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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度判字第550號 上　訴　人　海山大地建設股份有限公司 代　表　人　劉炳煌 訴訟代理人　許義財　律師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國107年5月31日臺 北高等行政法院106年度訴字第1620號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、事實概要： 上訴人為兼營營業人，民國103年11-12月營業稅申報，列報 免稅銷售額新臺幣（下同）14,227,993元，自行選擇採比例 扣抵法計算進項稅額不得扣抵比例，調整營業稅額1,938,75 3元及留抵稅額49,750元，經被上訴人按申報數核定，於104 年7月13日公告送達，並於104年8月12日確定。嗣上訴人於1 06年1月10日具文向被上訴人申請更正103年兼營營業人調整 計算表，經被上訴人以106年3月2日北區國稅板橋銷字第106 0099650號函（下稱原處分）否准其申請。上訴人不服，提 起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠上訴人係以從事興建房屋出售為業，同時建案推出之銷售方 式係採「先建後售方式」銷售。亦即上訴人在興建初期之每 個營業稅申報週期，會產生進項科目之貨物、勞務，且其實 際用途均能明確區分，然因建築業本質，同營業稅申報週期 中，僅有少量之銷項一般稅額。因此，上訴人之得扣抵進項 稅額幾乎等同本期申報留抵稅額。待上訴人建案完工開始產 生大量銷項稅額時憑以扣抵，並徵補營業稅額。上訴人若採 取「直接扣抵法」計算「年底調整補徵應繳稅額」則上訴人 在（103年11-12月）「營業人銷售額與稅額申報書」（403 ）之105欄「年底調整補徵應繳稅額」為0元；若採取「比例 扣抵法」計算「年底調整補徵應繳稅額」則上訴人在105欄 「年底調整補徵應繳稅額」為1,938,753元，此由二種結果 論，即難認上訴人有被上訴人所言之「稅法上選擇權之自行 行使」，或其申報時沒有發生錯誤。 ㈡訴願決定認上訴人原採用比例扣抵法，其後發現「改採直接 扣抵法」計算調整應納稅額「更為有利」，應係為「單純之 動機錯誤」而非內容之錯誤，應不可撤銷之。然本案申報錯 誤致溢繳1,938,753元稅額，實為「視為意思表示內容之錯 誤」得撤銷。依一般經驗法則與論理法則，上訴人本應無庸 補稅卻因錯誤申報致補繳高額稅負，足見明顯為申報錯誤所 導致溢繳稅款，被上訴人卻以動機錯誤抗辯，卻未就此負相 當之舉證責任。上訴人本應無庸補稅卻因錯誤申報致補繳高 額稅負，依法應容許其為稅捐稽徵法第28條之錯誤類型，准 予更正，方不違經驗法則與論理法則。 ㈢按95年12月21日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法 （下稱兼營計算辦法）第8條之1第1項賦予兼營營業人得「 不經申請之程序」採用直接扣抵法，並限制營業人不得在 採用後3年內變更為比例扣抵法。惟該辦法「並無限制」兼 營營業人採用比例扣抵法後不得變更為直接扣抵法，或限 制兼營營業人因「錯誤」致溢繳稅款，不得更正變更為直 接扣抵法。實應回歸稅捐稽徵法第28條規定，原處分否准 上訴人之更正申請，顯然已增加法律所無之限制，逾越法 律授權與自行解釋法令。 ㈣上訴人103年1-12月營業人銷售額與稅額申報書（403）， 依兼營計算辦法之規定報繳當年度最後一期營業稅，「年 底調整補徵應繳稅額」1,938,753元，並非無應補繳稅額， 被上訴人以公告方式，代替核定稅額通知文書之送達，顯 然未適；退一步言，依加值型及非加值型營業稅法（下稱 營業稅法）第42條之1規定主管稽徵機關得以公告方式，載 明按營業人申報資料核定，代替核定稅額通知文書之送達 ，惟法條規定「得」以公告為之，被上訴人之裁量基礎為 何？在上訴人明顯溢繳稅款1,938,753元之情形下，有無裁 量濫用之虞，不無疑問。 ㈤被上訴人就本案審核上訴人當年度最後一期（103年11-12 月）營業稅申報書時，竟完全忽視上訴人因錯誤申報所呈 現之「不得扣抵比例高達99％」，及「全年不得扣抵比例9 8％」之異常現象，未通知上訴人或代理人陳述意見，顯然 違反有利、不利應一併注意之誠信原則與公平照料義務， 完全忽略稅捐稽徵之正當法律程序。對此，實已符合稅捐 稽徵法第28條法定之更正退稅請求權，依法應退還該公法 上之不當得利等語，求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤 銷。⒉被上訴人應作成103年11至12月累積留底稅額1,988, 503元之行政處分。 三、被上訴人則以： ㈠兼營計算辦法第8條之1第1項之規範目的，係在放寬兼營營 業人得適用直接扣抵法之限制，容許帳簿記載完備、能明確 區分購買貨物或勞務實際用途之兼營營業人，得採用直接扣 抵法以真實反應進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買營業 稅法第36條第1項勞務之應納稅額，俾使稅制更趨公平合理 。故上開辦法關於計算調整營業稅應納稅額，既有比例扣抵 法及直接扣抵法可供選擇，上訴人於104年1月8日報繳103年 11-12月營業稅時，自行選擇採用「比例扣抵法」調整稅額 ，經被上訴人所屬板橋分局依營業稅法第42條之1第3項規定 ，於104年7月13日公告，按上訴人申報資料核定，上訴人未 於公告次日起算30日內申請復查，即已確定，自不得改採直 接扣抵法。 ㈡又兼營計算辦法第8條之1於95年12月21日修正，僅係放寬兼 營營業人得適用直接扣抵法之限制，使符合一定條件之兼營 營業人得自行選用「直接扣抵法」，無須經稽徵機關核准， 基本上仍採取比例扣抵法及直接扣抵法併行制度。因此，營 業人不論依「比例扣抵法」或「直接扣抵法」計算申報營業 稅，均為適法，並無適用法令錯誤，即無稅捐稽徵法第28條 第1項規定所謂因自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅 款之情事。 ㈢財政部97年4月3日台財稅字第09600533230號函釋之意旨， 係針對經稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前年度股利 收入，營業人均可主張適用修正兼營計算辦法第8條之1、第 8條之2及第8條之3規定計算調整稅額。而99年3月29日台財 稅字第09904501540號令釋，係放寬為該令發布日前尚未核 定確定案件亦有其適用；且由兼營計算辦法第8條之1第1項 歷次修正內容觀之，該條項僅係將「無欠稅」及「須申請稽 徵機關核准」始得採用直接扣抵法之條件刪除，就兼營營業 人計算調整營業稅應納稅額，係採取比例扣抵法及直接扣抵 法併行之制度，則未改變。故依上開財政部令函釋意旨，尚 未核課確定之案件，若已符合該新修正兼營計算辦法第8條 之1第1項規定，且原選用比例扣抵法報繳營業稅，縱因有欠 稅，或未經申請稽徵機關核准者，仍得適用新修正之規定， 採用直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額，而非謂原已採用 比例扣抵法報繳營業稅者，不問確定與否，即當然或得申請 變更以直接扣抵法計算調整其已確定之營業稅應納稅額。 ㈣再者，上訴人原採比例扣抵法，其後發現改採直接扣抵法計 算調整營業稅應納稅額更為有利，應係為單純之動機錯誤， 而非內容之錯誤，而動機之錯誤，應不可撤銷之。又上訴人 既係於104年1月8日間申報103年11-12月營業稅，並非95年 12月21日以前申報之營業稅案件，且全案業已核課確定，本 無上開函（令）釋之適用，自不生該等函（令）釋是否有限 制或排除納稅人「因錯誤」依稅捐稽徵法第28條申請更正退 還溢繳稅款之問題，抑或是否有增加法律所無之限制之問題 。 ㈤至上訴人主張被上訴人所屬板橋分局未適時審查並告知上訴 人明顯異常不利情事及通知上訴人陳述意見機會乙節，查上 訴人係自動報繳之營業人，本件係屬依營業人申報大量作成 同種類之核定處分，依行政程序法第103條第1款規定，稅捐 稽徵機關得不給予陳述意見之機會，上訴人顯係誤解等語， 資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠查上訴人103年11-12月營業稅申報，已自行選擇採比例扣抵 法計算當期及當年度進項稅額不得扣抵比例，調整申報當年 度最後1期之營業稅額，且調整後營業稅額1,938,753元及留 抵稅額49,750元。而兼營計算辦法第8條之1於95年12月21日 修正，僅係放寬兼營營業人得適用直接扣抵法之限制，使符 合一定條件之兼營營業人得自行選用「直接扣抵法」，無須 經稽徵機關核准，基本上仍採取比例扣抵法及直接扣抵法併 行制度，因此，營業人不論依「比例扣抵法」或「直接扣抵 法」計算申報營業稅，均為適法。換言之，營業人可自行於 符合規定情形下選擇採用直接扣抵法或比例扣抵法，並非「 應」採用直接扣抵法。 ㈡上訴人於104年1月8日報繳103年11-12月營業稅時，自行選 擇採用比例扣抵法調整稅額，經被上訴人所屬板橋分局依營 業稅法第42條之1第3項規定，於104年7月13日公告按原告申 報資料核定，上訴人未於公告次日起算30日內申請復查，即 已確定。從而，上訴人103年11-12月營業稅申報，既採比例 扣抵法計算調整營業稅額，而未採用直接扣抵法計算，並無 適用法令錯誤或計算錯誤之情形，核與稅捐稽徵法第28條第 1項規定所謂因自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之 情形有別。 ㈢又上訴人既係依己意採取比例扣抵法計算調整營業稅額而為 本件申報，且調整後營業稅額1,938,753元及留抵稅額49,75 0元，均如前述，該等申報調整結果為上訴人申報時所知悉 ，縱事後發現採用比例扣抵法計算調整營業稅額較為不利， 亦難認其採取比例扣抵法計算申報時有所謂意思表示錯誤之 問題。上訴人主張其未採用較為有利上訴人之直接扣抵法計 算，係意思表示錯誤，被上訴人忽視上訴人錯誤申報之異常 現象，未通知上訴人或代理人陳述意見，有違誠信原則與公 平照料義務云云，均非可採。 ㈣綜上所述，上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，申請更正103 年兼營營業人調整計算表，改採「直接扣抵法」計算調整營 業稅額一節，洵屬無據。原處分於法並無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合。上訴人猶執前詞，訴請判決如聲明所示 ，為無理由，應予駁回。 五、上訴人上意旨略以： ㈠上訴人於訴訟中提出「兼營營業人採用直接扣抵法營業稅額 調整計算表」、「兼營營業人稅額調整計算表」、103年1月 至12月營業人銷售稅額申報書等資料為證，顯然該證據與適 用「直接扣抵法或比例扣抵法」所產生之「進項不得扣抵比 例」、「累積流底稅額」之關聯性如何？已有影響上訴人主 張更正103年11月至12月累積留抵稅額之申報，是否存有適 用法令錯誤之疑慮？然原判決卻僅以上訴人103年11月至12 月營業稅申報，「既採」比例扣抵法計算調整營業稅額，而 「未採用」直接扣抵法計算，並無適用法令錯誤為由，判決 駁回上訴人之請求，已然有違行政訴訟職權調查主義之公益 性質，同時違反納稅者權利義務保護法規定稅捐稽徵程序中 ，稅捐事實之調查是稅捐機關本於職權應行負擔之義務及對 當事人有利及不利事項一律注意之原則。就上訴人所提出之 證據是否足夠更正採直接扣抵法而摒棄不採，未說明不採之 理由。是原判決認定事實應憑調查所得之證據，就證據與事 實之關聯性如何（有無因錯誤而未適用直接扣抵法、為何選 擇不利之比例扣抵法），其證明力之有無，形成心證之理由 ，原應記明於判決理由項下。原判決卻未說明所憑證據足供 證明事實之心證理由，及就當事人提出之證據摒棄不採，又 未說明不採之理由，其判決即屬行政訴訟法第243條第2項第 6款之判決不備理由，當然違背法令。 ㈡上訴人一再主張誤認「兼營營業人稅額調整計算表」（即比 例扣抵法）為「兼營營業人採用直接扣抵法營業稅稅額調整 計算表」（即直接扣抵法），並提出按比例扣抵法計算出全 年進項不得扣抵比例高達98.95％之計算表103年1月至12月 營業人銷售額與稅額申報書（403表）等證，證明上訴人103 年1月至12月應稅銷售額150,967元僅占全年度銷售額14,378 ,960元（含全年免稅之股利14,227,993元）的1.05％。至此 ，依一般經驗法則，兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分 所購買貨物之實際用途，且實際採用之結果年底累積留抵稅 額為1,988,503元，而非比例扣抵法之累積留抵稅額49,750 元；同時採用直接扣抵法已無須事先申請核備，則上訴人是 否仍有選擇比例扣抵法，而放棄高額之累積留抵稅額之可能 性？上訴人有無適用法令錯誤餘地之可能性？若有，而未予 更正之法定機會（稅捐稽徵法第28條），稅捐稽徵作為是否 能夠謂為合法？即有疑慮。 ㈢修正後稅捐稽徵法第28條所規定之退稅事由，當然不以適用 法令錯誤為限，尚包括事實認定錯誤之情形（可參本院105 年7月份第1次庭長法官聯席會議決議）。原判決以上訴人10 3年11-12月營業稅申報，既採比例扣抵法計算調整營業稅額 ，而未採用直接扣抵法計算，並無適用法令錯誤之情形，已 有架空「兼營營業之納稅義務人」年底調整營業稅稅額，無 法適用稅捐稽徵法第28條救濟公法上不當得利之權利等語。 六、本院按： ㈠本件上訴爭點之確定： ⒈原因事實部分： ⑴上訴人具營業人身分，而於103年間兼有應稅稅捐客體 與免稅稅捐客體之銷售行為。故其針對103年11及12月 稅捐週期營業稅額之計算及申繳，於104年1月8日為網 路申報時，遵循下列法規範所選定之「（銷售額）比例 扣抵法」，調整103年最後一期之營業稅額，申報當期 「年底調整補徵應繳稅額」為1,938,753元。扣除進項 稅額後，本期留抵稅額為49,750元（故上訴人當期並無 應納之營業稅款）。被上訴人乃按申報數作成核定處分 ，並於104年7月13日公告送達，而於104年8月12日確定 。 ①營業稅法第19條第3項（授權母法）： 營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法 其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得 扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。 ②兼營計算辦法第3條第1項（法規命令）： 本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額 之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免 稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售 淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發 行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不 列入計算。 ③兼營計算辦法第4條第1項（法規命令）： 兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下： 應納或溢付稅額＝銷項稅額－(進項稅額－依本法第 19條第1項規定不得扣抵之進項稅額)ｘ(1－當期不得 扣抵比例)。 ④兼營計算辦法第7條第1項（法規命令）： 兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當 年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅 額辦理申報繳納，…… ⑵「年底調整補徵應繳稅額」1,938,753元金額之計算過 程則為： ①上訴人103年全年度銷售額為14,378,960元。其中應 稅項下銷售額為150,967元，免稅項下銷售額則為14, 227,993元。故依比例扣抵法之計算公式，進項稅額 不得扣抵之比例為98.95%（14,227,993/14,378,960= 98.95%）。 ②上訴人當年度全部進項稅額為2,756,101元，實際用 以扣抵之進項稅額則為1,993,875元。但依比例扣抵 法所能應稅進項之扣抵金額僅有55,122元（2,756,10 1*(1-98.95%)=55,122元。故需於最後一期調整補徵 應繳稅額1,938,753元（1,993,875-55,122=1,938,75 3）。 ⑶其後上訴人於106年1月10日具文向被上訴人申請「更正 」其103年度兼營營業人調整計算表，要求依兼營計算 辦法第8條之1第1項規定（即「兼營營業人帳簿記載完 備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用 途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計 算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第 1項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得變更」）， 改按「直接扣抵法」計算其當期「應納」或「留抵」之 營業稅額。又由於營業稅採取增減量之概念，故當期稅 額之正負數（指應納或留抵）及其數額多寡，而會連帶 影響104年起以下稅捐週期之各期稅額。此等請求實質 上等於要求一併變更以後各期之應納或留抵稅額。 ⑷被上訴人對上訴人前開「更正」請求，則於106年3月2 日作成北區國稅板橋銷字第1060099650號函之否准處分 （即原處分），拒絕上訴人之更正請求，上訴人因此循 序提起行政爭訟，但經原判決駁回其課予義務之訴，因 此提起本件上訴。 ⒉有關原判決之駁回起訴理由，以及上訴意旨對原判決法律 判斷所提出之各項指摘，均詳如前述，以下僅簡要說明原 判決之核心論點與上訴人對該核心論點之指摘重點。 ⑴原判決認為： ①兼營營業人在應、免稅稅捐客體之進、銷活動，其營 業稅之進項稅額要如何分別歸屬至「應稅」、「免稅 」或「零稅率」之銷項稅額項下一事，享有選擇權， 一經選擇並經被上訴人核定，即行確定。 ②此等情形與稅捐稽徵法第28條第1項所定「因納稅義 務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款」之要 件不符。亦無意思表示錯誤可言。 ⑵上訴意旨之核心論點則是： ①觀之兼營計算辦法第8條之1之立法經過，只要符合該 條文第1項所定之實體要件者，即可不經申請，逕行 適用「直接扣抵制」。另外前開辦法中也無「使用比 例扣抵法後，即不得改採直接扣抵法」之明文規定。 ②而上訴人103年全年度之進貨內容均屬應稅之建材或 施作勞務，均可直接與應稅銷貨（建物出售）活動連 結，故進項稅額可明確「歸屬」至應稅銷項稅額項下 。適用直接扣抵法計算，輕而易舉，毫無困難。純粹 是因為「適用法令錯誤」，才誤用「比例扣抵法」。 ③上訴人主張本案有「適用法令錯誤」事實，證明其事 之證據方法為「兼營營業人採用直接扣抵法營業稅額 調整計算表」與「兼營營業人稅額調整計算表」及「 103年1月至12月營業人銷售額與稅額申報書」等文書 證據，但原審法院未經證據調查及事實認定，即謂「 本案無適用法令錯誤情事」云云，有未依職權調查之 違法情事。 ㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： ⒈按依前述「兼營計算辦法」之規範架構，乃是以適用「比 例扣抵法」為原則，「直接扣抵法」為例外。因為適用「 比例扣抵法」並無任何要件限制及作業程序要求。但欲適 用「直接扣抵法」者，不僅有其實體要件限制（該辦法第 8條之1第1項規定參照），另有其應踐行之作業程序要求 （該辦法第8條之1第2項、同辦法第8條之2第1款及第6款 規定參照）。另外如直接扣抵法之採用事後經稅捐機關核 定停止者，亦當然回復適用「比例扣抵法」（該辦法第8 條之3第1、2項規定參照）。 ⒉固然依該辦法之相關規定，兼營營業人就計算各期營業稅 額時所使用「扣抵法」享有選擇權，可以不經申請即逕行 適用「直接扣抵法」為營業稅之申報。但其事前仍需依循 一定之作業程序，先按比例扣抵法完成前一稅捐週期之稅 額計算（該辦法第8條之1第2項規定參照），同時針對以 後各稅捐週期之申報，亦需符合該辦法所定之作業流程（ 該辦法第8條之2第1款及第3款規定）。鑑於營業稅為「增 減量」概念之屬性，前期採行「扣抵法」之轉換，必然會 同時連帶影響以下各期稅額，實在很難想像「扣抵法之選 擇有溯及效力發生」之可能。從事務本質言之，容許選擇 溯及，勢將危害稅捐稽徵程序之安定性。 ⒊至於上訴意旨所稱「未經調查之證據方法及未經審酌之待 證事實」，經查均屬「對比式」之文書資料，最多只能看 出「採用比例扣抵法與直接扣抵法，對稅額多寡造成之影 響」，但不能透過此等證據方法之調查，用以證明「上訴 人選擇比例扣抵法申報屬於適用法令錯誤」，畢竟無論比 例扣抵法及直接扣抵法，均屬「計算免稅銷貨項下所對應 進項稅額」之法定方式，當事人既然作出選擇，又如何能 謂「選擇結果」是「適用法令錯誤」。 ⒋何況嚴格言之，稅捐稽徵法第28條規定之適用，是以「發 生溢繳稅款結果而有退稅必要」為前提。但就本案而言： ⑴上訴人在103年11月及12月之稅捐週期內，並無應納之 營業稅，也無實際繳納之事實（當期有留抵稅額49,750 元）。就算其應稅項下之進項稅額可加回1,938,753元 ，結果也不過是再增加留抵稅額1,938,753元，而無營 業稅款之多繳。 ⑵此時就算容許上訴人在103年11月及12月稅捐週期之營 業稅報繳，採取直接扣抵法。事後到底會在何等不同之 稅捐週期，造成不同金額之營業稅溢繳結果，而需返還 ，亦未見上訴人言明。 ⑶則上訴人引用稅捐稽徵法第28條第1項規定為請求，請 求之內容卻是「改變103年11月及12月稅捐週期內營業 稅進項稅額之扣抵方式」，而非直接請求退還特定數額 之稅款及不同日期起算之法定利息。此等請求內容是否 符合前述退稅請求權法規範所定之法定構成要件，亦非 無疑。 ⒌總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴意旨仍執 前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予 駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　9　　 月　　20　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　鄭　小　康 法官　劉　介　中 法官　林　文　舟 法官　林　樹　埔 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　107　 年　　9　　 月　　21　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　陳　建　邦