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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度判字第429號 上　訴　人　富立建設股份有限公司 代　表　人　陳聰徒 訴訟代理人　葉惟惇　會計師 被 上訴 人　財政部南區國稅局 代　表　人　盧貞秀 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年 1月24日高雄高等行政法院106年度訴字第430號判決，提起上訴 ，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人103年度營利事業所得稅結算申報，列報免徵所得 稅之出售土地增益新臺幣（下同）226,434,733元，課稅所 得額74,977,851元，經被上訴人查核以上訴人與台灣糖業股 份有限公司（下稱台糖公司）簽訂合建分屋契約，於房地互 換時，原告係以買回台糖公司所分得34戶房屋（即換出房屋 ）金額261,144,000元，認列為所分得31戶房屋之土地（即 換入土地）成本，並非以換出房屋所分攤之建造成本365,71 0,379元認列換入土地成本，乃核定土地成本為757,426,379 元，免徵所得稅之出售土地增益156,678,306元，課稅所得 額144,734,278元，補徵稅額11,858,593元。上訴人不服， 循序提起行政訴訟，經原判決駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）本案係附有「買回條件」之合作興 建房屋契約書（下稱合建分屋契約），上訴人依附買回條件 買入台糖公司分得房屋之價款，即為上訴人換出房屋之時價 （被上訴人亦以該時價課徵房地互易營業稅），其時價並非 無法可靠衡量，自應適用營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）第32條第2款及第100條第2款前段關於資產之交換 ，應以時價入帳，如有交換損益，應予認列之規定辦理，故 於本案情形下應無財政部78年12月14日台財稅字第00000000 0號函（下稱財政部78年函釋）規定之適用餘地，如仍予援 引適用，反而有扭曲房屋與土地取得成本，核與經濟實質不 符，違反課稅公平原則。（二）上訴人與台糖公司之合建分 屋契約為「國營事業合建分屋附買回條件契約」，該契約係 以上訴人完成履約後取得全部土地為目的，依契約內容及實 質經濟事實關係，並參採財政部106年5月2日台財稅字第106 00502920號令（下稱財政部106年5月2日令）對於「國營事 業合建分屋附買回條件契約」之定性，應認定為上訴人與台 糖公司合建分屋契約為一項交易，亦即上訴人為取得台糖公 司所提供土地之交易合約，而非被上訴人所認定之「合建分 屋」加「不動產買賣」二項交易合約，故應合併觀察上訴人 給付台糖公司之款項，係為取得台糖公司所提供土地之價款 。（三）縱使上訴人與台糖公司合建分屋契約如被上訴人認 定為合建分屋契約附隨另一項不動產買賣契約，但本案合建 分屋之房地交換，既有附買回價格，表示即有時價可據，與 單純合建分屋尚未出售，而無時價者不同，故亦應適用查核 準則第32條第2款及第100條第2款前段有關資產之交換，應 以時價入帳，如有交換損益應予認列之規定辦理，方為正辦 。是上訴人依查核準則第2條第2項規定，以財務會計準則規 定記載交易事實，並據以申報免徵所得稅之出售土地增益22 6,434,733元，於法並無不合等語，並聲明求為判決：訴願 決定及復查決定（含原處分）均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）合建分屋交易型態，與一般交換交易 型態有別，無須計算損益，故應適用財政部78年函釋，縱如 上訴人所訴，本件應按查核準則以市價入帳，然上訴人與台 糖公司各為交易當事人，對交易所訂條件均具有絕對控制權 及決定權，其雙方所訂價格，是否公平客觀，不無疑問，又 上訴人買回台糖公司分得34戶之房屋款金額261,144,000元 ，竟又低於其所應分攤之建造成本365,710,379元，明顯不 合理，與一般商業交易相悖，實不可靠，另依首揭查核準則 已有明訂房屋款或土地款之時價認定參酌標準，經研析其主 張核無符合之情，是以，既市價無法可靠衡量，則依首揭查 核準則第32條第2款後段規定，應按換出資產之帳面金額入 帳，是被上訴人按上訴人換出房屋所分攤之建造成本，認列 其換入土地成本，於法並無違誤，亦與財政部78年函釋意旨 相符。（二）按經濟效益上分析，若依上訴人主張，其形式 上雖有買受34戶房地之成本652,860,000元，實質上因只有 一買受65戶土地之買賣契約行為，是其向台糖公司買受65戶 土地之成本為652,860,000元，此相較於單純合建分屋，未 再買受房地之案件，抑或合建分屋後，始再另約買受房地之 案件，後者計算買受31戶土地之成本，依財政部78年函釋之 計算結果，將如上述為365,710,379元，僅因本件形式上於 訂約時另有買受34戶房地之約定，上訴人買受31戶土地之成 本相較於單純合建分屋或另約買受房地之案件，即得憑空減 少104,566,379元，有失衡平；再從系爭房地之產權流動過 程觀之，本件上訴人實係取得65戶之土地加上34戶房屋之所 有權，此與單純買受65戶土地而只取得65戶土地之所有權， 其所取得之房地內容並不相同，若准由上訴人以約定房地互 易後之買回價格作為申報之取得土地總成本，即准予上訴人 實質改變房、地之投資經濟效果，實有違租稅之公平、正義 。是以，系爭契約書中同時記載上訴人與台糖公司合建分屋 及嗣後讓售之約定，應認並非只有一買受65戶土地之買賣契 約，而係包含互易房地及買受34戶房地兩個契約行為，並分 別計算房地成本，始為妥適。（三）另查財政部106年5月2 日令內容，係針對建設公司配合政府，依合宜住宅招商投資 興建契約及國營事業合建分屋附買回條件契約自政府或國營 事業取得土地，以該契約簽訂之日為土地取得日，決定是否 適用所得稅法第4條之4規定計算土地交易所得，尚非解釋合 建分屋附買回條件契約係為一行為契約或應如何計算換入（ 出）土地成本，是上訴人訴稱可據以援用，容有誤解等語， 資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 確實依據合建契約書於系爭房屋建成時，以34戶房屋與台糖 公司之31戶土地互易，並各自辦畢34戶及31戶房屋連同基地 之單獨所有權移轉後，方依約向台糖公司買回34戶房屋連同 基地之所有權，並依規定開立統一發票，其履約內容包含互 易取得31戶房屋之基地所有權及嗣後購入34戶房屋及其基地 之所有權，即先互易再買賣，此與單純取得65戶房屋之基地 所有權，顯然不同，自應依雙方契約約定，以互易及買賣兩 契約行為，分別計算房屋及土地取得成本，始為適法。而財 政部既因合建分屋型態於土地與房屋互易時，因無時價可供 認定，遂以78年函釋規定，於房地交換時，其帳列土地成本 金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免計算交換 損益。則上訴人與台糖公司簽訂之附買回條件合建分屋契約 ，既屬先互易後買賣，前階段以34戶房屋換取31戶土地之互 易行為，自有財政部78年函釋之適用。上訴人雖主張財政部 78年函釋發布當時社會上尚無「附買回條件」合建分屋契約 之態樣，應無財政部78年函釋之適用云云，惟附買回條件之 合建分屋契約，僅是一般合建分屋契約於互易行為後，附加 買賣契約，為一般合建分屋契約之延伸，前階段互易行為之 本質並未改變，尚難據此主張附買回條件之合建契約無財政 部78年函釋之適用。又系爭合建契約書中同時記載上訴人與 台糖公司合建分屋及嗣後讓售之約定二項契約交易，與僅買 受65戶土地之單一買賣契約本質不同，縱然系爭附買回條件 之合建分屋契約執行結果與上訴人直接買受65戶土地之結果 相同，仍應依契約之本質分別計算房地成本並適用稅法，始 為妥適，上訴人僅以契約執行結果相同，即認其土地成本計 算不同有差別待遇云云，尚難採據。（二）又建設公司合建 分屋銷售，換出房屋係為取得營建所需之土地，完工後出售 房地始為目的，是依會計研究發展基金會(84)基秘字第004 號函之規定，營建業合建分屋，係屬為達「便於銷售」目的 之存貨交換，不計列交換損益。參以企業會計準則公報第10 號「收入」第10條規定亦可知，建設公司與地主之房地互易 交易，屬存貨性質之交換，不計列交換損益。此與財政部78 年函釋規定，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換 損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅相符， 相關財稅規範可謂一致，而與查核準則所規範應以時價入帳 並計算交換損益之具商業實質資產交換有異。且本件上訴人 所稱交換時價，實係合建分屋雙方基於私契約總價格不變下 所任意劃分之房屋及土地價格，不僅刻意提高免稅土地交易 價格，更以低於應分攤建造成本之價格認定為房屋交易時價 ，與一般商業交易常情有違，顯係刻意扭曲市場正常交易價 格，與交易之經濟實質不符，無從採認為時價；況查核準則 第32條第4款已就資產交換中房屋款之時價認定參酌標準定 有明文，並無上訴人所主張得以雙方契約所定之房屋及土地 價格認定為房屋時價之情形，是上訴人主張依契約劃分之房 地價格與時價相符，應適用查核準則第32條第2款、第100條 第2款前段之規定辦理，方為適法云云，核無足採。（三） 財政部106年5月2日令係因房地合一新制施行後，附買回條 件之合建分屋契約因受限於契約約定，須於建物完成取得使 用執照後，方得為土地及房屋移轉，並嗣房地相互移轉完成 後，再由建設公司買回互易後之房地。然建設公司將房地於 2年再出售時，將因短期內移轉土地而落入房地合一課稅範 圍，此與房地合一新制所欲防免之短期房地移轉有別，因此 財政部發布解釋令，若是配合政府興建合宜住宅或與國營事 業合建分屋，則土地認定時點可追溯到契約簽訂日，而不是 以完工、取得使用執照的時點為基準，以避免建設公司因此 部分土地於短期移轉而需繳納營利事業所得稅。是該函釋僅 就附買回合建分屋契約於房地合一新制適用之解釋，並非認 定附買回條件之合建分屋契約與一般合建分屋契約有所不同 ，而得適用不同之換入(出)土地成本。（四）綜上，被上訴 人依財政部78年函釋規定調整本件合建分屋契約之土地總成 本為757,450,363元，及調整本件合建分屋契約已出售44戶 房地之土地成本為521,750,204元，核定免徵所得稅之出售 土地增益為152,777,645元，課稅所得額為148,634,939元， 並無違誤。惟基於不利益變更禁止原則，仍維持原核定之出 售土地增益156,678,306元，課稅所得額144,734,278元，並 補徵稅額11,858,593元。於法並無不合等語，因將訴願決定 及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 五、上訴意旨略謂：（一）附有「附買回」條件之合建分屋契約 ，依據企業會計準則第10號「收入」第12條第2項或國際會 計準則第18號第13段後段收入之規定，應將「房地互易」與 「再買回」二交易一併考量，依交易之實質效果，認定係屬 向地主購買土地之交易。唯原判決僅依外觀之法律行為，認 定本件「國營事業合建分屋附買回條件契約」係互易及買賣 兩契約行為，前階段互易行為之本質並未改變，自有財政部 78年函釋之適用，違反前揭企業會計準則之規定，亦不符司 法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定所 揭示實質課稅原則之本質，其認事用法不符公平課稅及平等 原則，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令。（二） 縱本件依外觀分別以互易及買賣契約視之，查核準則第32條 第2款及第100條第2款規定，尚無明文排除存貨性質之資產 交換，不得依該查核準則之規定以時價入帳並計算交換利益 。原判決認定本件無查核準則第32條第2款及第100條第2款 前段規定以時價入帳並認列交換損益之適用，不僅適用上有 增加法律所無限制之違背法令，且於事實認定上，認定無從 採認為時價，亦違背行政訴訟法第189條第1項規定。（三） 上訴人與台糖公司雙方嗣後已依合建契約約定買回價格完成 交易，則該實際交易價格，應足以代表該房屋（即等於換出 房屋）之時價，被上訴人如認為上訴人買回（即台糖公司賣 回）房屋售價有偏低之情，亦要非不得依據查核準則第32條 第3款或營業稅法第17條之規定，依查得時價計算房屋銷售 價格，但被上訴人並未核定台糖公司賣回房屋價格偏低，或 上訴人依買回房屋價格所開立房地互易銷售額偏低，而有核 定調整銷售額之情形，原判決指摘上訴人與台糖公司於契約 總價格不變下任意劃分房屋及土地價格，刻意提高免稅土地 交易價格，壓低房屋價格，顯有認定事實不依證據之違法。 六、本院按：（一）「（第1項）下列各種所得，免納所得稅： ……十六、個人及營利事業出售土地‧‧‧其交易之所得。 」「（第1項）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額 減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得 額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費 用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外， 應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」為行為時 所得稅法第4條第1項第16款、第24條第1項所明定。又「… …二、建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土 地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按 因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時 再計算其損益並依法核課所得稅。至房屋因交換土地而依本 部75年10月1日台財稅第0000000號函規定，按時價或房屋評 定價格與土地公告現值從高開立之統一發票報繳營業稅之銷 售額，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第15條之1 規定，於申報營利事業所得稅時，自開立統一發票總額中調 整減除。」業經財政部78年函釋核示在案。（二）按企業會 計準則第10號「收入」第12條第2項，及國際會計準則第18 號第13段後段收入之規定，係指兩個以上之交易互有連結， 以至於不將此一系列交易視為整體，則不能瞭解其商業影響 時，認列條件應適用於此一系列交易，例如銷售商品同時簽 訂日後買回之協議，此二交易應一併處理，不應列為銷貨收 入。惟查本件上訴人確實依據合建契約書於系爭房屋建成時 ，以34戶房屋與台糖公司之31戶土地互易，並各自辦畢34戶 及31戶房屋連同基地之單獨所有權移轉後，方依約向台糖公 司買回34戶房屋連同基地之所有權，並依規定開立統一發票 ，其履約內容包含互易取得31戶房屋之基地所有權及嗣後購 入34戶房屋及其基地之所有權，即先互易再買賣，此與單純 買賣取得65戶房屋之基地所有權，顯然不同，自應依雙方契 約約定，以互易及買賣兩契約行為，分別計算房屋及土地取 得成本，始為適法。此與上開會計準則規定，兩個以上交易 互有連結，不得割裂，應一體視之而一併處理者，所涉事實 並不相同，自不能比附援引。上訴意旨主張原判決違反上開 會計準則規定，亦不符司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵 法第12條之1第1項規定所揭示實質課稅原則之本質，其認事 用法有不適用法規之違法云云，核屬無據。（三）按行為時 查核準則第32條第2款及第100條第2款規定，雖無明文排除 存貨性質之資產交換不適用上開查核準則，以時價入帳並計 算交換損益之規定。惟原判決已敘明：建設公司合建分屋銷 售，換出房屋係為取得營建所需之土地，完工後出售房地始 為目的，是依會計研究發展基金會(84)基秘字第004號函之 規定，營建業合建分屋，係屬為達「便於銷售」目的之存貨 交換，不計列交換損益；參以企業會計準則公報第10號「收 入」第10條規定：「下列情形之商品或勞務交換不得認列收 入：一、性質及價值相似之商品或勞務的交換。二、缺乏商 業實質之不同種類商品或勞務的交換。」亦可知，建設公司 與地主之房地互易交易，屬存貨性質之交換，不計列交換損 益。此與上開財政部78年函釋規定，暫免按因交換而開立之 統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並 依法核課所得稅相符，相關財稅規範可謂一致，而與查核準 則所規範應以時價入帳並計算交換損益之具商業實質資產交 換有異等語。業已說明本件合建分屋之交換，本質上為存貨 性質之交換，依會計研究發展基金會(84)基秘字第004號函 及企業會計準則公報第10號「收入」第10條規定，不列計其 交換損益，此與財政部78年函釋規定若合符節，而與查核準 則所規範具商業實質資產交換者有異。上訴意旨主張原判決 認定本件無查核準則第32條第2款及第100條第2款前段規定 ，以時價入帳並認列交換損益之適用，不僅增加法律所無之 限制，且於事實認定上，認定無從採認為時價，亦違背行政 訴訟法第189條第1項規定云云，核無足採。（四）本件原判 決並未認定上訴人向台糖公司買回系爭34戶房地或買受系爭 65戶土地，售價有偏低或不實之情形，而係認上訴人與台糖 公司基於合建分屋契約總價格不變下所任意劃分之房屋及土 地價格，不僅刻意提高免稅土地交易價格，更以低於應分攤 建造成本之價格認定為房屋交易時價，與一般商業交易常情 有違，顯係刻意扭曲市場正常交易價格，與交易之經濟實質 不符，無從採認為時價，況查查核準則第32條第2款及第4款 已就資產交換中房屋款之時價認定參酌標準定有明文，並無 上訴人所主張得以雙方契約所定之房屋及土地價格認定為房 屋時價之情形等情，經核無違查核準則第32條規定及財政部 78年函釋之意旨，亦未增加法律所無之限制。上訴意旨主張 上訴人與台糖公司雙方嗣後已依合建契約約定買回價格完成 交易，則該實際交易價格，應足以代表該房屋之時價，被上 訴人如認為上訴人買回房屋售價有偏低之情，亦要非不得依 據查核準則第32條第3款或營業稅法第17條之規定，依查得 時價計算房屋銷售價格，但被上訴人並未核定台糖公司賣回 房屋價格偏低，卻認定上訴人認列之土地成本偏低，顯有認 定事實不依證據之違法云云，揆之以上說明，自非可採。（ 五）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證 之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞 ，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回 。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　7　　 月　　26　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　鄭　小　康 法官　劉　介　中 法官　林　文　舟 法官　帥　嘉　寶 法官　林　樹　埔 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　107　 年　　7　　 月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　伍　榮　陞