排，將所持有復盛公司股份移轉予勇德 公司，再透過設立境外子公司間接持有勇德公司股權方式， 達成獲配復盛公司股利之目的。此經再審原告報經財政部以 102年11月5日台財稅字第10204025030號函准依所得稅法第 66條之8規定辦理，歸課轉正為李後藤家族之營利所得（自 然人部分）及未分配盈餘（法人部分），分別補徵綜合所得 稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅。該配發股利案其餘8 億5,408萬3,113元，再審原告則認實質經濟所得為總機構在 中華民國境外之英屬蓋曼群島商Valiant APO Holdings,Ltd .（下稱「英屬蓋曼Holdings公司」），就此取自復盛公司 之股利所得，李後藤為復盛公司負責人，即為所得稅法第89 條規定之扣繳義務人。再審原告所屬中北稽徵所乃以100年6 月2日財北國稅中北綜所一字第1000203958號函（下稱「原 核定」），限期責令李後藤就應歸課英屬蓋曼Holdings公司 股利淨額8億5,408萬3,113元，補繳應扣而未扣之稅款1億7, 081萬6,622元（即股利淨額8億5,408萬3,113元×扣繳率20% ）及補報扣繳憑單。經李後藤申請更正註銷原核定未獲准後 ，申請復查，惟其於復查審理期間死亡，經其法定繼承人即 再審被告申明承受後，再審原告以103年1月6日財北國稅法 二字第1030000260號復查決定予以駁回。再審被告不服，循 序提起行政訴訟，經原審判決駁回後，復經本院106年度判 字第325號判決（下稱「原確定判決」）將原審判決廢棄， 並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。再審原告以原確 定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再 審之訴。 二、再審原告起訴主張略以： ㈠扣繳制度就扣繳義務人而言，具有正確扣取、繳納、申報、 填發等4種公法上義務，並於未履行上開4種義務時，稽徵機 關依所得稅法規定限期責令補報補繳。李後藤家族刻意規劃 ，透過設立境外多層次導管公司，將復盛公司股份移轉予勇 德公司，而李後藤於復盛公司96年6月13日召開股東常會決 議分配95年度盈餘、同年7月20日董事會議決議訂定同年8月 18日為盈餘分配基準日時，皆擔任主席，可見復盛公司分配 股利予勇德公司時，李後藤即參與並知悉勇德公司為復盛公 司股東僅徒具形式，卻仍以勇德公司為所得人開立股利憑單 ，違反扣繳義務人調查闡明租稅債務之義務，未就所知悉之 正確所得人及扣繳稅款履行扣取、繳納、申報及填發扣繳憑 單等公法義務。再審原告依實質課稅原則，以經濟實質認定 勇德公司非獲配股利之實質受益者，該分配股利之經濟實質 歸屬應為李後藤家族與英屬蓋曼Holdings公司，乃依所得稅 法第66條之規定，報經財政部102年11月5日台財稅字第1020 4025030號函核准，依復盛公司96年度每股分派之股利及稅 額扣抵比例，按李後藤家族原持有復盛公司股數3億2,163萬 7,759股，調整核定李後藤家族96年度營利所得9億3,719萬 4,545元（現金股利8億409萬4,405元＋股票股利3,216萬3, 778元＋可扣抵稅額1億93萬6,362元）及可扣抵稅額1億93萬 6,362元，此部分業經本院105年度判字第143號判決、105年 度判字第581號判決確定（下合稱「前案確定判決」）在案 。是再審原告以復盛公司96年度分配股利淨額16億9,034萬 1,296元減除李後藤家族實際應分配之股利淨額8億3,625萬 8,183元之餘額8億5,408萬3,113元，核認屬復盛公司96年度 發放予境外營利事業者之股利淨額，惟其負責人李後藤未依 規定扣繳所得稅款，限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣 繳憑單，並無不合。原確定判決以本件應依美商橡樹資本管 理有限公司（下稱「美商橡樹公司」）對英屬蓋曼Holdings 公司持股比例48.2%計算屬境外營利事業者之股利淨額，違 反所得稅法第66條之8規定，有判決適用法規不當及判決不 備理由之違法。又縱認美商橡樹公司係復盛公司給付股利之 實質經濟歸屬者，惟美商橡樹公司所在地國─美國與我國並 未有租稅協定，本件扣繳率仍應依各類所得扣繳率標準規定 計算，再審原告已盡職權調查義務，原確定判決指摘原處分 扣繳率之認定有違誤，顯有適用法規錯誤之違法。 ㈡為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅 構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實或 經濟負擔有所不同時，租稅之課徵基礎，應著重於事實上存 在之實質，方符合實質課稅原則。基此，對於在經濟實質上 已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其外觀或形式上不 具備課稅要件，仍應予課稅。原確定判決僅考量不得以「規 避行為義務」為由，而命行為義務人負擔責任債務，卻罔顧 有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經 濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀 為據，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，其判決結果 ，已違背所得稅法第8條第1款、第88條第1項第1款、第89條 第1項第1款、第92條第2項、第114條第1項第1款及各類所得 扣繳率標準第3條之1前段規定，有判決適用法規顯有錯誤情 事。 三、再審被告答辯略以： ㈠再審原告一方面認復盛公司96年度分配之股利，其實質受益 者為李後藤家族與英屬蓋曼Holdings公司，另方面又認上開 股利之實質受益者並非李後藤家族成立之各層級境外公司， 其認定顯然矛盾。又倘英屬蓋曼Holdings公司為復盛公司96 年度分配股利之最終實質受益所有人，則復盛公司負責人應 負股利全額之扣繳義務，惟再審原告以復盛公司分配股利淨 額16億9,034萬1,296元減除李後藤家族實際應分配之股利淨 額8億3,625萬8,183元之餘額8億5,408萬3,113元，核認其納 稅義務，並責令李後藤補繳應負扣繳義務之稅款，其將同由 英屬蓋曼Holdings公司受配之股利拆分認定為李後藤家族與 非李後藤家族二部分，造成同筆股利割裂適用納稅義務及扣 繳義務之結果，其事實認定違誤，尚難適法。 ㈡依一般常理判斷，設於英屬蓋曼群島之離岸公司多被視為紙 上公司，無實際營運情形，再審原告僅憑臆測且未提出其判 斷方法及具體證據證明英屬蓋曼Holdings公司為實質經濟歸 屬者，已然違法。又再審原告於再審理由主張，美商橡樹公 司所在地國（即美國）與我國並未設有租稅協定，本件扣繳 率之適用應依各類所得扣繳率標準規定計算，再審原告已盡 職權調查義務云云，惟仍未提出具體情事佐證原確定判決有 適用法規錯誤之違法。 ㈢原確定判決基於稅捐稽徵機關秉於實質課稅之經濟實質量能 課稅原則，輔以本院105年度判字第143號、第364號確定判 決意旨，發現原處分及原審判決有論理法則之謬誤，其應就 源扣繳之租稅債務，不論係納稅義務人、所得額以及應扣繳 稅率之認定，均屬有誤。乃再審原告未提出具體事證論斷原 確定判決有關課徵租稅構成要件，應以其實質上經濟事實關 係及所產生之實質經濟利益為準，其再審理由顯非適法。 四、本院判斷如下： ㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。……」行政 訴訟法第273條第1項第1款定有明文。而所謂「適用法規顯 有錯誤」，係指原確定判決所適用之法規有顯然不合於法律 規定，或與司法院現尚有效之解釋或本院尚有效之判例顯然 違反者而言，至於法律上見解之歧異或事實認定職權之正當 行使，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤 ，而據為再審之理由。 ㈡原確定判決基於稅捐稽徵法第12條之1第3項所定租稅規避之 意旨，認為實現量能課稅之目的，有必要以經濟觀察法防止 租稅規避，並依其經濟實質認定稅捐財之歸屬，並核實調整 其稅額，惟進一步闡釋此之調整，須係基於量能課稅原則、 實質課稅原則，而就納稅義務人所規避之租稅債務為調整， 尚難以租稅法上行為義務人「規避行為義務」為由，而命租 稅法上行為義務人負擔因違反行為義務所應負之責任債務； 而扣繳義務人依所得稅法第88條、第92條規定，對納稅義務 人執行原屬稽徵機關徵收所得稅之行政權限，並使稽徵機關 對納稅義務人之租稅請求權歸於消滅，是扣繳義務人並非納 稅義務人，其扣取稅款後向稽徵機關為繳納，係履行其租稅 法上行為義務，而非履行其「租稅債務」，如扣繳義務人未 履行上開扣繳義務，致未扣取或短扣稅款時，應依所得稅法 第94條第1項規定「補繳」，習稱為「賠繳義務」，即須以 自己財產清償納稅債務人之租稅債務，學理上稱為「責任債 務」，是扣繳義務人之賠繳義務，係因其違反扣繳義務，而 非「規避扣繳義務」所致，承諸前揭關於租稅規避之論述， 自不得因扣繳義務人違反扣繳義務，而論以其「規避」扣繳 義務，逕認扣繳義務人須就納稅義務人之租稅債務負納稅義 務等情，核屬原確定判決所表示之法律上見解，並無顯然不 合於法律規定，或與現尚有效之司法院解釋或本院判例顯然 違反之情形。再審原告主張原確定判決僅考量不得以「規避 行為義務」為由，而命行為義務人負擔責任債務，卻罔顧有 關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟 事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為 據，已違背所得稅法第8條第1款、第88條第1項第1款、第89 條第1項第1款、第92條第2項、第114條第1項第1款及各類所 得扣繳率標準第3條之1前段規定，有判決適用法規顯有錯誤 情事云云，核屬其歧異之法律上見解，揆諸前揭規定及說明 ，核與所謂「適用法規顯有錯誤」之再審理由尚有未符。 ㈢原確定判決復以前案確定判決所確定之事實及法律關係為基 礎，即勇德公司、勇德公司之控股公司荷蘭商Cooperatieve Valiant APO Global U.A.（下稱「荷蘭商Cooperatieve公 司」）、荷蘭商Cooperatieve公司之控股公司英屬蓋曼群島 商Valiant APO Investments Ltd.（下稱「英屬蓋曼Invest ments公司」）乃至於英屬蓋曼Investments公司之控股公司 英屬蓋曼Holdings公司，均不過為復盛公司之導管公司，復 盛公司96年度雖形式上分配股利予境內之勇德公司，惟其實 質經濟歸屬乃為英屬蓋曼Holdings公司之「股東」，因認其 所得額度應視英屬蓋曼Holdings公司股東持股比例而定：李 後藤家族對英屬蓋曼Holdings公司間接持股51.8%，即取得 復盛公司所分配股利51.8%，並經稽徵機關歸課轉正認應歸 屬於李後藤家族，則其餘48.2%股利之經濟實質歸屬者，當 為對英屬蓋曼Holdings公司直接持股48.2%之美商橡樹公司 ，再審原告即無理由認定上開導管公司之一之英屬蓋曼Hold ings公司為實質經濟歸屬者；反之，如認復盛公司形式上分 配予勇德公司之股利，實際經濟歸屬者為英屬蓋曼Holdings 公司，則復盛公司負責人所負之扣繳義務，即應以股利全額 為對象，要無區分其中51.8%實質所得者為李後藤家族，而 對之課徵綜合所得稅，其餘48.2%始歸屬於英屬蓋曼Holding s公司，而論以復盛公司負責人扣繳義務之可能；又如認美 商橡樹公司係將取自復盛公司之應稅股利所得（即復盛公司 負責人應就源扣繳之所得），透過設立勇德公司，藉境內公 司股利所得免稅優惠，而規避其納稅義務（此尚待事實調查 認定），稽徵機關非不得依經濟觀察法，將復盛公司發放股 利之48.2 %歸課轉正予美商橡樹公司，而復盛公司負責人如 知悉甚或參與該等規避情節（此亦尚待調查認定），即應就 實際歸屬於境外公司之股利給付為扣繳，否則即有賠繳義務 ，惟其所應扣繳之租稅債務主體（即納稅義務人）為美商橡 樹公司股東，而非英屬蓋曼Holdings公司股東，凡此非但影 響扣繳義務所源租稅債務之納稅義務人認定，亦可能因各國 間之租稅協定而影響應扣繳稅率；此外，本件如有應扣繳之 境外所得，原應依美商橡樹公司對英屬蓋曼Holdings公司持 股比例48.2%計算，則復盛公司96年度發放股利淨額歸屬於 境外營利事業者，應為8億1,474萬4,504元，而非原處分所 認定之8億5,408萬3,113元，因認原處分就其所指應就源扣 繳之租稅債務，不論係納稅義務人、所得額以及應扣繳稅率 之認定，均屬有誤；又基於原確定判決之前揭法律見解，原 判決以李後藤家族透過設立境外多層次母子公司之事實，逕 認復盛公司負責人李後藤藉此「規避」對英屬蓋曼Holdings 公司之扣繳義務，而論以賠繳責任，其適用法令已有違誤， 且原判決就前開事實所推認之境外所得納稅義務人、所得額 ，洵依原處分而認定，未審究該推認有前揭違反論理法則之 處，而就原處分未查明納稅義務人所屬公司總機構所在地國 是否與我國有租稅協定，且誤用我國各類所得扣繳率標準第 3條之1前段所定應扣繳率25%為20%，則有未盡職權調查義務 之失；因將原判決予以廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即 復查決定），著由再審原告依循原確定判決意旨，就美商橡 樹公司是否藉設立多層次母子公司，規避復盛公司發放之股 利所得，若如是，李後藤是否知悉或參與而可認其違反扣繳 義務，致應負賠繳義務，以及扣繳義務所源納稅義務人、所 得額及應扣繳稅率等項，速予查明等情。核係基於前案確定 判決已確定之事實及法律關係，以及其所表示之法律見解， 指摘原處分就其所指應就源扣繳之納稅義務人、所得額及應 扣繳稅率均屬違法，而原判決非但未審究原處分違反論理法 則之處，且有未盡職權調查義務之失，復有適用法令違誤之 處，亦無顯然不合於法律規定，或與現尚有效之司法院解釋 或本院判例顯然違反之「適用法規顯有錯誤」情事。再審原 告仍執詞主張其依前案確定判決確定之事實，以復盛公司96 年度分配股利淨額16億9,034萬1,296元減除李後藤家族實際 應分配之股利淨額8億3,625萬8,183元之餘額8億5,408萬3,1 13元，核認屬復盛公司96年度發放予境外營利事業之股利淨 額，惟其負責人李後藤未依規定扣繳所得稅款，乃限期責令 其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並無不合，原確定判 決以本件應依美商橡樹公司對英屬蓋曼Holdings公司持股比 例48.2%計算境外營利事業之股利淨額，違反所得稅法第66 條之8規定，有判決適用法規不當及判決不備理由之違法， 又縱認美商橡樹公司係復盛公司給付股利之實質經濟歸屬者 ，惟美商橡樹公司所在地國─美國與我國並未有租稅協定， 本件扣繳率仍應依各類所得扣繳率標準規定計算，原確定判 決指摘原處分扣繳率之認定有違誤，顯有適用法規錯誤之違 法云云，係重述原確定判決已論斷而不採之理由，並執其歧 異之法律見解再為爭執，亦不該當「適用法規顯有錯誤」之 再審理由。 ㈣綜上所述，原確定判決業已就其得心證理由及再審原告之主 張何以不足採等情，於理由詳予論述，核原確定判決所適用 之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸 ，並無所謂原確定判決有適用法規顯有錯誤之情形。再審原 告上開所述，無非係重述原確定判決所摒棄不採之理由，並 執其歧異之見解主張原確定判決適用法規顯有錯誤，與行政 訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再 審事由尚屬有間，應認本件再審之訴顯無再審理由，應予駁 回。 五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　5　　 月　　17　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　胡　方　新 法官　陳　秀　媖 法官　程　怡　怡 法官　張　國　勳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　107　 年　　5　　 月　　17　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　玉　純