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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度判字第312號 上　訴　人　高泰山 上　訴　人　林韋伶 訴訟代理人　蔡得謙　律師 　　　　　　林勝結　會計師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年1月11 日臺北高等行政法院106年度訴字第1223號判決，提起上訴，本 院判決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、事實概要： 上訴人等為夫妻，民國103年度綜合所得稅結算申報，未就 出售桃園市○○區○○○路○○○號房屋及其建地（下稱系爭 建地）列報所得，嗣於105年4月21日補報該筆財產交易所得 新臺幣（下同）25,646,387元及補繳稅款10,353,836元，經 被上訴人核定為32,565,764元，應補稅額2,767,750元（下 稱原處分）。上訴人高泰山不服，申請復查，未獲變更。上 訴人等仍表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起 本件上訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠依財政部83年2月8日台財稅第000000000號函（下稱財政部 83年2月8日函）:「個人出售房屋，(一)成本方面：包括取 得房屋之價金、購入房屋達可使用狀態前支付之必要費用（ 如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費及仲介費等），於 房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得 房屋所有權後使用間支付能增加房屋價值或效能非2年內所 能耗竭之增置、改良或修繕費。移轉費用方面:出售房屋支 付之必要費用，如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。」 該建物達9層樓，最基本的油漆整修隔間增置改良或修繕費 等，每坪1萬元，系爭建物共2800多坪就達2000萬元，不可 能買進後什麼都不修繕改良就能賣出，上訴人請求對油漆費 用予以扣除，並更正財產交易所得為29,461,351元。 ㈡系爭建物買賣雙方約定折讓21,000,000元予買方修繕房屋， 係屬出售後之修繕費用。上訴人所列之修繕費用，係屬出售 前之修繕費用。不管是任何房屋，在銷售前，一定會修繕房 屋供買方看。不可能買進什麼都不修繕改良就能賣出。可查 看被上訴人給付之整修費用（2,481,000元）皆為103年1月2 7日（即簽訂買賣契約書日）以前，後因淹水關係，才會產 生105年之費用（1,616,000元），請求對修繕費用予以扣除 。 ㈢如被上訴人答辯狀所述：「賣方仍應負責系爭房屋至有水錶 及有電錶可供使用等」，上訴人於106年2月始得正式交屋予 買受人葉麗娟，才會有105年電線工程（171,300元)及105年 自來水費工程（134,200元）等費用產生。另自99年至103年 之房屋稅、地價稅（1,576,600元）亦為上訴人所給付，請 求得為扣除等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被上訴人則以： ㈠上訴人林韋伶於99年8月17日向臺灣桃園地方法院拍賣取得 系爭房地持分999/1,000，另於100年1月7日向許玉磬購買系 爭房地持分1/1,000，合計上訴人林韋伶取得系爭房地之總 價款為42,026,032元（41,968,000元×999/1,000＋100,000 元）。嗣上訴人林韋伶於103年1月27日將系爭房地以總價13 5,000,000元出售予葉麗娟，雙方約定略以： ⒈賣方同意折讓21,000,000元予買方修繕房屋，直接從尾款 扣除（即不入履約專戶）； ⒉賣方應提供標的物之水錶及電錶，內部之管路配置則由買 方自行負責； ⒊賣方須負責協調並取得三方（興展工業股份有限公司、源 友企業股份有限公司及賣方）之路權協議同意書，倘產權 登記買方名義5日內賣方尚未取得道路使用權，雙方同意 保留價金14,000,000元至取得路權後再交付賣方等，有房 地買賣契約書可稽。 ㈡經被上訴人所屬信義分局於105年8月30日以財北國稅信義綜 所字第1050160727號函，請買方說明房地買賣契約書中其他 約定事項有關保留系爭房地價金14,000,000元之給付情形， 買方提示其與上訴人林韋伶於103年7月7日簽訂之協議書略 以： ⒈簽訂本協議書時系爭房地產權已登記買方名義，買方並已 付清前三期及貸款之價款共計100,000,000元； ⒉原約定買方保留14,000,000元價金，雙方同意改由賣方折 價500,000元後由買方自行處理道路使用權問題，買方並 同意於本協議書成立同時繳清全部價金，於買方交付支票 兌現時視為正式交屋無誤； ⒊原約定折讓21,000,000元予買方修繕房屋，雙方同意維持 ； ⒋賣方負責工業五路源友企業股份有限公司瓦斯管及自來水 管遷移； ⒌賣方仍應負責系爭房屋至有水錶及有電錶可供使用」。買 方並提示同日（103年7月7日）交付13,500,000元尾款之 支票影本供核。 從而，被上訴人所屬信義分局以系爭房地之出售價款為113, 500,000元（合約買賣總價135,000,000元－修繕折讓21,000 ,000元－路權折讓500,000元），核屬有據。 ㈢至上訴人復於訴願階段補提示相關憑證，主張追認整修工程 、105年自來水費、99至103年房屋稅及地價稅等費用，惟按 成本費用為綜合所得稅之所得計算基礎之減項，即「成本」 與「費用」存在之事實，其存在有利於納稅之個人，自應由 上訴人善盡協力義務，提示相關憑證以實其說；又所稱憑證 ，並非徒具憑證形式已足，尚須與待證事實產生合理關連為 必要。上訴人既未能提供相關實際施作合約書及付款證明等 具體事證供核，被上訴人尚難據此認定係屬系爭房地財產交 易之費用支出及該支出為上訴人所支付之事實，自不得列為 成本或費用減除，另有關上訴人主張房屋稅及地價稅之支出 ，則屬使用期間之相對代價，自亦不得列為成本或費用減除 等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭點厥為： 被上訴人否准認列整修費用為財產交易中之「費用」是否適 法？茲分述如下： ㈠按所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，財產或權利為出 價取得者，在計算財產交易所得額時，固應以交易時之成交 價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資 產而支付之一切費用。然是否有上開費用之支出，屬於課稅 公法關係發生後之消滅事由，該等費用未必存在，亦未必係 由納稅義務人支出，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，應 由主張扣抵之納稅義務人負擔客觀上舉證責任。 ㈡本件被上訴人核定財產交易所得32,565,764元，其計算式為 ：【〔出售總價113,500,000元-買入總價42,026,032元-取 得成本及必要費用8,752,292元（土地增值稅5,349,662元＋ 契稅1,727,130元＋仲介費1,110,000元＋信託管理費40,500 元＋水電施工費175,000元＋瓦斯遷管費350,000元）〕〔 房屋評定現值27,521,800元÷（土地公告現值25,485,199元 ＋房屋評定現值27,521,800元）〕】，而上開出售總價113, 500,000元業已扣除上訴人給予買受人修繕折讓21,000,000 元及通行權折價500,000元，此復為上訴人所不爭執。是關 於系爭房屋出售後所應修繕之費用折讓21,000,000元及通行 權折讓500,000元，均予扣除，此外，水電施工費175,000元 ＋瓦斯遷管費350,000元，亦均准予以扣除在案。至於上訴 人另主張尚有出售前之修繕費用，亦應准予扣除乙節，依前 開說明，自應由上訴人負舉證責任。 ㈢上訴人固於訴願中提出所謂出售前之修繕費用單據，然觀諸 系爭單據，其中訴願卷第131-134頁之收據，係個人呂嚮安 簽名，上訴人並未提供實際施作之合約及付款證明，尚無法 勾稽查對其真實性、關連性及必要性；另訴願卷第135-137 頁之收據，係蓋「林立工程行估價用」章，而該林立工程行 於96年業已註銷，且營業地址在台中，此有營業稅稅籍管理 系統資料可參，自亦無法採認。至於訴願卷其餘部分之單據 ，均僅為估價單，亦無法證明有實際之支出及具必要性。上 訴人於準備程序已表明「目前沒有其他證據」，其於言詞辯 論時亦具狀記載：「原告（即上訴人）花費1000萬以上之裝 修費用，無法取得收據」等語，是難認上訴人已就其所主張 之修繕費用盡舉證責任，此部分自難憑採。 ㈣綜上，上訴人所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴 願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴 願決定及原處分（即復查決定），為無理由，應予駁回。 五、上訴人上訴意旨略以： ㈠原判決以財政部83年1月26日台財稅字第000000000號函令（ 下稱財政部83年1月26日函）及財政部101年8月3日台財稅字 第10100568250號令（下稱財政部101年8月3日令），核算上 訴人出售系爭房地之財產交易所得為32,565,764元，容有判 決不適用法規或適用不當之違背法令： 蓋該二函論其性質，應係屬行政程序法第159條所謂上級機 關為協助下級機關統一解釋法令、認定事實及行使裁量權， 而訂頒之解釋性行政規則，是其所得規範之內容應僅在執行 法律之細節性、技術性之次要視像而為之。詎該二函所釋示 之事項，竟係對個人出售房地，未劃分或僅劃分買進或賣出 房地之個別價格時，其房屋之財產交易損益應以房地買進總 額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占 土地公告現值及房屋評定現值之比例計算而為規範。既涉及 稅基之計算標準，且攸關財產交易損益之金額，顯已非屬執 行所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係直接影響人民 應納稅額及財產權實質且重要之權利義務，自應以法律或法 律具體明確授權之命令定之。是以，上開二函自司法院釋字 第705號解釋及羅昌發大法官之協同意見書之意旨觀之，已 與憲法第19條所規範之租稅法律主義不符，而有違背憲法之 疑慮。則原判決以有違憲之虞之函釋為判決判斷之基礎，除 確實容有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事，亦致 使上訴人必須毫無選擇的以房屋評定現值之比例計算出售房 屋之財產交易所得，而無法另行選擇以稽徵機關實際鑑價或 其他方式計算房屋及土地個別之實際交易價格，以核定實際 財產交易所得。如此，在土地市場交易價格通常遠大於土地 公告現值之情況下，上訴人出售房屋之實際財產交易所得， 將因土地現值被低估而有高估的情事，致使上訴人會被課徵 較高額之綜合所得稅，而有財產上之不利益，所受憲法第15 條保障之財產權時有被侵害之虞。 ㈡原判決未審酌上訴人主張於計算出售系爭土地之財產交易所 得時，應將上訴人99年至103年所繳交房屋稅及地價稅亦列 入計算時之費用而扣除，亦有判決不備理由之當然違背法令 情事。且財政部83年2月8日函亦係以解釋性之行政規則，釋 示出賣房屋時綜合所得稅基之計算標準，致使出售房屋之所 有人於取得房屋後出售前，不論有無使用房屋之事實，其於 此段期間內所繳納之房屋稅或地價稅，均不得另入成本費用 中扣除，直接影響人民應納稅額及財產權實質且重要之權利 義務，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是該函 依司法院釋字第705號解釋及羅昌發大法官之協同意見書之 意旨，與憲法第19條所規範之租稅法律主義不符，而有違背 憲法之疑慮。是以，縱使原判決係以該函為理由進而未將上 訴人上開所主張之上開房屋稅及地價稅列入費用而扣除之， 亦已另涉及行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法規或適 用不當之違背法令等語。 六、本院按： ㈠本案上訴爭點之確定： ⒈原因事實與兩造行政爭訟經過之部分： ⑴按被上訴人在下述事實認定基礎下，依行為時所得稅 法第14條第1項第7類「財產交易所得」之規定，認定 上訴人夫妻2人所屬申報戶，於103年度之稅捐週期內 ，有房屋財產交易所得32,565,764元之取得，但所自 行報繳之稅款尚有不足，因此作成「命上訴人2人補繳 2,767,750元個人綜合所得稅額」之核課處分。 ①上訴人林韋伶買入系爭房地再於103年間出售，依如 後附附表所示之計算方式，有房屋財產交易所得32, 565,764元之取得。 ②而上訴人主張「應列為出售系爭房地成本費用」之 房屋修繕費用，無法證明其支出之真實性、必要性 及合理性，故不應計入出售系爭房地之成本中。 ⑵上訴人不服前開核課處分，而循序提起「核課處分撤 銷」之行政爭訟，但原判決認被上訴人之成本費用計 算無誤，從而駁回上訴人之起訴，上訴人因此提起本 件上訴。 ⒉上訴人指摘原判決事實認定（即認上訴人所列成本費用無 法證明其真實性、必要性及合理性部分）違法之具體理由 ，已如前述，以下爰摘要其主要論點如下： ⑴引用司法院釋字第705號解釋意旨，主張「原判決引用 財政部發布之行政函釋，而依『房屋評定現值』與『土 地公告現值加房屋評定現值』之比例，計算系爭房地出 售中房屋部分之財產交易所得。此等依行政函釋而為稅 基量化之法律涵攝，違反『稅捐法律原則』中，有關法 規命令部分，需符合『授權明確性』之規範要求，故原 判決違法」云云。 ⑵對原判決否准「上訴人將『發生於00年至103年間（出 售系爭房地以前）為系爭土地所繳納』之『地價稅』或 『房屋稅』，列為出售系爭房地之成本費用」一節，主 張原判決理由不備，且同樣違反前開「稅捐法律原則」 下之「授權明確性規範要求」。 ㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： ⒈原判決對上訴人出售系爭房地所獲致之總所得計算，其事 實認定經本院審核結果，無違證據法則或論理法則，應屬 合法，爰在此先予敘明。 ⒉再者原判決依「『房屋評定現值』與『土地公告現值加房 屋評定現值』」之比例，計算系爭房地出售中房屋部分之 財產交易所得金額，並無違反司法院釋字第705號解釋之 規範意旨。理由如下： ⑴按司法院釋字第705號解釋，乃係針對「適用所得稅法 第17條第1項第2款第2目列舉扣除額1.捐贈規定，捐贈 公共設施保留地時，該公共設施保留地捐贈金額之量化 」一事，認為「抵減所得稅稅基之捐贈金額量化，涉及 稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，非屬 執行所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人 民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法 律具體明確授權之命令定之」。 ⑵然而「公共設施保留地」之捐贈，其捐贈金額之量化， 通常可在「事實層面」上予以認定（例如透過歷史交易 記錄中之買入價格，或者相鄰公共設施保留地之售價資 料），且舉證責任客觀上亦應配置予「捐贈而主張抵減 所得稅稅基」者。需要稅法規範介入，建立量化標準之 規範需求性較低。如果稅捐機關不從事實角度切入，而 要例外依實證法規範所定標準為捐贈金額之量化者，該 判準規範自應嚴格遵守「稅捐法律主義」，具備「法律 」或「以法律具體明確授權之法規命令」之規範形式， 以符合「形式法治國」之要求。 ⑶但在不動產房地買賣之情形，雖然現行私法體系將房屋 與土地視為不同之權利客體，但在交易實務上無從分開 計價之習慣，因此也不可能在事實認定層次上分辨出， 1筆房地交易中，房與地之各別售價。此等情形類似於 「計算同一稅捐主體應、免稅所得時，無法明確歸屬之 費用應如何分攤」之情形，在事務本質上，有制定「公 平分攤」之迫切規範需求。 ⑷再者司法院釋字第496號解釋中曾附帶指明「依應、免 稅收入比計算損失符合稅捐公平原則」，肯認分攤公式 制定之規範必要性。而司法院釋字第438號解釋意旨亦 曾肯認「所得稅法上，有關（舉證困難之）國外佣金費 用支出，其認定限額與舉證方式之判準規範，屬技術性 及細節性事項，稅捐機關有權制定之」。另外司法院釋 字第536號解釋意旨，復認「（客觀衡量其市價有困難 之）未上市、上櫃公司股票，在遺產及贈與稅法上之稅 基量化，稅捐機關得制定估算規則，無違稅捐法律主義 」。綜合上述一連串之釋憲解釋，應認「在事務本質上 ，執行稅法過程中，難以從事實認定層次予以確認之事 務，釋憲機關大體上均肯認稅捐機關之判準規範制定權 ，而視該等事務屬執行稅法之技術性、細節性事項」。 故本案原判決適用財政部為計算房屋出售所得所發布、 以「101年8月3日台財稅字第10100568250號令」表徵之 行政函釋中之攤提公式，據以計算上訴人應稅之房屋財 產交易所得，亦難指為「違反稅捐法律主義」。 ⑸另外前開所得分攤公式，並非絕對，仍許可上訴人透過 事實認定之方式予以推翻（正如同「無法明確歸屬在應 、免稅項下之費用，即使按照攤提公式予以分攤後，納 稅義務人事後如果找出可以明確歸屬之方法，仍可按照 該方法明確歸屬一般），則參照司法院釋字第248號解 釋、第361號解釋之意旨，也無「違反量能課稅原則， 牴觸母法」之情形存在。應屬處理本案之適格法規範。 ⒊最後應說明者為： ⑴發生在不動產交易完成以前稅捐週期之不動產財產稅費 ，在事務本質上，均屬在該期間內因使用該不動產所需 承擔之社會義務（因為不動產之使用，對週邊環境會帶 來負外部性，必須透過週期固定之不動產財產稅負，彌 補地方政府因此多增之公共支出）。 ⑵若不動產所有權人基於其個人主觀認知，欲將此等稅負 「資本化」者，而轉嫁予事後買入該不動產之買受人負 擔者，必須有足夠之客觀事證為憑（例如在不動產買賣 契約中，明文列舉該不動產財產稅負之金額，要求買受 人負擔該金額），以證明該變態事實之存在，不然在日 常經驗法則上即難以被接受。 ⑶此等爭議之判斷認定，核屬事實認定議題，與「稅捐法 律原則」或「法規命令授權明確性要求」在個案中之適 用，無直接關係，有無財政部之行政函釋，均不影響法 院依日常經驗法則判定其事之可信度。 ⑷本件上訴人有關「出售系爭房地以前所生財產稅費，欲 以資本化」主張，在買賣契約書中毫無約定，純屬空言 主張，原審法院依常態化之經驗法則，認此等事實主張 缺乏真實性、必要性及合理性，即難指為違法。判斷結 論亦與司法院釋字第705號解釋意旨無涉。 ㈢總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴意旨指摘原 判決違背法令云云，於法均非有據，其上訴為無理由，應予 駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　5　　 月　　31　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　林　茂　權 法官　劉　介　中 法官　林　文　舟 法官　林　樹　埔 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　107　 年　　5　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　陳　建　邦