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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度判字第406號 上　訴　人　金吉王食品股份有限公司 代　表　人　陳阿和 訴訟代理人　陳雅萍　律師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國106年3月30日臺 北高等行政法院105年度訴字第1430號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。 廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 其餘上訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上 訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人於民國98年10月至100年7月間未依規定辦理貨物稅 廠商登記及產品登記，擅自產製應稅貨物「濃糖果漿」等飲 料品出廠，經原處分機關查獲，除核定補徵貨物稅額新臺幣 （下同）2,829,163元外，並按補徵稅額2,829,163元處1.5 倍之罰鍰4,243,744元。上訴人不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願，亦遭駁回。上訴人仍不服，遂向臺北高等行政 法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起 上訴。 二、上訴人起訴主張：㈠原處分就「濃縮果漿」予以核定補納貨 物稅，與貨物稅條例第8條第2項規定有違，且上訴人生產濃 縮果漿前業經被上訴人所屬新莊稽徵所以101年11月8日北區 國稅新莊三字第1010014794號函（下稱101年11月8日函）核 定上訴人產製9類產品准予免稅，原處分未將已核定免稅產 品於核定補稅項目中予以剔除，就前業經核准之免稅產品仍 予核課貨物稅，違背其先前就同一事件已為之認定，此舉違 背行政處分之恆定性。㈡原處分核定之應稅產品與原證4所 載免稅產品類別是否相關，且未區分銷貨明細帳所載之明細 是否係貨物生產及該生產產品是否免稅範圍，被上訴人應負 舉證責任及應提出相關文件。又原處分核定稅額通知書僅載 有「濃縮果漿」，未載有產品編號，訴願決定理由所認「原 處分認定之應稅貨物與被上訴人101年11月8日函核准之免稅 產品類別無涉」其認定依據何在，未見說明。㈢上訴人係自 100年4月6日起始設廠生產，且不符合「設廠機製」要件， 被上訴人認定上訴人以壓蓋機固封並無依據。又100年6月7 日訪查營業人報告表之記載，不符合司法院釋字第697號解 釋清涼飲料品係開封即可飲用之定義。㈣上訴人係因不諳相 關法令程序未能明瞭為設廠機製飲料品之產製廠商，而未辦 理廠商登記及產品登記，然嗣於主管機關輔導下，已為廠商 登記及產品登記，就此部分並無違章之故意或過失。又依貨 物稅條例第13條及第14條規定，被上訴人將加工費列入貨物 稅課稅範圍於法有違。再者，本案除認定上訴人須補繳貨物 稅外，尚須繳納補繳貨物稅數額1.5倍計算之罰鍰，處罰顯 屬過重，原處分未依個案情況衡量，且未考量是否有行政罰 法第8條規定減輕處罰之情節，處分難認妥適等語，求為判 決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。 三、被上訴人則以：㈠被上訴人所屬新莊稽徵所於100年6月7日 稽查上訴人，查有產製器具、原物料及濃糖果漿成品等，顯 示早有產製事實。上訴人於100年7月21日始辦理貨物稅廠商 登記，並於101年10月31日、同年11月2日及同年11月8日辦 理貨物稅產品登記。惟上訴人於101年11月29日申請註銷原 貨物稅產品登記，經被上訴人所屬新莊稽徵所否准，並經訴 願駁回確定在案，核認上訴人為設廠機製飲料品之產製廠商 ，且產製之濃糖果漿核屬應稅貨物。㈡上訴人未能提示相關 具體事證證實首揭期間產製之濃糖果漿符合免稅產品之規定 ，於復查、訴願及行政訴訟階段亦未提示有關文據供核，致 無從就其主張進行審酌。系爭貨物於首揭期間即未依規定辦 理貨物稅廠商登記及產品登記，自無產品編號，且上訴人係 採自動化機器混合原料，以塑膠及鐵桶裝瓶、裝罐，並以壓 蓋機固封。準此，被上訴人所屬新莊稽徵所依查得之銷售額 核算其應納之貨物稅，減除調整扣除之完稅價格，核認上訴 人短漏報貨物稅完稅價格18,861,089元，核定補徵貨物稅額 2,829,163元並無不合。㈢司法院釋字第697號解釋僅說明開 封即可飲用之飲料品屬清涼飲料品，非定義清涼飲料品，加 工費亦屬產製成品狀態過程中必要之產製成本，當屬貨物稅 課徵範疇。上訴人機械設備取得時間均為98年，99年又增添 「半自動計量充填」之機械設備，顯係持續使用電動或非電 動之機具製造裝瓶或回封濃糖果漿，上訴人空言主張均為人 工製造核無足採。又上訴人既屬產製應稅貨物之廠商，自應 知悉於貨物出廠時，應依規定申報並繳納貨物稅，惟其未辦 廠商登記及產品登記，擅自產製應稅貨物出廠，違章事證明 確，核有逃漏稅捐之故意，應予論罰。上訴人同時違反貨物 稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定 ，應以貨物稅條例第32條規定為處罰之法據。是經衡酌其違 章情節及應受責難程度，按所漏稅額2,829,163元處1.5倍罰 鍰4,243,744元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回 上訴人在原審之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人於 100年6月7日派員稽查，查獲上訴人未依規定辦理貨物稅廠 商及產品登記，產製飲料品出廠，案經輔導後，上訴人始於 100年7月21日補辦貨物稅廠商設立登記，經被上訴人以100 年8月1日北區國稅新莊三字第1001019260號函復准予登記； 上訴人嗣於101年10月16日申請補辦貨物稅產品登記，經被 上訴人以101年10月31日北區國稅新莊三字第1010014781號 及101年11月2日北區國稅新莊三字第1010014783號函復，核 予21項應稅產品登記(稅率15%)，並另以101年11月8日北區 國稅新莊三字第1010014794號函復，核予9項免稅產品登記( 稅率0%)。嗣上訴人主張其所產製之濃糖果漿非屬應課徵貨 物稅之範疇，申請註銷貨物稅產品登記，經被上訴人函復否 准後，提起訴願，經財政部102年5月13日台財訴字第102139 18640號訴願決定駁回在案，因上訴人未續行提起行政訴訟 而告確定。準此，上訴人為設廠機製飲料品之產製廠商，且 系爭期間產製之濃糖果漿核屬應稅貨物，依貨物稅條例第19 條規定，即應辦理廠商登記及產品登記。依上訴人負責人陳 阿和103年12月18日說明書及同年12月23日之談話紀錄所載 ，已自承98年10月至100年7月間確有銷售濃糖果漿，其濃糖 果漿產品係自活力旺食品企業有限公司、大湖草莓農場及裕 豐食品加工廠購進後，進行口味調配，加糖增甜或加蘋果酸 檸檬調整酸度，重新包裝後直接出售予消費者或經銷商。而 上訴人業於98年10月28日即設廠，98至100年度財產目錄均 載有供產製貨物之機械設備，足見其係持續使用電動或非電 動之機具製造裝瓶或回封濃糖果漿，上訴人主張其自100年4 月6日起方有設廠生產，殊不足採。又司法院釋字第697號解 釋，係著重無需再加工即可飲用之「特性」，從而依貨物稅 條例第8條第2項規定、前揭上訴人負責人陳阿和陳述可知， 上訴人生產之濃糖果漿既可直接出售予消費者，當無再由廠 商加工之必要，只要消費者購買後予以稀釋即可直接飲用， 自屬貨物稅課徵範疇，上訴人主張100年6月7日訪查營業人 報告載有「主要為製造、買賣濃縮果汁，非經稀釋無法飲用 」，系爭貨物不屬課稅客體，殊不足取。準此，上訴人於98 年10月至100年7月間產製之系爭濃糖果漿，為未辦理貨物稅 廠商登記及產品登記之應稅貨物，與被上訴人101年11月8日 函核准之免稅產品類別要屬無涉，上訴人主張原處分未將已 核定免稅產品於核定補稅項目中予以剔除，仍予核課貨物稅 ，違背行政處分之恆定性，亦不足採。㈡依貨物稅條例第8 條、第19條、第20條、第21條、第22條等規定，當貨物稅之 納稅義務人生產受貨物稅條例規範之飲料品，卻不履行貨物 稅條例第19條及第21條所定之登記及申請證照協力義務，事 後才經輔導而補辦登記者，若其主張補辦登記以前所生產之 飲料品貨物符合免稅要件，納稅義務人須先證明「送請檢驗 機構檢驗之貨物樣本，確為過去未辦理登記期間所生產者」 ，且「整個未辦理登記期間內所生產之同樣產品，其原料投 入數量及流程均與該樣本相近似，二者從符合國家標準之角 度，可被評價為相同產品」，如果不能證明其事，前開階段 所生產之飲料品，即因免稅要件事實無法證明，而無法免徵 貨物稅。上訴人主張其係自100年4月6日起始設廠生產，惟 未據其提出任何積極證據以實其說，洵不足採。又上訴人於 98年10月至100年7月間設廠機製之系爭產品，既未依貨物稅 條例及稽徵規則辦理貨物稅廠商登記及產品登記，被上訴人 即無從載其產品編號，上訴人主張原處分核定稅額通知書「 產品名稱/規格」欄僅載有「濃縮果漿」，未載有產品編號 ，亦無明細表可資認定，原處分未區分銷貨明細帳所載之明 細是否係貨物生產及該產品是否屬免稅範疇，要不足採。㈢ 再依貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款、行政罰法第7 條第1項、第24條第1項規定、財政部85年4月26日台財稅第 000000000號函釋意旨，上訴人係從事飲料製造業，具飲料 生產之專業，對其產製貨物是否為貨物稅應稅產品，理應較 一般人更具專業知識，縱有疑義，亦應向主管稽徵機關申請 核釋，並於辦理具結手續後再行出廠，此乃一般社會通念。 詎上訴人於上開期間未依法辦理貨物稅廠商登記及產品登記 ，即擅自設廠製銷系爭產品，核其所為，縱無故意，亦有重 大過失，且依其違章情節，亦無稅務違章案件減免處罰標準 免予處罰規定之適用。被上訴人綜合前開情節，就貨物稅條 例第28條第1款及第32條第1款規定，擇一從重結果，以貨物 稅條例第32條第1款規定為處罰之法據，並參據稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌上訴人已於裁罰處分核 定前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，按補徵 稅額2,829,163元處1.5倍之罰鍰計4,243,744元，經核應已 考量上訴人之違章情節而為適切裁罰，核無不合等語，因將 訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 五、上訴意旨略以： ⒈關於貨物稅條例第8條第1項規定「設廠機製」及「清涼飲 料」等要件，原審當應一一審視上訴人所生產之飲料品是 否符合該規定，惟原判決逕以另案行政處分內容認定上訴 人「即係設廠機製飲料品之產製廠商」，顯有判決不適用 法則之違法。另有關貨物稅飲料品之「設廠機製」及「清 涼飲料」之要件，及銷貨明細表所載各項是否符合貨物稅 條例第8條課稅要件等事項，原判決未令被上訴人舉證， 逕將舉證責任歸於上訴人，顯有違反行政訴訟法及稅捐稽 徵法第12條之1第4項等規定。 ⒉上訴人生產濃縮果漿前業經被上訴人所屬新莊稽徵所以101 年11月8日北區國稅新莊三字第1010014794號函核定上訴 人產製九類產品准予免稅，原處分未將已核定免稅產品於 核定補稅項目中予以剔除，就前業經核准之免稅產品仍予 核課貨物稅，違背其先前就同一事件已為之認定。 ⒊上訴人已於原審主張，其於100年4月6日以前所銷售之貨 物並不符合「設廠機製」之要件。原判決以上訴人98至10 0年財產目錄認上訴人有使用電動或非電動機具製造瓶裝 或回封濃糖果漿，況100年6月7日現場稽查照片無從證明 上訴人自98年即有「設廠生產」之情。又上訴人於原審亦 否認有以「壓蓋機固封」之情形，而係以人工填充、固封 及打包方式生產。原判決以上開證據認上訴人自98年10月 28日即設廠，並認上訴人有「以壓蓋機固封」，顯有判決 理由不備之違法。且原判決徒以「與社會通念不符」、「 未提出任何積極證據以實其說」之空泛言論，卻未具體認 定上訴人究竟符合法規所定何項「設廠機製」之要件，其 判決亦有不適用法則之違誤。 ⒋司法院釋字第697號解釋已明確解釋清涼飲料品須具符合 「開封即可直接飲用」之特性，原判決逕自認定「著重無 須再加工即可飲用」之特性，其認定已超逾該解釋意旨， 自有違背法令之情。 ⒌就上訴人爭執銷貨明細表上所載「加工費」不屬貨物稅課 徵範疇乙節，未見原判決於理由中有所認定說明，就此部 分有判決不備理由之違法。 ⒍稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表僅有2倍、1.5倍之粗 略類別，然各該案件違章情節應不致僅有如此簡陋之區別 ，原判決認定被上訴人「已考量上訴人之違章情節而為適 切裁罰」，顯未依卷內卷證資料為認定等語。 六、本院按： 甲、維持部分（即本稅部分） ㈠行為時貨物稅條例第1條規定：「本條例規定之貨物，不論 在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例 徵收貨物稅。」、同法第2條第1項第1款規定「貨物稅於應 稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內 產製之貨物，為產製廠商。」、同法第8條規定：「（第1項 ）飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左： 一、稀釋天然果蔬汁從價徵收8%。二、其他飲料品從價徵收 15%。（第2項）前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果 漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。（第3項） 第1項所稱設廠機製，指左列情形之一：一、設有固定製造 場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶(盒、罐、桶)固封 者。二、設有固定製造場所，使用電動或非電動機具製造飲 料品之原料或半成品裝入自動混合販賣機製造銷售者。（第 4項）國內產製之飲料品，應減除容器成本計算其出廠價格 。」又貨物稅條例第1條及第2條所稱「產製」，係指在市場 行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如生產、製造 、包裝、改裝、改製等行為，此有財政部98年10月26日台財 稅字第09804564950號函釋可憑。 ㈡經查，本件原判決已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依 據上訴人負責人陳阿和103年12月18日說明書及同年12月23 日之談話紀錄所載，自承98年10月至100年7月間確有銷售濃 糖果漿，其濃糖果漿產品係自活力旺食品企業有限公司、大 湖草莓農場及裕豐食品加工廠購進後，進行口味調配，加糖 增甜或加蘋果酸檸檬調整酸度，重新包裝後直接出售予消費 者或經銷商，有銷貨價格及數量如銷貨明細表及銷貨發票所 載，並有承諾書可憑等事項，詳予論斷，將判斷而得心證之 理由記明於判決，並敘明上訴人於原審所主張其自100年4月 6日起方有設廠生產云云，為不足採，業如上述，經核並無 違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當 、不備理由等違背法令情事。上訴意旨以：原判決就關於貨 物稅條例第8條第1項規定「設廠機製」及「清涼飲料」等要 件，未令被上訴人舉證，逕將舉證責任歸於上訴人，有判決 不適用法則之違法云云，無非就原審取捨證據、認定事實之 職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。 ㈢再者，原判決業已就：上訴人業於98年10月28日即設廠，98 至100年度財產目錄均載有供產製貨物之機械設備，其係採 自動化機器混合原料，以塑膠及鐵桶裝瓶、裝罐，並以壓蓋 機固封，亦有100年6月7日現場稽查照片及貨物稅產品登記 申請書可稽；且上訴人多次於說明書或談話紀錄中說明其係 生產濃糖果漿、濃糖果漿產製過程及貨物稅計算說明等內容 ，上訴人提示之98至100年財產目錄中，機械設備取得時間 均為98年，99年又增添「半自動計量充填」之機械設備，顯 係持續使用電動或非電動之機具製造裝瓶或回封濃糖果漿等 事項，均詳予論述，則上訴人主張生產之濃糖果漿係採人工 鎖蓋方式，自應由上訴人負舉證責任。原判決以上訴人主張 其生產之濃糖果漿係採人工鎖蓋方式，不符合設廠機製之要 件云云，顯與社會通念不符，亦未據提出任何積極證據以實 其說，而不足採。是原判決所適用之法規與該案應適用之現 行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決 有違背法令之情形；上訴意旨，空言否認原判決所採之證據 ，及上訴人有「以壓蓋機固封」之認定，有判決理由不備之 違法云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原 判決不適用法規或適用不當，自非可採。 ㈣貨物稅性質上係屬對貨物課徵之「單階段毛額型消費稅」， 亦即為對國內產製之消費貨品，對生產廠商課徵，間接由消 費者負擔之租稅。惟如未於課徵時點有效掌握稅源，即容易 發生逃漏稅捐之結果，是立法者為確保貨物稅稅捐債權之實 現，基於稅捐稽徵經濟原則，即須選擇一個最容易掌握稅源 之時點，現行法係選擇於應課徵貨物稅之貨物「出廠」時， 而非「銷售」時（貨物稅條例第23條第1項規定參照），提 前課徵時點以確保貨物稅稅捐債權之實現。惟因貨物稅為間 接稅，稅捐之實質負擔人為貨物之最終消費者，是選擇出廠 時點即課徵貨物稅，即須考量「如出廠後無實際銷售行為」 ，該已納稅款即無法轉嫁予消費者」等因素，而有對應之退 稅規範機制，以符合量能課稅原則之規範要求。故貨物稅條 例有關稅基量化之相關規定，方明定由「銷售價格」反推完 稅價格（貨物稅條例第13條至第15條）。則系爭產品之加工 費為產製成品狀態過程中必要之產製成本，當然核屬貨物稅 課徵範疇無誤，與由「銷售價格」反推完稅價格無涉。原審 雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與 所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴意旨以：依貨物 稅條例第13條及第14條規定，貨物稅之完稅價格應以產製廠 商銷售價格為基礎計算，加工費並非廠商銷售價格，被上訴 人將加工費列入貨物稅課稅範圍於法有違云云，亦非足取。 ㈤次按產製合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃 縮果汁等應檢具純天然果汁等飲料品免徵貨物稅申請書併同 果汁成分檢驗報告，向主管機關申請免稅作業，且合於免稅 要件者，產製廠商應將免稅生產數量列入產銷儲存月報表按 月申報。經查，上訴人於100年6月23日至被上訴人所屬新莊 稽徵所談話紀錄說明其生產之飲料品未進行CNS2377國家標 準檢驗程序，顯見系爭98年10月至100年7月間所產製之濃糖 果漿，非屬貨物稅條例第8條第2項免稅之飲料品。核與以10 1年11月8日北區國稅新莊三字第1010014794號函復，核予9 項免稅產品登記(稅率0%)。惟該9項免稅產品登記與本件無 關，此觀之上開101年11月8日函自明（見原處分卷1第204-2 07頁）。上訴人主張被上訴人已核定上訴人產製九類產品准 予免稅云云，並非可採。此外，上訴人於101年11月29日主 張其所產製之濃糖果漿雖為設廠機製之飲料品，惟並非消費 者購買後，開封即可飲用，而須搭配冰品混合方能飲用，非 屬應課徵貨物稅之範疇，申請註銷原貨物稅產品登記，經被 上訴人所屬新莊稽徵所否准其註銷申請，上訴人不服，提起 訴願，經財政部102年5月13日台財訴字第10213918640號訴 願駁回確定在案，亦足佐證上訴人產製之濃糖果漿非屬免稅 貨物之事實無訛。則系爭期間產製之濃糖果漿核屬應稅貨物 ，均非上開核准函所列示之範圍，並無免稅規定之適用。上 訴意旨以：原處分就「濃縮果漿」（應為濃糖果漿，上訴誤 載為濃縮果漿）予以核定補納貨物稅，與貨物稅條例第8條 第2項規定有違，自非可採。 ㈥至於司法院釋字第697號解釋稱「消費者於購買飲料品後， 開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料」，僅 在說明清涼飲料之特性，而非定義清涼飲料之意義，因上開 文字係該解釋理由書之論述，並非解釋之標的，自不能以解 釋文上的說明，作為限縮貨物稅條例第8條第1項前段「清涼 飲料」之範圍。另再從前引貨物稅條例第8條第1、2項之規 定文義，關於飲料品應稅與免稅之範圍業已明文分別定義， 若如上訴人主張貨物稅條例第8條第1項之清涼飲料已排除加 水稀釋飲用之飲料品，則同法第8條第2項之「濃糖果漿、濃 縮果汁」等因屬加水稀釋飲用之飲料品，自無再予規定之必 要，此從文義解釋，即可知悉貨物稅條例第8條第1項前段屬 應課稅者，並不以可予直接飲用者為限。另財政部79年8月 16日台財稅第000000000號函以：「飲料品課稅範圍，依貨 物稅條例第8條第1項規定，凡設廠機製之清涼飲料品均屬之 ，又同條第2項規定，飲料品合於國家標準之純天然果汁、 果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。有關飲料 品應稅與免稅之範圍，已予明確規定，其屬應課稅者，並不 以可予直接飲用者為限，加水稀釋飲用之飲料品亦屬之。」 有相同意旨，亦可資參照。另原判決自行定義清涼飲料「著 重無須再加工即可飲用」之特性等語，雖屬贅述，惟尚不影 響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。 上訴意旨以：司法院釋字第697號解釋已明確解釋清涼飲料 品須具符合「開封即可直接飲用」云云，並非可採。 ㈦從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決關於本稅部分違背 法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 乙、廢棄並撤銷原處分及訴願決定部分（即罰鍰部分）： ㈠按依首揭貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款規定，可知 納稅義務人（產製廠商）於開始產製貨物前，未向工廠所在 地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅 自產製應稅貨物出廠，經稽徵機關或財政部指定之調查人員 查獲，除應補徵稅款外，並按補徵稅額處1倍至3倍之罰鍰。 又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處 罰。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者 ，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」復為行政罰法第7條第1 項及第24條第1項所分別明定。而「主旨：納稅義務人同時 觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理 。……（五）納稅義務人觸犯貨物稅條例第28條第1款，如 同時涉及同條例第32條第1款規定者，……應擇一從重處罰 。」亦經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋在案 ，上開財政部函釋係基於稅法主管機關地位，對於前揭貨物 稅條例所為細節性、技術性之行政規則，核與貨物稅條例立 法意旨無違，應予適用。 ㈡再按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變 更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用 之。」稅捐稽徵法第1條之1第4項著有規定。再者，財政部 為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之 標準可資參考，定有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表以 為裁量基準。倍數參考表關於貨物稅條例第32條第1款原規 定：「一、……二、未辦廠商登記及產品登記者。按所漏稅 額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦廠商登記及產 品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認 違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1.5倍之罰鍰。」惟財政部 於107年5月31日台財稅字第10704547870號令修正發布「稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表」貨物稅條例第32條規定 部分；並自即日生效，業已修正為：（第2欄）違章情形「 二、經查屬故意有」方有（第3欄）裁罰金額或倍數「按補 徵稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者， 處一‧五倍之罰鍰。」之適用。修正前未區分故意、過失， 修正後則以故意為限，方有二倍及一‧五倍之適用。參酌倍 數參考表於其使用須知第4點亦明定：「參考表訂定之裁罰 金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重 大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或 最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」 若納稅義務人係過失情形，自有更輕倍數之適用，顯然有利 於納稅義務人。依前述稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，有 利於納稅義務人之變更部分，對尚未核課確定案件適用之。 ㈢原判決認定：上訴人於未依法辦理貨物稅廠商登記及產品登 記，即擅自設廠製銷系爭產品，核其所為，縱無故意，亦有 重大過失，應依上開規定予以處罰，固非無見。惟原審未及 審酌，且未區分上訴人違反行政法上義務之行為之故意或過 失，影響法令之正確適用，自難以維持。上訴論旨，指摘原 判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又因罰鍰之裁罰涉及 被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處 分（即復查決定）予以撤銷，由被上訴人另為適法之處分。 丙、綜上所述，原判決關於本稅部分，其認事用法之結論既無不 合，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求 予廢棄，即為無理由，應予駁回。然關於罰鍰部分，原處分 於法既有不合，訴願決定及原判決未加糾正，遞予維持，亦 有未洽，上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，即非無據， 且依原審確定（含兩造不爭）之事實，本院已可自為判決， 爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（ 即復查決定）。 據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法 第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前 段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　7　　 月　　19　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　鄭　小　康 法官　林　文　舟 法官　帥　嘉　寶 法官　林　樹　埔 法官　劉　介　中 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　107　 年　　7　　 月　　19　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　劉　柏　君