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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度判字第344號 上　訴　人　洋華光電股份有限公司 代　表　人　白志強 訴訟代理人　李燕鈴　律師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年 10月25日臺北高等行政法院105年度訴字第1500號判決，提起上 訴，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報中國大陸 地區（下稱大陸地區）來源所得在大陸地區及第三地區已繳 納之所得稅可扣抵之稅額（下稱大陸地區可扣抵稅額）新臺 幣（下同）1,163,737元，經被上訴人初查核定為0元，應補 徵稅額1,374,195元；嗣上訴人申請更正大陸地區可扣抵稅 額為2,149,855元，經被上訴人重行審查結果，仍核定0元， 併同另調增境外所得可扣抵稅額1,185,374元，以上訴人已 繳納初查核定之應補稅額，更正核定本次退還稅額1,185,37 4元。上訴人就其大陸地區可扣抵稅額部分之核定，仍表不 服，申請復查，經被上訴人以105年1月22日北區國稅法一字 第1050001447號復查決定（下稱原處分）駁回其復查申請， 提起訴願經駁回，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件 上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）上訴人100％持股Lead Well Techn o logy Co.,Ltd（下稱Lead Well公司），而Lead Well公司 則100％持股大陸地區友威光電股份有限公司（下稱友威公 司），該3家公司皆是依公司法369條之1及第369條之2規定 所稱之關係企業。所得稅法既未定義該法第3條所稱之總機 構範圍，自應認定關係企業為其課稅主體；又所得稅法第3 條未明列有採直接扣抵法之規定，條文所稱之總機構並未排 除子公司。（二）上訴人99年度派遣員工至友威公司進行技 術授權指導及管理，並收取技術及管理報酬，基於臺灣早期 於大陸地區設立公司多經由第三地區投資，上訴人將研發、 接單、收款、原物料及設備採購功能均設置在臺灣，有關生 產製造功能則依據需求授權大陸公司使用製造技術，以從事 觸控面板製造加工業務。由於上訴人成立於大陸地區之友威 公司已申請為原物料進口免稅核可工廠，在關務作業上自其 母公司Lead Well公司進口較為簡便，再由上訴人於臺灣集 中採購後將原物料出售予Lead Well公司，Lead Well公司將 原物料提供予友威公司生產，並以友威公司之銷售額扣除Le ad Well公司所提供之材料成本後之加工費用為基礎，以加 工費用之3％作為報酬給付予上訴人。因Lead Well公司設於 第三地區，並無實質上的經營、製造、研發等管理人員，僅 扮演金流的代收代付角色，故上訴人確實為實質供方，而與 友威公司方具有實質經濟事實關係並享有歸屬所生之實質經 濟利益。依司法院釋字第420號解釋意旨，應按稅捐稽徵法 第12條之1第2項規定，依上訴人之申報數認列，以符實質課 稅原則。（三）依臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱 兩岸人民關係條例）第24條第1項規定，法人有大陸地區來 源所得者，只要併同臺灣地區來源所得課徵所得稅，其在大 陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。上訴人99年度 來自大陸地區權利金所得21,335,771元（折合美元680,659. 6元），扣除相關權利金成本8,819,829元，產生12,515,942 元之獲利，業已於臺灣如實納入營利事業所得稅17％申報2, 127,710元之稅額；且上訴人已取具友威公司有關技術服務 權利金之稅務機關所發給之納稅憑證，並經所在地中華民國 政府認許機構財團法人海峽交流基金會（下稱海基會）之簽 證完稅證明，當地申報支付技術服務項目之合同金額為美金 680,659.62元，已繳納之可扣抵稅款人民幣447,234.21元， 以人民幣對台幣4.8匯率換算台幣約2,149,855元，當可予以 扣抵上訴人營利事業所得結算之應納稅額。倘若逕予剔除大 陸地區可扣抵稅額，此筆權利金稅率則高達34％，而形成同 筆交易重覆課稅之情形等語，聲明求為判決：訴願決定及原 處分均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）依上訴人提示國內外關係企業結構圖 所示，上訴人透過其83％持股子公司Lucky Chance Enterpr ise Co.,Ltd（下稱Lucky Chance公司），於汶萊設立100％ 持股之Lead Well公司，再由Lead Well公司100％持股轉投 資大陸地區友威公司，亦即友威公司係上訴人透過第三地轉 投資於大陸地區設立，是上訴人併計申報其在第三地區投資 設立之Lead Well公司，在大陸地區取得源自友威公司之技 術服務收入（即權利金）。（二）上訴人並列報大陸地區可 扣抵稅額，惟依其提示大陸地區稅務機關開立之納稅憑證， 所得類別為技術服務費項目，惟所得人是Lead Well公司而 非上訴人，核無兩岸人民關係條例第24條第1項但書得扣抵 應納稅額之適用。又友威公司係上訴人透過關係企業Lead Well公司再轉投資之子公司，是友威公司具有獨立法人格， 並非上訴人之分支機構，上訴人主張本件符合所得稅法第3 條第2項「自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵」之 規定，顯係法令誤解之錯誤。次按91年4月24日修正增訂兩 岸人民關係條例第24條第2項，其立法理由係為解決大陸投 資盈餘匯回重複課稅議題，是該條例第24條第2項所稱經由 第三地間接取自大陸地區之收入，亦得扣抵大陸地區已納稅 額之規定，僅限於第三地區再轉分配之大陸投資收益（即股 利收入）。上訴人提供技術或管理服務予大陸地區友威公司 ，再透過Lead Well公司代收代付而收取之系爭酬勞，既非 上訴人轉投資友威公司所獲配之投資收益，自亦無該條例第 2項但書得扣抵應納稅額之適用。（三）另上訴人雖提供Lea d Well公司取自友威公司技術服務收入之扣稅款繳納證明， 惟並無友威公司給付Lead Well公司系爭技術服務費相關匯 付款資料，是其主張本件係經由第三地區Lead Well公司代 收友威公司支付系爭技術服務費款項等情，顯有未合等語， 資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 申報99年度營利事業所得稅，列報大陸地區來源所得在該地 區已繳納之所得稅，可扣抵之稅額2,149,855元，係收取權 利金並非投資收益，核無兩岸人民關係條例第24條第2項之 適用，上訴人對此亦不爭執。（二）就境外所得實現與否， 可分為直接稅額扣抵及間接稅額扣抵兩種類型。直接稅額扣 抵是指企業對於其國外已經實現之所得，在國外並已繳納之 外國稅額，從居住地國之應納額中扣除之制度。至於間接稅 額扣抵是指企業在外國設立子公司從事經濟活動，因境外子 公司享有獨立於總機構之人格，因此子公司先獲取利得後， 尚待分配，始會實現；而從該子公司之外國法人取得盈餘分 配時，就該外國子公司所被課徵之外國稅額中，對應於其取 得盈餘分配的部分之金額，視為母公司企業自己所繳納之金 額，而在居住地國承認該外國稅額扣抵之制度。依所得稅法 第3條規定、同法施行細則第2條規定及公司法第3條規定， 可知我國營利事業所得稅，對於境內居民企業採行全球所得 課稅原則，但對於國外來源所得，已經在國外繳納所得稅部 分，為避免重複課稅，准予從應納稅額中扣抵，即採行外國 稅額扣抵法。由所得稅第3條第2項規範內容，並無還原原先 內含所得稅額之規定；學者及實務均認我國係採行直接扣抵 法，而未採行間接扣抵法，是營利事業或其分支機構在國外 繳納之所得稅，可以扣抵；至於在國外設立子公司營業，由 子公司繳納之所得稅則不准扣抵（黃茂榮「稅法各論」增訂 2版及陳清秀「國際稅法」第2版參照）。（三）友威公司係 上訴人透過其持股83％之子公司Lucky Chance公司，於汶萊 設立持股100％之Lead Well公司，再轉投資100％持股設在 大陸地區之公司。是友威公司、Lead Well公司具獨立法人 格，並非上訴人之分支機構。本案經中國大陸地區稅務機關 代扣繳納之稅款人民幣447,234人民幣（折合美金68,065.96 元），係Lead Well公司取自友威公司支付之權利金收入美 金680,659.62元，並非上訴人取自友威公司之權利金收入， 上訴人實係由Lead Well公司支付而取得權利金收入。而所 得稅法第3條第2項或兩岸人民關係條例第24條第1項有關稅 額扣抵之規定，係規範同一個納稅義務人從事交易活動之所 得，由不同國家或地區行使課稅權所形成重複課稅之情形。 惟就本案上訴人、Lead Well公司及友威公司所呈現之權利 義務關係，可知我國稅務機關對於上訴人之權利金收入應課 徵之營業事業所得稅，惟大陸地區稅務機關對於上訴人之權 利金收入並未課稅，其係對Lead Well公司取得之權利金收 入行使課稅權，自難適用所得稅法第3條第2項、同法施行細 則第2條，或兩岸人民關係條例第24條第1項之規定。（四） 本件設在臺灣之上訴人公司負責研發、接單、收款、原物料 及設備採購功能，有關生產製造之技術功能則授權設在大陸 地區之友威公司，以從事觸控面板製造加工業務；由於上訴 人成立於大陸地區之友威公司已申請為原物料進口免稅核可 工廠，在關務作業上自其母公司Lead Well公司進口較為簡 便，因此上訴人由臺灣集中採購原物料後出售予Lead Well 公司，再由Lead Well公司將原物料提供予友威公司生產； 經評估上訴人派遣人員等相關成本，及分享因上訴人提高友 威公司經營效能所產生的效益，雙方決定以友威公司之銷售 額扣除Lead Well公司所提供之材料成本後之加工費用為基 礎，以加工費用之3％作為報酬給付上訴人等情，為上訴人 主張明確。可知上訴人為求上開目的，形成其與Lead Well 公司、友威公司間之法律關係，以從事市場交易活動；我國 及國外之稅捐機關分別對上訴人及Lead Well公司所得課稅 ，上訴人主張稅額扣抵，亦應在此法律關係架構下而受規範 ，核無所得稅法第3條第2項或兩岸人民關係條例第24條第1 項之適用，與實質課稅原則無涉。至於上訴人主張其取自越 南子公司收入之境外可扣抵稅額，業經被上訴人予以核算及 認列乙節，惟查其所述越南子公司納稅憑證之所得人為上訴 人，核與本件之情形有異，自難比附援引等語，因將原決定 及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 五、上訴意旨略謂：（一）被上訴人105年4月19日北區國稅一字 第1050006089號函訴願答辯書謂：「依『所得稅法相關規定 』觀之，…僅採取直接扣抵法，即僅營利事業或其分支機構 （固定場所等）在國外繳納之所得稅，准予扣抵」，然綜觀 所得稅法相關函示規定及所得稅法第3條條文，皆未明列採 「直接扣抵法」，況「直接扣抵法」僅適用營業稅上，營利 事業所得稅並無「直接扣抵法」之適用。又被上訴人所稱之 「所得稅法相關規定」，未明示何來之規定，僅承辦人恣意 解釋。上訴人與友威公司及Lead Well皆是公司法第369條之 1、第369條之2規定所稱之「關係企業」；然被上訴人於訴 願答辯書所稱之「關聯企業」，不知從何而來，再再突顯被 上訴人對法律嚴重認知不足，限縮所得稅法第3條營利事業 可扣抵稅額之範圍，違法侵害人民租稅優惠權，有違憲法明 定及司法院釋字第460號解釋所揭示之租稅法律主義。（二 ）上訴人99年度派遣員工至大陸子公司友威公司進行技術授 權指導及管理，並收取技術及管理報酬，基於臺灣早期於大 陸地區設立公司多經由第三地區投資，上訴人將研發、接單 、收款、原物料及設備採購功能均設置在臺灣，有關生產製 造功能則依據需求授權大陸公司使用製造技術，以從事觸控 面板製造加工業務。由於上訴人成立於大陸地區之友威公司 已申請為原物料進口免稅核可工廠，在關務作業上自其母公 司Lead Well公司進口較為簡便，再由上訴人於臺灣集中採 購後將原物料出售予Lead Well公司，該公司將原物料提供 予友威公司生產，並以友威公司之銷售額扣除Lead Well公 司所提供之材料成本後之加工費用為基礎，以加工費用之3 ％作為報酬給付予上訴人。是以，友威公司在大陸製造生產 的產品，均由臺灣負責研發及接單銷售，為上訴人100％持 股之集團企業。又由於大陸為外匯管制地區，經由合約連結 Lead Well公司為母子公司關係，派員支援具合理性，權利 金匯出亦具正當性，是合約需由三方共同簽訂有其必要性， 且合約必須事前經過相關單位審批，由其批文亦可證明原物 料實質供方為上訴人，而非Lead Well公司，上訴人與友威 公司方是具有實質經濟事實關係並享有屬所生之實質經濟利 益，Lead Well公司在此事件並未產生任何實質經濟利益。 （三）有關上訴人99年度來自大陸地區權利金所得21,335,7 71元，業經上訴人於申報99年度營利事業所得稅時，如實申 報於「非營業收益」項下之「其他收入」內，並如實繳納營 利事業所得稅17％稅款，且經被上訴人於101年11月28日核 定在案。故按稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，衡酌上開經 濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，被上訴人 應依上訴人申報之「大陸地區可扣抵稅額」認列，始符實質 課稅原則之立法意旨等語。 六、本院按：（一）「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利 事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2項）營 利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外 全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中 華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅 ，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度 納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國 政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅 額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國 內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」「營利事業所得之 計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」所得稅法第3條、第24條第1項前段 分別定有明文。次按「（第1項）臺灣地區人民、法人、團 體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源 所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納 稅額中扣抵。（第2項）臺灣地區法人、團體或其他機構， 依第35條規定經主管機關許可，經由其在第三地區投資設立 之公司或事業在大陸地區從事投資者，於依所得稅法規定列 報第三地區公司或事業之投資收益時，其屬源自轉投資大陸 地區公司或事業分配之投資收益部分，視為大陸地區來源所 得，依前項規定課徵所得稅。但該部分大陸地區投資收益在 大陸地區及第三地區已繳納之所得稅，得自應納稅額中扣抵 。（第3項）前二項扣抵數額之合計數，不得超過因加計其 大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納 稅額。」兩岸人民關係條例第24條定有明文。（二）按外國 稅額扣抵法固有直接扣抵法及間接扣抵法之分，惟依所得稅 法第3條第2項之文義及目的解釋，營利事業之國外分支機構 在國外所繳納之所得稅，始得扣抵國內之所得稅，如係營利 事業轉投資之國外子公司在國外所繳納之所得稅，因屬不同 之課稅主體，如准予扣抵，將過於寬濫，有違外國稅額扣抵 制度之本旨，故不在得扣抵之列。原判決從所得稅法第3條 第2項之規範內容，認我國學者及實務見解均採直接扣抵法 ，並無違誤。至於兩岸人民關係條例第24條第2項雖採間接 扣抵法，惟僅限於投資收益，而不包括權利金（技術服務費 ），本件上訴人主張扣抵之所得為權利金所得，自無兩岸人 民關係條例第24條第2項間接扣抵法之適用。上訴意旨主張 綜觀所得稅法相關函示規定及所得稅法第3條條文，皆未明 列採「直接扣抵法」，況「直接扣抵法」僅適用於營業稅， 營利事業所得稅並無「直接扣抵法」之適用云云，核屬無據 。（三）上訴意旨雖主張從3方簽約過程，可證明原物料實 質供方為上訴人，而非Lead Well公司，上訴人與友威公司 方是具有實質經濟事實關係並享有所生之實質經濟利益，Le ad Well公司在此事件並未產生任何實質經濟利益，被上訴 人應依上訴人申報之「大陸地區可扣抵稅額」認列，始符實 質課稅原則云云，惟查系爭權利金收入之列帳及收款對象均 為Le ad Well公司，係Lead Well公司取自友威公司權利金 收入，此由Lead Well公司在大陸地區申報企業所得稅可以 得到證明，若如上訴人所言，系爭權利金之實質所得人為上 訴人並非Lead Well公司，則Lead Well公司何須在大陸地區 申報繳稅，且Lead Well公司具有獨立之法人格，自非兩岸 人民關係條例第24條第1項之適用對象，上訴意旨核無足採 。（四）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得 心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執 前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予 駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　6　　 月　　14　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　林　茂　權 法官　劉　介　中 法官　林　文　舟 法官　帥　嘉　寶 法官　林　樹　埔 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　107　 年　　6　　 月　　14　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　伍　榮　陞