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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度判字第426號 上　訴　人　昇輝投資股份有限公司 代　表　人　趙玉華 訴訟代理人　程才芳　律師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年4 月19日臺北高等行政法院106年度訴字第968號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、事實概要: 上訴人民國101年度未分配盈餘申報，列報項次14「其他經 財政部核准之項目」新臺幣（下同）19,362,246元及未分配 盈餘負7,315,853元，經被上訴人分別核定為0元及12,046,3 93元，應補稅額0元（核定應納稅額以投資抵減稅額抵繳） ，並按所漏稅額1,204,639元處0.4倍之罰鍰481,855元。上 訴人就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行 政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠上訴人101年度未分配盈餘申報書第14項「其他經財政部核 准之項目」19,362,246元，為上訴人未按比例認購自99年度 起所投資之尊偉有限公司（下稱尊偉公司）之增資，致投資 比例發生變動，使投資股權淨值減少，依財政部會計準則公 報（下稱會準公報）第5號第50段之規定及財政部97年11月 28日台財稅字第000000000號函釋（下稱財政部97年函釋） 意旨，上訴人自得將上開投資股權淨值減少數額19,362,246 元，選擇沖抵同一長期投資（即投資尊偉公司）所產生之保 留盈餘，不足數再沖抵上訴人之101年度保留盈餘12,046,39 3元，經沖抵後，上訴人101年度已無未分配（保留）盈餘， 自無被上訴人所指有虛增項次14項目而有短漏報未分配盈餘 及短漏稅額之情形。財政部97年函釋並無應依序逐年沖抵之 規定，至於財政部99年10月4日台財稅字第09900290570號函 釋（下稱財政部99年函釋）雖有「並經依序沖抵86年度以前 年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘」之記載，惟 該函釋意旨非強制規定，自無從作為上訴人應依序逐年沖抵 保留盈餘之依據，況該函釋既係參酌財務會計準則（下稱財 會準則）第5號公報第50段及財團法人中華民國會計研究發 展基金會（下稱會研會）87年7月16日（87）基秘字第146號 函（下稱會研會87年7月16日函）規定而來，依前開公報規 定及函釋意旨，並無關於應依序逐年沖抵保留盈餘之意旨， 訴願決定曲解並增加前開函釋及公報所無之規定，原處分裁 處罰鍰自屬無據。依所得稅法第66條之9第2項第10款規定， 本件其他經財政部核准尊偉公司項目，即應予沖抵。 ㈡再者，所得稅法第66條之9之規定乃為避免營利事業藉保留 盈餘規避股東之稅賦，正確計算應加徵10%營利事業所得稅 （下稱營所稅）之未分配盈餘，故以該條規定未分配盈餘之 計算基礎，並以實際可分配之稅後盈餘為準，除當年度稅後 盈餘外，營利事業依法不能分配或不存在之所得，應准以扣 除，方符合所得稅法第66條之9之立法精神，並使未分配盈 餘之計算臻於公平合理。上訴人就此筆未按持股比例認購被 投資公司增資發行新股所產生投資股權淨值減少數19,362,2 46元，並未將之沖抵86年至100年度之保留盈餘，且上訴人 就上開年度亦已如實報稅繳納稅款，如依被上訴人之認定， 上訴人應依序逐年沖抵86年度以後之各年度保留盈餘，而不 得逕行選擇沖抵101年度之保留盈餘，將致該筆投資股權淨 值減少數19,362,246元實質上有無法沖抵之不公平情形，顯 有悖於所得稅法第66條之9所規定使未分配盈餘之計算臻於 公平合理之立法意旨，訴願決定自有違誤。 ㈢退步言之，縱認上訴人不得就該筆投資股權淨值減少數19,3 62,246元沖抵101年度之保留盈餘，惟上訴人於104年4月2日 所提出更正申請資料中檢附之「101年度未分配盈餘申報書 」第14項「其他未經財政部核准之項目」金額記載441,796 元，上開金額之依據亦經上訴人依被上訴人104年11月11日 來文所示，於同年11月18日檢附尊偉公司會計師查核報告及 說明中詳述來源依據，惟被上訴人卻未加以認定且亦未說明 不予認定之理由，原處分自有疏漏等語，求為判決撤銷訴願 決定及原處分（即復查決定）。 三、被上訴人則以： ㈠營利事業未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投 資比例發生變動，使其所投資之股權淨值減少，而依財會準 則第5號公報第50段及會研會87年7月16日函規定，選擇沖抵 同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積，不足數 再沖抵保留盈餘者，依財政部97年函釋應依序沖抵86年度以 前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘。上訴人10 1年度未分配盈餘申報，將其因99年度未按持股比例認購被 投資公司增資發行新股所產生投資股權淨值減少數，而沖抵 保留盈餘部分19,362,246元，列報為「項次14」，惟上訴人 87至98年度之保留盈餘合計123,475,674元，99至100年度保 留盈餘合計79,609,997元，依前開函釋，應依序逐年沖抵， 並無以往年度保留盈餘不足沖抵，而須以101年度稅後純益 沖抵之情形。 ㈡稅捐稽徵法第48條之1規定納稅義務人自動向稅捐稽徵機關 補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關 或財政部指定之調查人員進行調查之案件，得免除逃漏稅之 處罰，依財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令 發布「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基 準日之認定原則」，營利事業所得稅（包括未分配盈餘加徵 ）之調查基準日，係以函查日（即發文日）為準。被上訴人 就上訴人101年度未分配盈餘申報「項次14」，已於104年2 月25日以財北國稅內湖營所字第1040951681號函（下稱被上 訴人104年2月25日函）請其提示案關資料供核，依前揭調查 之作業步驟及基準日之認定原則，調查基準日為104年2月25 日，上訴人104年4月2日更正申報數，係於調查基準日後所 為，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。另上訴人 主張104年4月2日申請更正101年度未分配盈餘申報書「項次 14」為441,796元，被上訴人未說明核定理由一節，被上訴 人就上開更正事項業經104年11月10日以財北國稅內湖營所 字第1040959832號函（下稱被上訴人104年11月10日函）請 上訴人提示佐證文件，並於調整法令及依據說明書詳述不予 核認之理由及法令依據，上訴人主張顯屬誤解。綜上，被上 訴人審酌上訴人違章情節，認應有過失，但上訴人已承諾， 乃依所得稅法第110條之2第1項規定，並參據稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅 額1,204,639元處0.4倍之罰鍰481,855元等語，資為抗辯， 求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以本件應審酌之爭點即為 ：被上訴人認本件不符所得稅法第66條之9第1項、第2項第1 0款之規定，以財政部99年函釋核定進行本件未分配盈餘， 並按所漏稅額裁處0.4倍之罰鍰，於法是否有據。 ㈠上訴人101年度未分配盈餘申報，列報項次14「其他經財政 部核准之項目」19,362,246元及未分配盈餘負7,315,853元 ，嗣於調查基準日後申請更正項資14之申報數為441,796元 ，經被上訴人以上開金額係上訴人未按持股比例認購自99年 起尊偉公司增資股份所致股權淨值減少者，依財政部97年函 釋及99年函釋意旨，應選擇沖抵同一筆長期投資或全部長期 投資所產生之資本公積，不足沖抵數，再依序沖抵86年度以 前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，則在依序 沖抵上訴人87年至98年度之保留盈餘尚餘123,475,674元後 ，並無不足沖抵數，而須以101年度稅後純益沖抵之情事， 系爭股權淨值減少數自不得列為未分配盈餘減項，因而否准 認列在案，合先敘明。 ㈡經查，上訴人前期（99年度）未按持股比例認購尊偉公司增 資股份，而於101年度產生調整保留盈餘等項目，並非所得 稅法第66條之9第2項第1款至第9款列舉之未分配盈餘減除項 目，而上訴人亦自承未據此依同條項第10款向財政部申請核 准為未分配盈餘減除項目，就此以觀，被上訴人否准將其列 為計算本期未分配盈餘之減除項目，於法難謂有何不合。 ㈢次查，本件上訴人101年度未分配盈餘申報，將其因99年度 未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，而於101年度 所產生投資股權淨值減少數，而沖抵保留盈餘部分19,362,2 46元，援引財政部先前他案曾核准之未分配盈餘減除項目， 列報為「項次14」。惟查，上訴人帳上無同一筆長期投資或 全部長期投資所產生之資本公積，而上訴人87至98年度之保 留盈餘合計123,475,674元，99至100年度保留盈餘合計79, 609,997元，依財政部97年、99年函釋，應依序逐年沖抵87 年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵之上年度及當年 度稅後盈餘部分，得分別列為計算該上年度及當年度應加徵 10%營所稅未分配盈餘之減除項目，並無以往年度保留盈餘 不足沖抵，即已足沖抵上訴人原列報未分配盈餘減項「項次 14」19,362,246元，尚不得以101年度稅後盈餘沖抵。從而 ，被上訴人核定上訴人101年度未分配盈餘申報之「項次14 」為0元及未分配盈餘為12,046,393元，自於法有據。 ㈣上訴人既依所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款「其他 經財政部核准之項目」為請求，則其自應依循財政部歷來就 此核准項目之全部認定過程予以適用，而不得僅主張就有利 於己之部分予以割裂適用。按營利事業未按持股比例認購被 投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使所投資股 權淨值減少數，依財政部97年函釋及99年函釋意旨，其沖抵 之順序為：(1)以資本公積沖抵（係指沖抵同一筆長期投資 或全部長期投資所產生之資本公積）。(2)以保留盈餘沖抵 （係指沖抵86年度以前保留盈餘或87年度及以後年度之保留 盈餘）。(3)以稅後盈餘沖抵（係指沖抵未按持股比例認股 年度之上年度及當年度稅後盈餘）。準此，須以同筆長期投 資或全部長期投資所產生之資本公積及保留盈餘沖抵後，仍 有不足，該不足數始得以稅後盈餘沖抵而列為未分配盈餘之 減除項目。 ㈤財政部97年函釋僅釋示沖抵「『當年度』稅後盈餘」之金額 ，始准予列為未分配盈餘之減除項目；而財政部99年函釋則 釋示沖抵「上年度稅後盈餘」及「當年度稅後盈餘」之金額 ，得分別計算上年度及當年度應加徵10%營所稅未分配盈餘 之減除項目。是就此以觀，財政部99年函釋當較97年函釋更 有利於營利事業，即除准許沖抵「當年度稅後盈餘」之金額 可列為未分配盈餘之減除項目外，更放寬沖抵「上年度稅後 盈餘」之金額，亦准予列為上年度未分配盈餘之減除項目。 ㈥本件投資股權減少雖係於99年度，而沖抵保留盈餘19,362,2 46元之發生時間在101年度，上訴人帳上無同一筆長期投資 或全部長期投資所產生之資本公積，而上訴人87至98年度之 保留盈餘合計123,475,674元，99至100年度保留盈餘合計79 ,609,997元，均如前所述，本件上訴人自87年度起既有足供 沖抵之保留盈餘（縱自99年度起之保留盈餘亦足敷沖抵）， 則依其所主張應適用之財政部97年函釋意旨，根本無法執後 順位之稅後盈餘進行沖抵。是上訴人之主張與所得稅法第66 條之9規定及立法意旨相悖，自非足採。 ㈦上訴人雖次以：其嗣於104年4月2日申請更正101年度未分配 盈餘申報書「項次14」為441,796元，被上訴人未說明核定 理由等情為主張。經查，被上訴人就上開上訴人申請更正事 項，業於104年11月10日以財北國稅內湖營所字第104095983 2號函請上訴人提示佐證文件，上訴人雖於同年11月18日檢 附尊偉公司會計師查核報告及說明中詳述更正申報金額441, 796元之來源依據，惟上訴人自87年度起既尚有前揭保留盈 餘，無論係原先申報之19,362,246元，抑或更正申報之441, 796元，均足供沖抵，而無另以101年度稅後盈餘沖抵之可能 ，均如前所述，並經被上訴人於調整法令及依據說明書詳述 不予核認之理由及法令依據，是上訴人此部分之主張顯有誤 解，亦無可採。 ㈧依財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令發布「 稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之 認定原則（下稱基準日認定原則）」，營所稅（包括未分配 盈餘加徵）之調查基準日，係以函查日（即發文日）為準。 經查，被上訴人就上訴人101年度未分配盈餘申報「項次14 」，已以被上訴人104年2月25日函請上訴人提示相關資料供 核，依前述基準日認定原則，調查基準日為104年2月25日， 上訴人104年4月2日更正申報數，係於調查基準日後所為， 核無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。 ㈨續按我國營所稅採申報制，由納稅義務人就其營利事業之未 分配盈餘，依所得稅法第66條之9規定，以營利事業當年度 依商會法規定處理之稅後純益，為計算基礎，再減除當年度 依同法條第2項各款規定可減除之金額，計算其應加徵之未 分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，納稅義務人有依法 誠實申報課稅的注意義務；而本件上訴人既係以所得稅法第 66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」主張減除 ，而財政部就此業已訂頒97年及99年函釋，上訴人既無項次 14所示19,362,246元可供減除，竟未依規定據實記載及併入 辦理101年度未分配盈餘申報，違章事證洵堪認定，核其所 為縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失，其違章 情節尚非輕微，不符裁罰倍數參考表使用須知第4點減輕其 罰之規定，另核稅務減免標準就上訴人上述違章情形，並無 免罰之規定，符合行政罰法第18條第1項之要件，被上訴人 自得予以處罰。從而，被上訴人審酌上訴人於裁罰處分核定 前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳 清稅款及罰鍰，及上訴人違反本件行政法上義務行為應受責 難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，此部 分漏稅額超過5萬元，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰 倍數參考表有關所得稅法（營所稅）第110條之2第1項違章 情形第2類但書規定，按所漏稅額1,204,639元，處以0.4倍 之罰鍰計481,855元，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越 或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定 相符，均屬合法，則上訴人主張本件應免罰或不應裁罰等情 ，委無足採。 五、上訴人上訴意旨略以： ㈠原判決有適用所得稅法第66條之9規定不當之違背法令： ⒈參酌所得稅法第66條之9之立法理由，足見該條規定乃為 避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅賦，為正確計算應 加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘。故上開規定未分 配盈餘之計算基礎，應以實際可分配之稅後盈餘為準，及 除當年度稅後盈餘外，營利事業依法不能分配或不存在之 所得，應准以扣除，方符合所得稅法第66條之9之立法精 神，並使未分配盈餘之計算臻於公平合理。 ⒉財政部97年函釋意旨並無應依序逐年沖抵之規定，原判決 引以作為依據，已有失據；至於財政部99年函釋雖有「並 應依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度 之保留盈餘」之記載，惟細繹該函釋意旨，亦非屬強制規 定，自無從作為上訴人應依序逐年沖抵保留盈餘之依據。 況且，上開函文既係參酌會準公報第5號第50段及會研會8 7年7月16日函規定而來，依前開公報規定及函釋意旨，並 無關於應依序逐年沖抵前年度保留盈餘，如有不足數始得 沖抵當年度稅後盈餘之意旨。故財政部99年函釋已增加會 準公報第5號所無之規定，顯有違所得稅法第66條之9之規 定，原判決仍認應適用該函釋意旨，應依序逐年沖抵前年 度保留盈餘，如有不足數始得沖抵當年度稅後盈餘云云， 自有適用所得稅法第66條之9規定不當之違背法令。 ⒊再者，本件上訴人就此筆未按持股比例認購被投資公司增 資發行新股所產生投資股權淨值減少數19,362,246元，並 未將之沖抵86年至100年度之保留盈餘，且上訴人就上開 年度亦以如實報稅繳納稅款，如依原判決之認定，上訴人 應依序逐年沖抵86年度以後之各年度保留盈餘，而不得逕 行選擇沖抵當年度（101年度）之保留盈餘，將致該筆投 資股權淨值減少數19,362,246元實質上有無法沖抵之不公 平情形，顯有悖於所得稅法第66條之9所規定始未分配盈 餘之計算臻於公平合理之立法意旨，原判決自有悖於所得 稅法第66條之9規定立法意旨之違背法令。 ㈡原判決有不適用行政罰法第7條第1項規定之違背法令： ⒈本件上訴人係依被上訴人所提供之表格進行填載申報營利 事業所得稅，依被上訴人之「未分配盈餘加、減項目部分 項次明細表」項次14、其他經財政部核准之項目中第7項 所載「公司非按比例認購被投資公司增發新股致投資股權 淨值減少，依規定以當年度稅後盈餘沖抵之金額」，則被 上訴人在其所提供申報營利事業所得稅之表格中，既未記 載應先依序沖抵前年度之保留盈餘，如有餘額始得沖抵當 年度稅後盈餘等語，上訴人實無預先查知之可能。故縱認 上訴人就101年度未按持股比例認購被投資公司（尊偉公 司）增資發行新股所產生投資股權淨值減少數不得逕行沖 抵當年度保留盈餘，而應先行沖抵以申報繳稅前年度保留 盈餘，有違反行政法之義務，惟上訴人既係依被上訴人所 提供之表格填單申報，亦無故意或過失。 ⒉至於被上訴人主張101年度未分配盈餘申報書目錄並無上 訴人所提出之「未分配盈餘加、減項目部分項次明細表」 ，據以主張上訴人於101年度並非依該明細表填載云云。 惟查，「未分配盈餘申報書」與「未分配盈餘加、減項目 部分項次明細表」本屬二事，縱未分配盈餘申報書目錄並 無「未分配盈餘加、減項目部分項次明細表」，亦不表示 無該明細表之存在，此由105年度之未分配盈餘申報書目 錄上亦無「未分配盈餘加、減項目部分項次明細表」可稽 ，況且「未分配盈餘加、減項目部分項次明細表」確實為 被上訴人所提供，且於被上訴人目前之網頁上（http://w ww.ntbna.gov.tw/etwmain/web/ETW118W/CON/2314/00000 0000000000 0000?tagCode=）亦有該表格可供下載，自足 認100年至105年間被上訴人均有提供該明細表供包括上訴 在內之納稅義務人下載逕行填載申報。 ⒊而上訴人既係依被上訴人所提供明細表上所載「公司非按 比例認購被投資公司增發新股致投資股權淨值減少，依規 定以當年度稅後盈餘沖抵之金額」為申報，自難認上訴人 有漏稅之故意或過失可言。原判認定上訴人違章事證之行 為縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失，而認 定被上訴人課以上訴人0.4倍之漏稅罰並無違誤云云，顯 有違反行政罰法第7條第1項規定之違背法令，應予廢棄。 ㈢原判決有不備理由之違法： ⒈實際上本件上訴人未按持股比例認購被投資公司（尊偉公 司）增資發行新股所產生投資股權淨值減少數之發生時間 為101年度，此有被投資公司尊偉公司之董事會決議及尊 偉公司股東持股比例變動表可稽，並非原判決所認定係發 生於00年度。而上開事實，業經上訴人於106年12月26日 於原審提出之行政訴訟陳報狀中詳述，惟原判決未予採認 ，亦未說明未予採認之理由，即據以本件投資股權減少係 發生於00年度，故認定上訴人於101年度之為分配申報時 ，縱自99年度起之保留盈餘亦足敷沖抵，故無法就101年 度之稅後盈餘進行沖抵等語，則原判決自有判決不備理由 之違法。 ⒉次查，本件上訴人於原審主張縱認上訴人就101年度未按 持股比例認購被投資公司（尊偉公司）增資發行新股所產 生投資股權淨值減少數不得逕行沖抵當年度之保留盈餘， 而應先沖抵已申報繳稅之前年度保留盈餘，而有違反行政 法上之義務，惟上訴人就該漏未申報之違章事項，係基於 被上訴人所提供之營利事業所得稅表格（未分配盈餘加、 減項目部分項次明細表）填載申報，故無故意過失可言， 依行政罰法第7條第1項之規定應與免罰等語（見106年12 月26日、107年1月16日之行政訴訟陳報狀所載），惟原判 決就上訴人之上開主張，並未於判決理由項下說明不予採 納之理由，僅以上訴人之違章事證有應注意、能注意而未 注意之過失等語，即駁回上訴人之訴，原判決自有判決不 備理由之違法等語。 六、本院按： ㈠本案上訴爭點之確定： ⒈針對上訴人101年度未分配、而應加徵10%未分配盈餘稅之 盈餘稅基金額之認定，訴訟兩造發生以下之爭議： ⑴上訴人基於下述原因事實及法律適用，申報以下1筆年 度內虧損金額19,362,246元，欲依行為時所得稅法第66 條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」之規定 ，自當期盈餘中減除，而確認其當期稅後未分配盈餘金 額為「負7,315,853元」（因此不用加徵10%未分配盈餘 ）。 ①上訴人曾於99年間以公司自有資本，轉投資尊偉公司 。 ②尊偉公司則於101年度辦理增資，但上訴人未按持股 比例，認購尊偉公司增資發行之股權，致在尊偉公司 增資完成後，上訴人對尊偉公司之投資比例發生變動 ，進而造成投資股權淨值減少19,362,246元。 ③上訴人因此認為其得依會準公報第5號第50段之規定 ，與財政部97年函釋之規範意旨，將前開投資股權淨 值減少數19,362,246元。先抵資本公積（上訴人101 年度資本公積為0元，故無從扣抵），再抵「（當期 ）保留盈餘」，故可全數計入當期保留盈餘之減項。 ⑵被上訴人則基於下述理由，否准將上訴人申報之該筆19 ,362,246元列為計算未分配盈餘之減項，而認定上訴人 101年度當期稅後未分配盈餘金額為12,046,393元（19, 362,246-7,315,853=12,046,393）。 ①上訴人當期雖有投資股權減少數19,362,246元之損失 ，但其尚有累積至100年12月31日為止之前期保留盈 餘203,085,671元（其中87至98年度之累積保留盈餘 為123,475,674元，99至100年度之累積保留盈餘為79 ,609,997元）， ②而依財政部97年函釋及99年函釋之意旨，前開投資股 權減少數19,362,246元之損失，應先抵充前期保留盈 餘，如有不足，才可抵充101年度之當期未分配盈餘 金額。本案上訴人之前期累積保留盈餘金額，遠遠超 過前開投資股權減少數19,362,246元之損失金額，依 法不得再扣抵上訴人101年度之當期未分配盈餘金額 。 ⑶被上訴人乃在前開認事用法基礎下，除補徵上訴人未分 配盈餘稅1,204,639元外，復基於下述理由，認為上訴 人有逃漏未分配盈餘稅之漏稅違章行為存在，並造成漏 稅結果，而對上訴人處以0.4倍之漏稅罰481,855元，上 訴人乃對該漏稅裁罰處分，循序提起行政爭訟。 ①上訴人於103年間，辦理其101年度未分配盈餘稅申報 時，未依規定據實記載及申報，違章事實明確。 ②前開違章行為，上訴人有過失，故應處以漏稅罰，爰 按其違章情節處以漏稅罰。 ⒉原判決則維持被上訴人之法律判斷結論，駁回上訴人所提 起之處分撤銷訴訟（理由詳前所述，於此不予贅述。而原 判決理由中之錯誤及缺漏，亦將在下述之本院判斷理由中 說明）。 ⒊上訴人不服原判決所提之上訴意旨，其具體內容已詳如前 述，以下僅摘要載明其核心論點如下： ⑴本稅部分主張（本稅如不應課徵，裁罰更無從維持)： ①在事實認定上，原判決認定本案中投資股權減少數19 ,362,246元之損失發生於00年間明顯有誤，正確之發 生時間為101年間。 ②在法律適用上則強調： A.行為時所得稅法第66條之9第1項所定、應加徵未分 配盈餘稅之盈餘，應以實際可分配之稅後盈餘為準 。而投資股權淨值減少會造成實際可分配之稅後盈 餘減少，甚至轉為虧損，導致無盈餘可供分配之結 果，再加徵10%未分配盈餘稅，顯非合法。 B.財政部97年函釋意旨，就投資股權減少數對保留盈 餘之扣抵，並沒有明定扣抵之對象（即何一年度之 保留盈餘流量），而財政部99年函釋對扣抵對象順 序之規定，也無強制之意涵，原判決採用並曲解財 政部99年函釋之規範意旨，增加法律所無之限制， 有違所得稅法第66條之9第1項規定之立法意旨。 C.上訴人101年度以前之累積保留盈餘，均已課過未 分配盈餘稅，要求投資股權減少數對其扣抵，而不 准對尚無課未分配盈餘稅之當期(101年度）未分配 盈餘扣抵，顯有悖於所得稅法第66條之9之立法本 旨。 ⑵裁罰部分主張： ①上訴人在申報101年度未分配盈餘時，完全按照被上 訴人提供之「未分配盈餘加、減項目部分項次明細表 」空白文書，在項次14「其他經財政部核准之項目」 下之項目7「公司非按比例認購被投資公司增發新股 致投資股權淨值減少，依規定以當年度稅後盈餘沖抵 之金額」項下，填載本案之「投資股權減少數損失」 ，完全依空白表格之指示行事，更不知前開財政部99 年函釋之規範意旨，實無過失可言。 ②原判決對無過失之主張，完全未予論駁，自屬違法。 ⒋是以本案中有待本院判斷之爭點，即為上訴人前開主張是 否於法有據。 ㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： ⒈先就本稅而言，本院認「針對上訴人101年度未分配盈餘 金額之計算，不得扣抵上訴人當期投資股權減少數19,362 ,246元損失」，而在此法律見解基礎下，原判決就此部分 爭點之終局判斷結論，尚無違誤，應予維持。爰說明如下 ： ⑴首先在事實認定上，原判決將當期投資股權減少損失之 產生時間，歸屬於99年間，此項事實認定顯然有誤，因 為從原審法院107年1月16日言詞辯論筆錄所載（見原審 卷第135頁、第136頁），徵、納雙方均陳明「當期投資 股權減少損失發生於000年間」。而且從事務本質言之 ，所得稅法第66條之9第1項所定之「未分配盈餘」，乃 是流量概念，以當期發生者為限，不可能有「以99年發 生之損失，來扣抵101年度稅後盈餘之可能。故原判決 此項錯誤應予導正。 ⑵但在正確之事實基礎下，原判決之法律適用並無違誤（ 只是理由交待不夠完整）。事實上本案在法律適用層次 上之唯一爭議，僅在於「為何『當期投資股權減少損失 』，依財務會計準則規定，在扣抵『資本公積』不足（ 本案『資本公積』為0元），而需進一步扣抵『保留盈 餘』時，要依財政部99年函釋之扣抵順序，先扣抵『前 期保留盈餘』，而不得選擇直接減除『當期稅後盈餘』 ？其實質上之規範價值考量為何」一事而已。而本院則 基於以下之理由，認為財政部99年函釋之扣抵順序規定 ，有其實質上之正當性，爰說明如下： ①首先必須明瞭，在財務會計之視野下，保留盈餘是存 量的概念，無所謂「那一年度保留盈餘」之「流量」 概念存在餘地（夏蟲不可語冰，因為夏蟲不會活到冬 日，其不需處理冰所帶來的問題，所以也不需具備冰 的概念）。但所得稅法第66條之9所定之未分配盈餘 卻是「當期流量」之概念，因此從所得稅法之角度， 觀察財務會計所稱之「保留盈餘」，自然會有「何一 年度盈餘」議題之浮現。此為形成前開法律議題之實 證背景說明。 ②接著即要在該實證背景基礎下，探究所得稅法第66條 之9之規範意旨。此時有待探討之法律適用議題實為 ：「為何要對不分配之稅後盈餘再『重複』課徵10% 未分配盈餘稅，其『重複』課徵之規範正當性何在？ 」。經查「重複」課徵未分配盈餘稅之規範正當性在 於「欲藉此課稅手段，促使企業將盈餘分配予資本主 ，使國家能再對資本主課以個人綜合所得稅」。 ③又從上述課稅正當性之觀點延伸，又可迅速推導出另 一法律觀點，即「得對當期稅後盈餘課徵未分配盈餘 稅者，必須是該當期稅後盈餘處於『可分配而不分配 』之情況」。 ④此時有待稽徵與司法實務處理問題即是：經過事實認 定與法律適用後所形成之「當期稅後盈餘」，在何等 情況下，會處於無法分配之情況，而不能對之課徵未 分配盈餘稅，致使財政部有依所得稅法第66條之9第2 項第10款規定、作成許可「核准減除」之職權義務。 對此議題本院認為： A.如果經依所得稅法第66條之9第2項前段規定所認定 之「當期稅後盈餘」（主要經由「損益表」而算得 ），有「當期實際發生損失但未經減除」之情事， 以致存在「虛盈實虧」（或「實際盈餘數額低於認 定盈餘數額」）之現象時，財政部有作成許可「核 准減除」之職權義務存在，不得以「前期尚有保留 盈餘存在，而否准減除」。因為在所得稅法制中， 前期保留盈餘均已課過未分配盈餘稅，而與本期之 盈虧計算無涉。 B.但如依所得稅法第66條之9第2項前段規定、依損益 表所算得之「當期稅後盈餘」金額，並無「有當期 實際損失發生但未經減除」之情事存在，只是基於 會計保守性原則之要求，而考量「股東權益變動表 」之估計損失（實際上尚未產生），而從財務會計 之角度，認為既存之當期盈餘「不能」分配者。若 有前期保留盈餘存在，此等財務會計保守性之考量 因素，對當期稅後盈餘之分配限制作用，即因而解 消，該當期稅後盈餘即重新處於可供分配之狀態， 稅上亦無「再自當期稅後盈餘減除」之正當性。 ⑤本案之「當期投資股權減少損失」實來自「股東權益 變更表」，且屬預估損失（畢竟上訴人尚未退出對尊 偉公司之投資），則財政部99年函釋要求此等損失要 在減除前期保留盈餘後，才能在「當期稅後盈餘」項 下減除，據以計算未分配盈餘稅，依上所述，即有其 規範正當性，難謂「違法」。故原判決就此部分爭點 之終局判斷結論尚屬可採，但判斷理由應予補充如上 。 ⒉但就裁罰處分部分，本院則基於以下之理由，認為「上訴 人在報繳未分配盈餘稅之過程中，是否違反誠實義務，而 有『逃漏稅捐』之違法行為存在」，事證尚屬不明，有發 回重為事實調查之必要。 ⑴按「稅捐逃漏行為」之認定，以「納稅義務人在履行稅 捐法上各項協力義務，並報繳稅捐之過程中，有違反誠 實義務」之客觀事實存在為前提，有此客觀事實才得以 確認其違章漏稅行為之違法性，作為進一步討論其主觀 上有無可責性之基礎。 ⑵而對稽徵實務或稅務行政爭訟實務而言，最困難之議題 實為「個案中之誠實義務具體內容為何」？這是因為我 國稅捐稽徵法制，對納稅義務人於報繳稅捐時應具體揭 示哪些事項，通常缺乏具體明確之規範。稽徵及稅務爭 訟實務只能依個案事實之情節，參酌不同稅目之稅捐特 徵，依一般經驗法則，來判定哪些事項之隱瞞，構成誠 實義務之違反。 ⑶以本案而言，要判斷上訴人在報繳其101年度未分配盈 餘稅時，有無違反「誠實申報」之協力義務，即應視其 有無將「截至100年12月31日為止，已有累積保留盈餘2 03,085,671元」之客觀事實予以「刻意隱藏」，或「消 極不予揭露」，使被上訴人無法查知本案有財政部99年 函釋適用之餘地。而此等「積極隱藏」或「消極不予揭 露」行為之認定，勢必涉及申報過程本身之規範要求及 實證作業流程，自有必要詳予查證。 ⑷但經本院翻閱全部卷證（特別是原處分卷），發現並無 「上訴人申報101年度未分配盈餘」時之完整書面資料 （連101年度未分配盈餘申報書原本或影本均未附卷， 更遑論上訴人於申報時所提出之其他附屬文件資料）。 原審法院在未調查此等作業流程規範及實際申報經過之 情況下，遽行認定上訴人之申報行為構成漏稅違章行為 ，而認其應負擔漏稅違章結果之漏稅罰責任，尚嫌速斷 ，自有發回原審法院重為事實調查，再為正確法律適用 之必要。 ㈢總結以上所述，本件上訴人之上訴為有理由，應將原判決廢 棄，發回原審法院，對裁罰違章行為是否成立，重為事實調 查，並另為適法判決。 七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　7　　 月　　26　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　鄭　小　康 法官　劉　介　中 法官　林　文　舟 法官　林　樹　埔 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　107　 年　　8　　 月　　1 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　陳　建　邦