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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度判字第395號 上　訴　人　大帝企業有限公司 代　表　人　吳尚傑 訴訟代理人　洪惇睦　會計師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年3月16日臺 北高等行政法院105年度訴字第13號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣被上訴人依據通報及查得資料，以上訴人於民國98年11月 至100年6月間進貨，取具非實際交易對象泰先國際貿易有限 公司（下稱泰先公司）開立之統一發票122紙【其上記載銷 售額新臺幣（下同）71,739,723元，營業稅額3,586,994元 】作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業 稅之結果，除發單補徵稅額3,586,994元外，並按所漏稅額 3,586,994元處1倍之罰鍰計3,586,994元。上訴人不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部104年11月12日 以台財訴字第10413960290號（案號：第00000000號）決定 訴願駁回，上訴人不服，遂向臺北高等行政法院（下稱原審 ）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。 二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於系爭期間向泰先公司進貨，取 得其開立統一發票71,739,723元（扣除折讓2,210元後）， 含稅應付75,326,717元，進貨付款方式計匯款、支票付款56 ,153,836元；現金8,514,638元；100年底有未付款10,658,2 43元。100年資產負債表，應付帳款餘額12,531,003元（包 括泰先公司未付款10,658,243元），經100年度會計師稅務 簽證報告書證明，進貨付款泰先公司之資金，絕無回流上訴 人、股東或關係人情事。㈡依行政程序法第43條規定、本院 61年判字第70號及62年判字第402號判例意旨，被上訴人僅 憑法務部調查局刑事移送書及檢察官起訴書，臆測認定上訴 人並未向泰先公司進貨，補徵營業稅及課處罰鍰，顯違反行 政程序法規定職權調查主義及論理與經驗法則、證據法則， 並與實質課稅原則不符，於法自有違誤。㈢上訴人向進貨商 泰先公司開立採購單數量，係上訴人預計購買貨品之數量， 與泰先公司開立實際出貨單之數量不符部分，乃容許因生產 成衣過程裁剪、排馬克對損耗率之誤差，係正常現象。又「 出貨單」由泰先公司開立，「進貨單」由上訴人開立，格式 、型式當然不同，被上訴人提出質疑，顯係對於進貨內部控 制制度，實際作業流程不瞭解所致。而且，上訴人提出之採 購單、出貨單、進貨單、統一發票對照彙總表內，經核對結 果實際出貨單（泰先公司開立）、進貨單（上訴人開立）、 統一發票（泰先公司開立）三者之數量，均相符。㈣上訴人 系爭期間向泰先公司進貨，付款總計金額與取得統一發票金 額，均相符合，且付款之資金被上訴人亦未查得回流上訴人 、股東或關係人情事。上訴人進貨並無虛報進項稅額，被上 訴人自不得臆測為非向泰先公司進貨，向上訴人補徵本稅及 課處罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決 定）。 三、被上訴人則以：㈠泰先公司開立不實統一發票予上訴人等營 業人充作進項憑證，涉案期間進項憑證主要取自銓珵科技有 限公司等25家異常營業人，該等異常營業人計開立1,147紙 不實進項憑證，銷售額合計1,104,729,547元占其總進項來 源1,102,525,299元比例高達98.18%，是泰先公司為無進銷 貨事實之營業人甚明。㈡泰先公司於系爭期間，計取具韓懋 有限公司（下稱韓懋公司）、務合實業有限公司（下稱務合 公司）、鼎峰國際企業有限公司（下稱鼎峰公司）、羅技美 股份有限公司（下稱羅技美公司）、鑫億泉實業有限公司（ 下稱鑫億泉公司）、安合興業有限公司（下稱安合公司）、 碧穎國際興業有限公司（下稱碧穎公司）、天仁坊國際運通 有限公司（下稱天仁坊公司）等8家異常營業人。泰先公司 取具異常營業人之進項憑證占其總進項來源比例高達99.5% ，進項來源主要係開立不實發票營業人，是泰先公司為無進 銷貨事實之營業人甚明，又佐以泰先公司負責人曾錫東100 年7月21日於調查局調查筆錄記載並自承，製作虛偽之買賣 合約、使用不實發票、使用人頭公司等情事，上訴人自無可 能與其交易。㈢上訴人進貨日期與泰先公司出貨日期，未遵 照上訴人採購單標示期限。採購單、進貨單與出貨單所記載 之款式、規格或尺寸不一致。又上訴人製作之採購進貨明細 表、採購單及進貨單，均是對進項做勾稽，卻無銷貨的部分 。另泰先公司剩下非屬異常之0.5%進項憑證亦僅係「油單」 及「其他費用」，無法做為泰先公司與其上游公司間確實有 真實交易之憑據。被上訴人從未否認上訴人有進貨事實，只 是取具非實際交易採購進貨對象之發票，因為泰先公司於系 爭年度根本沒有足夠的貨物可供應上訴人，是絕對不可能為 上訴人之交易對象。從而，經審酌上訴人確無向泰先公司進 貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛 報進項稅額，被上訴人原核定補徵營業稅額3,586,994元並 無不合。㈣上訴人為營業人，應知悉營業行為應取具實際交 易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象開立之統一發票 作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有過失，自應受罰。 又上訴人於裁罰處分前未繳納稅款，比較加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項與稅捐稽徵法第44 條規定，擇定以營業稅法為處罰之依據，並依稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處1倍罰鍰3,586,9 94元，經核係已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，尚無 不妥等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本案爭點為 被上訴人以上訴人於系爭期間（98年11月至100年6月）進貨 ，是否取具非實際交易對象泰先公司開立之統一發票122紙 （銷售額71,739,723元，營業稅額3,586,994元）作為進項 憑證（被上訴人從未否認上訴人有進貨事實，只是取具非實 際交易採購進貨對象之發票），據以申報扣抵銷項稅額，而 以原處分補徵營業稅3,586,994元，並按所漏稅額裁處1倍之 罰鍰計3,586,994，是否違法？㈡泰先公司於系爭年度根本 沒有足夠的貨物可供應上訴人，所以是絕對不可能為上訴人 之交易對象：⒈泰先公司涉案期間（於93年11月至100年12 月）進項憑證主要取自銓珵科技有限公司等25家異常營業人 ，該等異常營業人計開立1,147紙不實進項憑證，銷售額合 計1,104,729,547元占其總進項來源1,102,525,299元比例高 達98.18%。而上訴人稱向泰先公司進貨而取具該公司統一發 票122紙之期間（98年11月至100年6月），泰先公司取具異 常營業人之進項憑證占其總進項來源比例高達99.5%，非屬 異常之0.5%進項憑證亦僅係「油單」（例如至臺灣中油股份 有限公司加油之費用)及「其他費用」（例如辦公室機械設 備或文具用品支出費用），足以認定泰先公司與其上游公司 間並無真實交易。若泰先公司沒有真實進貨之交易又如何銷 貨給上訴人。⒉泰先公司於系爭期間，計取具交易憑證者， 為韓懋、務合、鼎峰、羅技美、鑫億泉、安合、碧穎、天仁 坊等8家異常公司。依泰先公司負責人曾錫東自承，泰先公 司取得其中韓懋公司、務合公司、鑫億泉公司、羅技美公司 、安合公司、碧穎公司等6家異常公司之進項是假交易。而 韓懋公司、務合公司、鑫億泉公司、羅技美公司、安合公司 等5家異常營業人，均為其使用的人頭公司，足以認定泰先 公司與上訴人很難存有真實進貨之交易。⒊依據營業稅申報 資料，泰先公司98年至100年間僅申報進口金額2,030,319元 ，與本案進貨金額75,326,717元（含稅）相差甚鉅（僅約2. 7%）。上訴人於系爭期間，各種方式實際支付金額合計64,6 68,474元，較其進貨金額75,326,717元（含稅）短少10,658 ,243元（短少14%），即使上訴人所稱之付款為真實，所短 少之部分亦無法證明上訴人與泰先公司之交易為真實。況上 訴人亦未提示可供勾稽之相關「現金帳」、「銀行存款帳」 及「應付帳款」等帳證供核，來顯示10,658,243元之應付帳 款之細節及其核計，更無法勾稽與泰先公司之交易為真實， 自無從證明泰先公司係其實際交易對象，被上訴人認上訴人 取具非實際交易採購進貨對象（泰先公司）之發票，應無違 誤。㈢關於兩造雙方之對帳：⒈本案高達71,739,723元（營 業稅額3,586,994元）之交易，訂貨之筆數甚多，被上訴人 亦實際逐項核對，確認上訴人進貨日期與泰先公司出貨日期 ，未遵照上訴人採購單標示期限；且關於採購單、進貨單與 出貨單所記載之款式、規格或尺寸不一致之處甚多。又上訴 人稱採購單是預計，應以實際賣家出貨單為準，無異將交易 之決定權交付賣方，在成衣採購之市場而言，殊難想像。且 上訴人為成衣買賣交易商，並非下單訂做之採購，故證人吳 芳宜稱或因生產成衣過程裁剪、排馬克對損耗率之誤差者， 應無足採。⒉關於銷貨部分，被上訴人就核對之內容而言， 是取其與採購單、進貨單、出貨單所記載「款式、規格、尺 寸」之數量，裨益查核進貨之真實性。而上訴人卻以進銷成 本分析勾稽查核（重點在價款），而認定是核定營利事業所 得稅事項，與本案爭點，是否向泰先公司進貨事實之認定並 無關聯性，核此誤解，無助於待證事實之釐清，並此敘明。 ㈣原審透過證據調查及言詞辯論之結果，認定上訴人有系爭 違章行為，已如前述。上訴人為營業人，自應知悉營業行為 應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象開 立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有過失 ，自應受罰。且上訴人於裁罰處分前未繳納稅款，原核定按 營業稅法第51條第1項所定就漏稅額3,586,994元處最高5倍 之罰鍰17,934,970元，與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰100 萬元（按未依法取得他人憑證經查明認定總額71,739,723元 處5%罰鍰為3,586,986元，惟處罰鍰金額最高不得超過100萬 ）比較，擇定以營業稅法為處罰之依據（參財政部98年12月 7日台財稅字第09804577370號、85年4月26日台財稅第00000 0000號、101年5月24日台財稅字第10104557440號函釋）， 並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額 處1倍罰鍰3,586,994元，應無違誤等語，因將訴願決定及原 處分均予維持，駁回上訴人之訴。 五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上 訴理由再予論述如下： ㈠本件原判決已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定：上 訴人雖有進貨事實，但泰先公司於涉案期間（93年11月至10 0年12月）取自不實來源者，銷售額占其總進項來源比例高 達98.18%；上訴人向泰先公司進貨而取具該公司憑證期間（ 98年11月至100年6月），泰先公司取具異常營業人之進項憑 證占其總進項來源比例高達99.5%，因為泰先公司於系爭年 度沒有足夠的貨物可供應上訴人，所以不可能為上訴人之交 易對象；足以確認上訴人是取具非實際交易貨對象之發票； 且款項支付短少14%是否為應付帳款，亦欠缺相關「現金帳 」、「銀行存款帳」及「應付帳款」供核，更無法勾稽與泰 先公司之交易為真實等情，詳予論斷，將判斷而得心證之理 由記明於判決，並敘明上訴人所舉證人吳芳宜、上訴人102 年3月27日出具說明書尚不得執為有利於己之證據，業如上 述，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法 規或適用不當、不備理由等違背法令情事。足見原判決並非 全以採購單數量與進貨單數量不符為由，作為上訴人無向泰 先公司進貨之基礎判斷。上訴意旨以：預計採購單數量，本 質即屬估計性質，自難與實際出貨單數量相符，且上訴人之 證人在原審庭訊時，已說明係因成衣排馬克製作過程容許之 誤差，況上訴人進貨付款係根據泰先公司實際出貨數量、單 價，與上訴人倉管人員實際簽收進貨單數量，及泰先公司隨 貨開立統一發票所載，數量相符時始付款。因此與原預計採 購單數量無關，原判決以採購單數量與進貨單數量不符為由 ，作為上訴人無向泰先公司進貨之基礎判斷，為違背經驗法 則及論理法則云云，無非就原審取捨證據、認定事實之職權 行使，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。 ㈡再查，關於被上訴人未否認上訴人有進貨事實，只是認上訴 人取具非實際交易採購進貨對象之發票，因為泰先公司於系 爭年度沒有足夠的貨物可供應上訴人，所以不可能為上訴人 之交易對象；此為原判決經由認定泰先公司為無進銷貨事實 之營業人，來呈現無法與上訴人交易之論述，業經原判決詳 述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷內事證並無不 符；經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法 規或適用不當、不備理由等違背法令情事。所以上訴人是否 有向泰先公司進貨之事實及證據，是本件上訴人取具非實際 交易採購進貨對象發票之主要應確定之事實，並非無關聯性 ，亦與所謂「個人責任原則」無涉。上訴意旨以：決定營利 事業所得稅之基礎事實，與本案爭執「有無進貨事實」無關 ，其間並無關聯性，泰先公司實際進貨情形，非上訴人所能 追究、過問，泰先公司之行為事實如何，依責任法體系，自 不可苛責或歸責上訴人。其個別行為，與上訴人向泰先公司 進貨之待證事實及證據之基礎判斷，並無關聯性，亦不得作 本案爭執事實之判斷基礎。原判決認定上訴人無向泰先公司 進貨之判斷，顯然違背上述關聯性證據法則，及個人責任原 則，為違背法令云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理 由，泛言原判決不適用法規或適用不當，自非可採。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　7　　 月　　12　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　鄭　小　康 法官　林　文　舟 法官　帥　嘉　寶 法官　林　樹　埔 法官　劉　介　中 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　107　 年　　7　　 月　　12　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　劉　柏　君