最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度判字第624號 上　訴　人　宜華國際股份有限公司 代　表　人　劉文治　　　　同上 訴訟代理人　簡炎申　律師 被 上訴 人　臺北市稅捐稽徵處 代　表　人　蘇鈞堅 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年6月14日臺 北高等行政法院106年度訴字第1013號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、事實概要： 上訴人所有臺北市○○區○○段○○○號土地（宗地面積25,2 34.65平方公尺，權利範圍7477/20000，持分面積9,433.97 平方公尺，下稱系爭土地），經被上訴人核課民國105年地 價稅計新臺幣（下同）52,815,826元（下稱原核定）。上訴 人不服，申請復查，未獲被上訴人106年1月24日北市稽法乙 字第10531036600號復查決定（下稱復查決定）變更，提起 訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠系爭土地104年度公告地價每平方公尺僅99,100元，105年度 公告地價竟調高為每平方公尺182,000元，調幅高達84％， 與週邊之沐蘭旅店、維多利亞飯店、香榭花園酒店、薇閣飯 店、典華會館、美福飯店、美麗華購物中心等同類型商業土 地或同屬相對為裡地之飯店相較，不論調整幅度，抑或公告 地價金額，均有相當差距，顯有不公。 ㈡另依臺北市政府地政局公告之臺北市105年公告地價區段地 價分布圖，於大直地區週邊部分，僅系爭土地為紅色區段， 與週邊其他土地屬不同區段，被上訴人卻未說明系爭土地有 何買賣及收益之實例，得認其必須與其他毗鄰土地區隔，劃 為單獨地價區段之理由，有違平均地權條例第15條及地價調 查估計規則第3條等規定。 ㈢又伊配合政府政策、增進公共利益，投入鉅額資金興建飯店 ，及提供廣大供公眾使用之「臺北好好看獎勵容積」開放空 間，卻換來地價稅鉅幅調漲之後果，顯與地價調查估計規則 第9條規定應調查週邊環境外在因素之規定不符。再者，系 爭土地上有2棟建築，其中一棟19樓以下由伊設置之萬豪酒 店國際旅館使用，並於104年9月開幕營業，訴外人義華開發 股份有限公司（下稱義華公司）擬於該棟20至34樓設立之一 般旅館則尚未營業，另棟建築始作住宅使用，惟系爭土地於 105年1月1日公告之地價，完全只按作住宅使用之另棟建築 搜集而得之買賣資訊為據，未曾考量商業部分設施之買賣、 收益案例，明顯失實；被上訴人復未注意系爭土地分別供觀 光旅館及合法住宅使用之不同土地利用方式，有無造成地價 明顯落差，分別劃定不同地價分區，違反地價調查估計規則 第18條第1、2項規定，且即便不論將商業使用與高級住宅使 用混合併計之不當，單以高級住宅之角度，系爭土地公告地 價之調幅亦遠高於週邊之代官山、輕井澤等高級住宅坐落土 地。 ㈣又地價稅係依據地價調查估計規則第9條，就影響地價區段 之項目為調查，再依同規則第18條第1、2項規定，劃分不同 地價區段結果，按調查後之實際財產收益而課稅，不應存有 累進稅率之概念，土地稅法第16條規定之累進稅率，與地價 稅為財產稅之本質相違背，同法第18條復獨將商業土地排除 於適用基本稅率之列，違反憲法上之行業平等及租稅公平原 則，被上訴人適用該違憲之土地稅法第18條規定，以最高級 之累進稅率55/1,000對伊課稅，致伊受有稅捐上之不利益， 自屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含原核定 及復查決定）。 三、被上訴人則以： ㈠依臺北市政府地政局以0000000000市000000000000 000號函復被上訴人略以：臺北市政府辦理土地公告地價作 業，係依平均地權條例第14、15條暨同條例施行細則、地價 調查估計規則等相關規定，派員實地勘查各項影響地價之因 素及其影響程度，並調查地價動態後，歷經劃○○○區段○ ○○區段地價等法定作業程序，提請臺北市地價及標準地價 評議委員會（下稱地價評議委員會）評議，計算宗地地價後 公告；系爭土地位處臺北市基隆河中山橋至成美橋河道整治 地區區段徵收範圍北段（下稱大彎北段），都市計畫分區為 娛樂區，土地使用管制與附近周遭土地有別。系爭土地上住 宅部分，104年實價登錄住宅買賣交易單價1坪介於146萬元 至290萬元之間，亦明顯高於周邊住宅交易行情。臺北市政 府綜合考量系爭土地使用管制、利用現況等各項影響地價因 素與地價差異程度，依其使用分區界線與地籍線，將系爭土 地單獨劃屬臺北市○○區○000○0號地價區段，非單獨以地 上住宅部分價格判斷之結果，無違平等原則。 ㈡又系爭土地之土地使用強度（總容積率百分之450）、利用 現況與地價差異程度，均與大彎北段其他商業區、娛樂區及 住宅區土地不同，故地價及漲幅有別，非針對系爭土地單獨 為不公平對待。是系爭土地之調查估計、評議及公告地價作 成程序，並無違反相關法定程序之瑕疵，且決議結果屬地價 評議委員會依法令所為之專業判斷，應予尊重，難認有違比 例原則、平等原則；該委員會既評定系爭土地105年公告地 價每平方公尺182,000元，上訴人於公告期間未申報地價， 被上訴人按系爭土地重新規定地價之百分之80即每平方公尺 145,600元，為其申報地價，依土地稅法第15、16條規定， 核算系爭土地課稅地價總額1,373,586,032元，因超過105年 累進起點地價41,709,000元20倍以上，按一般用地累進稅率 55/1,000，課徵105年地價稅計52,815,826元，並無違誤等 語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以本件爭點為：被上訴人 對上訴人所有之系爭土地，核課105年地價稅52,815,826元 ，有無違誤？經查： ㈠依土地稅法第14、15條及行為時平均地權條例第17條等規定 ，可知地價稅係按照每一土地所有權人於直轄市或縣（市） 政府舉辦規定地價或重新規定地價時，申報地價之總額而核 定計徵；另依行為時平均地權條例第14、15、16條等規定， 辦理規定地價或重新規定地價之法定程序，係由直轄市或縣 （市）政府先分區調查最近1年之土地買賣價格或收益價格 ，依據調查結果，劃○○○區段○○○區段地價後，提交地 價評議委員會評議，並計算宗地單位地價，隨後應公告，由 土地所有權人於30日之期限內申報地價，再編造地價冊及總 歸戶冊；土地所有權人如未於上開公告期間申報地價者，以 公告地價80％為其申報地價，於公告期間申報地價者，其申 報之地價若超過公告地價120％，以公告地價120％為其申報 地價，申報之地價如未滿公告地價80％，則得照價收買或以 公告地價80％為其申報地價。是以，作為地價稅核定及計算 基礎之申報地價，係直轄市或縣（市）政府依平均地權條例 所定程序，辦理規定地價或重新規定地價時，由土地所有權 人自行申報之數額，如土地所有權人未申報，或所申報地價 超過公告地價120％或未滿公告地價80％者，則依平均地權 條例第16條規定，而為決定，稅捐稽徵機關乃據此申報地價 核定課徵地價稅，其既非辦理規定地價及申報地價之權責機 關，對於依上開程序而決定之申報地價，並無重新審酌而予 變更之餘地。 ㈡經查，臺北市政府地政局依行為時平均地權條例第14、15條 等規定辦理105年公告地價，建議105年公告地價按102年公 告現值之百分之28計算調整，依該標準計算後，105年公告 地價之區段地價低於102年者，維持102年區段地價，惟因都 市計畫變更致地價下降者不在此限，送請地價評議委員會於 104年12月16日第60次會議評議，決議照案通過。臺北市政 府嗣於105年1月1日公告臺北市105年公告土地現值表、105 年公告地價表，及105年重新規定地價之申報地價期間為105 年1月2日起至同年2月1日止，各土地所有權人得於期間內依 法申報地價。系爭土地為上訴人所有，105年公告地價為每 平方公尺182,000元，惟上訴人於公告期間並未申報地價， 從而，被上訴人於105年地價稅開徵時，按系爭土地公告地 價80％，即每平方公尺145,600元，為其申報地價，據以核 算系爭土地課稅地價總額1,373,586,032元，因超過臺北市 105年累進起點地價41,709,000元20倍以上，乃按一般用地 累進稅率55/1,000，課徵系爭土地105年地價稅計52,815,82 6元，核與前引土地稅法第14、15條、第16條第1項第5款， 及行為時平均地權條例第14至17條等規定，均無不合，自屬 有據。 ㈢次查，有關地價之判斷，依據前揭平均地權條例第15條第2 款規定，須經主管機關依調查結果劃○○○區段○○○區段 地價後，提交地價評議委員會評議。另觀諸前引同條例第4 條，並參酌內政部制訂之「地價及標準地價評議委員會組織 規程」相關規定，可知地價評議委員會之成員包括議員代表 、地方公正人士、地政專家學者、不動產估價師、法律、工 程、都市計畫專家學者、地政主管人員、財政或稅捐主管人 員、工務或都市計畫主管人員、建設或農業主管人員等。是 以地價之評定，係經由委員會所作成，其特性在於經由不同 屬性之代表，根據不同之觀點，獨立行使職權，共同作成決 定，除有恣意或違法判斷之情形，應享有判斷餘地。在判斷 餘地範圍內，行政法院僅能就行政機關判斷時，有無遵守法 定秩序、有無基於錯誤之事實、有無遵守一般有效之價值判 斷原則、有無夾雜與事件無關之考慮因素等事項審查，其餘 有關行政機關之專業認定，行政法院應予尊重。 ㈣原審法院曾函請臺北市政府地政局提供系爭土地105年度公 告地價調查之相關資料，經該局以106年12月15日北市地價 字第10633171600號函，檢送大彎北段都市計畫示意圖、臺 北市政府94年7月1日核定公告之臺北市都市計畫「修訂臺北 市基隆河（中山橋至成美橋段○○○○區○○○○○○區0 00000000街○○號C2基地土地使用分區管制規定計 畫案」節本（下稱系爭土地分區管制計畫）、103使字第033 5號使用執照存根、大彎北段105年地價區段示意圖、臺北市 中山區公告地價表等文件（均外放），並回復略以： ⒈臺北市政府辦理公告地價作業，係併同公告土地現值作業 ，依平均地權條例暨同條例施行細則、地價調查估計規則 等相關規定，派員實地勘查各項影響地價之因素及其影響 程度，並調查地價動態後，歷經劃○○○區段○○○區段 地價等法定作業程序，提請地價評議委員會評議，計算宗 地地價後公告。 ⒉系爭土地位處大彎北段，都市計畫為娛樂區（供觀光旅館 使用），建蔽率50％，法定容積率為300％，土地使用管 制與附近周遭土地有別；又臺北市政府94年7月1日核定公 告之系爭土地分區管制計畫，取消原計畫「不准許住宅使 用」之規定，系爭土地除允許符合娛樂區（供觀光旅館使 用）之相關使用，亦為大彎北段商業區、娛樂區範圍內唯 一可供合法住宅使用之土地。且依臺北市○○○市000 000000000000號使用執照存根附表之建築物概要， 系爭土地部分供一般旅館使用，部分供集合住宅使用，另 該土地屬「臺北好好看」計畫土地而獲容積獎勵，其獎勵 增加樓地板面積為37,851.97平方公尺，達原法定容積之5 0％，總容積為450％，為大彎北段之最。 ⒊臺北市政府辦理105年公告土地現值及公告地價作業，依 上開法定程序及地價調查估計規則第18條第1項等法令規 定，綜合考量前述各項影響地價因素以及地價調查結果， 將系爭土地劃屬臺北市○○區○000○0號地價區段，並依 地價調查估計規則第9條規定填具地價區段勘查表。105年 公告現值部分，因系爭土地所屬上開地價區段，於地價調 查期間（103年9月2日至104年9月1日），未蒐集到適當買 賣或收益實例，且其使用分區為娛樂區，其作一般旅館及 國際觀光旅館之容積樓地板面積應達申請基地總容積樓地 板面積之1/2以上，其餘比照臺北市土地使用分區管制規 則第三種商業區之使用組別，爰依地價調查估計規則第21 條第1項第2款規定，以鄰近或適當地區有買賣實例且使用 分區均為○○○區○○○○區段作為基準地價區段，經綜 合考量系爭土地使用管制（含土地使用強度、合法使用項 目等）、利用現況（供國際觀光旅館與住宅大樓使用）等 各項影響地價因素，並按影響地價區域因素評價基準表及 「臺北市住宅、商業、工業、農業用地影響地價區域因素 評價基準明細表」，修正估計系爭土地105年所屬公告土 地現值區段地價，提經地價評議委員會104年12月16日第6 0次會議依法評定通過為每平方公尺650,000元。105年公 告地價部分，內政部於104年8月28日「改進105年公告土 地現值及重新規定地價作業方式」會議結論：「建議各直 轄市、縣（市）政府105年公告地價調整幅度以不低於103 至105年公告土地現值累計調整率為原則。」系爭土地所 屬臺北市○○區○000○0號地價區段，103年至105年公告 土地現值累計調整率為83.62％，105年公告地價提經地價 評議委員會評定為每平方公尺182,000元，並於105年1月1 日公告。 ⒋觀諸臺北市政府地政局上開函文內容，及所檢附之大彎北 段都市計畫示意圖、大彎北段105年地價區段示意圖，與 系爭土地分區管制計畫（參見外放之附件1、2、4），顯 示： ⑴系爭土地原經臺北市政府於83年6月1日發布實施之都市 計畫細部計畫規定，係不准許住宅使用，嗣因上訴人計 畫開發「國際觀光旅館」及「旅館式住宅」之先驅性建 築開發案件，申經臺北市政府於94年7月1日核定公告系 爭土地分區管制計畫，取消原計畫「不准許住宅使用」 之規定，成為大彎北段商業區、娛樂區範圍內，唯一可 供合法住宅使用之土地。又上開經臺北市政府於94年7 月1日核定公告之土地使用分區管制計畫，計畫範圍僅 為系爭土地，不及於其他土地；另系爭土地上之建物， 部分供一般旅館使用，部分供集合住宅使用，且其屬「 臺北好好看」計畫土地而獲容積獎勵，增加之樓地板面 積達原法定容積之50％，總容積率450％。是以，系爭 土地本身即為一土地使用分區管制計畫之單元，其允許 使用項目，與其週邊土地中，為都市計畫娛樂區（供娛 樂健身使用：容積率200％；供娛樂購物中心使用：容 積率250％），或商業區（供商業購物中心使用：容積 率250％；供觀光旅館使用：容積率300％），或住宅區 （容積率160％）者，均不相同，且系爭土地之使用強 度（總容積率450％），較諸上述位於娛樂區、商業區 、住宅區之土地為高，而為大彎北段之最。 ⑵從而，臺北市政府地政局經綜合考量系爭土地使用管制 之情形（含土地使用強度、合法使用項目等）、利用現 況（供國際觀光旅館與住宅大樓使用）等各項影響地價 因素後，將系爭土地單獨劃為臺北市○○區○000○0號 地價區段，復因該地價區段於105年公告地價調查期間 （103年9月2日至104年9月1日），未蒐集到適當買賣或 收益實例，無法依地價調查估計規則第14、16條，估計 土地正常單價後，再依同規則第21條第1項第1款規定， 以調整至估價基準日之實例土地正常單價，求其中位數 ○○○區段○區段地價，乃依同規則第21條第1項第2款 規定，以鄰近或適當地區有買賣實例且使用分區均為○ ○○區○○○○區段，作為基準地價區段，按影響地價 區域因素評價基準表及影響地價區域因素評價基準明細 表，修正估計系爭土地105年所屬區段地價，並無上訴 人所指，僅以系爭土地作住宅使用部分之買賣資訊，或 專以系爭土地因「臺北好好看」計畫所獲容積獎勵，作 為估計地價之依據，而違反地價調查估計規則第3條、 第9條第1項、第18條第1、2項等規定之情事。 ⑶另該局將同一使用管制計畫範圍之系爭土地劃為一獨立 地價區段，與地價調查估計規則第19條所定地價區段界 線基準得以使用管制之界線、地籍線為準者，亦無不合 。況且，系爭土地105年公告地價，係經臺北市政府地 政處依上述調查影響地價因素及其影響程度、劃○○○ 區段○○○區段地價等法定作業程序，提請地價評議委 員會評議通過，此一審查結論具有專業性及獨立性，行 政法院原則上應予尊重，而承認其判斷餘地。上訴人僅 著眼於交通運輸或土地利用現況等少數影響地價因素為 主張，並未具體指明地價評議委員會對於系爭土地之公 告地價所為上開判斷，有何未遵守法定秩序，或基於錯 誤之事實為之，或未遵守一般有效之價值判斷原則，或 夾雜與事件無關之考慮因素等情事，行政法院就該判斷 自應予尊重。則被上訴人根據臺北市政府依循前揭法定 程序評定之系爭土地公告地價，依行為時平均地權條例 第16條及土地稅法第15、16條等規定，對上訴人課徵10 5年度地價稅，自無違誤。 ⑷又上開臺北市政府地政處函文，業已說明系爭土地所屬 地價區段，因於105年公告地價調查期間，未蒐集到適 當買賣或收益實例，故係以鄰近或適當地區有買賣實例 且使用分區均為○○○區○○○○區段，作為基準地價 區段，再按影響地價區域因素評價基準表及影響地價區 域因素評價基準明細表，修正估計系爭土地105年所屬 區段地價，則上訴人聲請閱覽該處製作之地價區段勘查 表及區段地價估價報告表，以確認該處於調查地價時， 是否只取系爭土地住宅處部分之買賣價格，未就非住宅 使用之一般旅館、國際旅館收益情形為考量，即無必要 ，附此敘明。 ㈤又依司法院釋字第625號解釋理由意旨，土地稅法第16條 規定地價稅採累進稅率課徵具有促進土地利用，抑制土地 投機炒作，以平均社會財富之社會政策目的，被上訴人因 上訴人未於105年重新規定地價之公告期間依法申報地價 ，以系爭土地105年公告地價80％為其申報地價，核算系 爭土地之課稅地價總額結果，已逾臺北市105年累進起點 地價41,709,000元20倍以上，故依土地稅法第16條第1項 第5款所定累進稅率55/1,000，對上訴人課徵系爭土地105 年地價稅，於法並無違誤。至於土地稅法第18條，係針對 直接供工礦業；私立公園、動物園、體育場所；寺廟、教 堂用地、政府指定之名勝古蹟；經主管機關核准設置之加 油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場；暨 其他經行政院核定之事業使用之土地，規定得按10/1,000 計徵地價稅，且依同法第41條規定，符合該規定之土地所 有權人，應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，經 稅捐稽徵機關審認符合要件，始得適用該條所定特別稅率 。系爭土地與土地稅法第18條所列各種用地無一符合，上 訴人亦未向被上訴人提出適用該條所定特別稅率之申請， 經被上訴人受理後予以准駁，被上訴人對系爭土地核課10 5年地價稅，更係以土地稅法第15條、第16條第1項第5款 為據，與同法第18條規定無關，則上訴人指稱土地稅法第 18條有違憲之虞，不問是否可採，均無從進而推論原處分 有何違法之處，故自不得執為對上訴人有利之認定。 ㈥綜上所述，被上訴人對上訴人所有之系爭土地，按105年公 告地價之80％為申報地價，依土地稅法第15條、第16條第1 項第5款等規定，核課105年地價稅52,815,826元，並駁回上 訴人復查之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合 ，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件本件事證已 臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果不生影 響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。 五、上訴人上訴意旨略以： ㈠就原判決理由五、㈢之本件上訴人得否於本件訴訟中，有無 請求就本件地價稅之爭議併同請求重新審酌「公告地價」或 「申報地價」之作成或決定，是否為合法而應予變更之主張 。原判決就此部分之見解，雖未明示、並作為駁回上訴人訴 訟之理由，但其認定既與改制前行政法院55年判字第223號 判例之見解有所出入，即為判決違背法令。 ㈡就原判決理由五、㈤部分，既承認系爭土地內確實存有「娛 樂區（供觀光旅館使用）」及「合法住宅使用」兩大屬性迥 然不同之土地使用範圍之事實，就本件上訴人一再主張應就 該二不同屬性之使用部分，確實依量能課稅、平均地權條例 及地價調查估計規則等規定，為「不同地價區段」之畫分， 並各按該兩種不同之「娛樂區（供觀光旅館使用）」及「合 法住宅使用」之使用範圍為不同買賣或收益實例為蒐集調查 ，再按各土地之各項影響地價因素等實際狀況併同送交地價 評議委員會評定方屬正確。就該一地價調查，更不得僅以其 中之「住宅部分」之買賣價格或收益價格之調查，遽移作為 上訴人所有之「娛樂區（供觀光旅館使用）」部分之買賣價 格或收益價格，並進而提供作為上訴人所有土地部分之地價 評議之基礎，否則即有違背法條規定。 ㈢況上訴人於原審再三要求應解除不可閱覽之附件5○○○區 段勘查表」及附件7「區段地價估價報告表」，然原判決理 由僅單純引據臺北市政府地政局00000000000市000 000000000000號函，既未就該函覆內容是否與不可閱覽之 附件5及附件7兩個附件內容相符，而遽為判斷，其即屬「應 調查事項未據調查遽為認定」，而有判決不備理由判決違法 。 ㈣臺北市00000000000000市000000000000000號 函內容，並無一語提及「該地價區段於105年公告地價調查 期間（103年9月2日至104年9月1日），未蒐集到適當買賣或 收益實例」及「以鄰近或適當地區有買賣實例且使用分區均 為○○○區○○○○區段，作為基準地價區段，按影響地價 區域因素評價基準表及影響地價區域因素評價基準明細表， 修正估計系爭土地105年所屬區段地價」之事實。則原判決 於事實部分，先述明臺北市政府地局0000000000市00 0000000000000號函明確述明該局確實有以實價登記為住 宅部分之地價買賣實例調查之事實；卻於判決理由中就此置 若罔聞，而又矛盾地未就該部分為調查，卻於判決理由中稱 「該地價區段於105年」公告地價調查期間（103年9月2日至 104年9月1日），未蒐集到適當買賣或收益實例，自有判決 不備理由及判決理由矛盾之違法。而造成此矛盾之原因，即 係未就臺北市政府地政局函覆原審法院之0000000000市 000000000000000號函後附件5之「地價區段勘查表」及 附件7之「區段地價估價報告表」兩個附件予以調查、比對 ，而遭蒙蔽所致。法院應予調查，並就該一調查給予訴訟當 事人之上訴人就該等證據為攻防主張，否則即屬應調查未調 查，而屬判決理由不備之違法。 ㈤臺北市政府地政局以「行政準備作業文件且涉及專業判斷」 作為拒絕附件5及附件7閱覽之理由。然依本院101年度判字 第143號判決意旨，得拒絕閱卷者為法院，並非訴訟當事人 之行政機關。原判決未依該判決意旨辦理，則其顯未使上訴 人之閱覽訴訟資料之請求遭拒乙事，取得適法之裁判。有妨 害上訴人之證據調查，並不能為訴訟適當之攻防，就「是否 只取住宅部分之買賣價格部分，全然未就上訴人等非住宅使 用之一般旅館、國際旅館之收益為考量」，即屬應調查未調 查之判決理由不備。 ㈥原判決理由五、㈥部分，就本件上訴人認為該一累進稅率55 /1,000，是否有違反「量能課稅之財產稅是否有累進稅率適 用」，以及現行產業用地之地價稅獨獨排除商業用地，是否 有違反「行業平等」及「租稅公平原則」部分，亦有判決理 由不備或理由矛盾之違法。蓋現行土地稅法就其中「商業用 地遭排除於其他產業用地均適用土地稅法第18條之基本稅率 之列」之事實，即係違反課稅公平原則，而有違憲情形。原 判決援引司法院釋字第625號解釋為判決理由，然則累進稅 率確實非憲法第143條第1項後段規定「私有土地應照價納稅 」之規定，蓋憲法之照價是申報地價納稅，累進之規定並不 存在於憲法，且為何又限定「於每一直轄市或縣（市）轄區 內之土地併計」？為何不是「全部私有土地併計」？為何不 是「各種產業平等適用」，而獨獨排除商業用地？原判決就 此認「系爭土地與土地稅法第18條所列各種用地無一符合， 原告（即上訴人，下同）亦未向被告（即被上訴人，下同） 提出適用該條所定特別稅率之申請，經被告受理後予以准駁 ，被告對系爭土地核課105年地價稅，更係以土地稅法第15 條、第16條第1項第5款為據，與同法第18條規定無關，則原 告指稱土地稅法第18條有違憲之虞，不問是否可採，均無從 進而推論原處分有何違法之處，故自不得執為對原告有利之 認定。」固屬事實，然該等法條是否違反平等原則，及是否 有違憲等事實，如屬事實本即不當要求人民應「提出適用該 條所定特別稅率之申請」，則以此為由認不得執為對上訴人 有利之認定，即有違反論理法則，有判決不備理由或理由矛 盾之違法等語。 六、本院按： ㈠上訴爭點之確定： ⒈原因事實部分： ⑴上訴人為系爭土地之所有權人，亦為該筆土地105年度 地價稅之納稅義務人。該筆土地105年度稅捐週期之地 價稅金額，經被上訴人依以下之認定及計算，作成核課 處分，核定上訴人當期應納稅額為52,815,826元。 ①稅基量化金額為1,373,586,032元，計算方式如下： A.系爭土地之宗地面積為25,234.65平方公尺，權利 範圍7477/20000，故持分面積為9,433.97平方公尺 。 B.系爭土地「重新規定（公告）地價」（地價稅稅基 認定之重要基礎，下稱公告地價）之評定，經權責 機關依平均地權條例第14條及第15條規定為評議， 依其週邊環境現狀，單獨劃為「臺北市○○區○00 0○0號地價區段」，並評定公告為每平方公尺182,0 00元。 C.因為上訴人在前開公告地價之評定公告後，未依平 均地權條例第16條規定申報地價，依同條前段之「 法律效果」規定，以公告地價之80％每平方公尺 145,600元為申報地價。 D.而依平均地權條例第17條之規定申報地價為地價稅 之稅基量化標準。故系爭土地地價稅之稅基量化金 額為145,600元*9,433.97平方公尺=1,373,586,032 元。 ②稅額之計算則如下述： A.前開稅基金額超過105年累進起點地價41,709,000 元20倍以上。 B.土地稅法第16條第1項第5款則規定，地價稅基本稅 率為10/1,000。土地所有權人之地價總額未超過土 地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價 稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列 規定累進課徵：……五、超過累進起點地價20倍以 上者，就其超過部分課徵55/1,000。 C.依土地稅法施行細則第5條附件之計算公式，稅額 則為52,815,826元，計算公式為（(1,373,586,032 元*5.5％)-(41,709,000元*0.545)=52,815,826元 ）。 ⑵上訴人不服前開核課處分（不服理由主要是「稅基量化 有誤」，併兼論及「累進稅率是否因違反平等原則而違 憲」之議題），而提起行政爭訟。但遭原判決駁回，因 此提起本件上訴。 ⒉原判決之理由形成及上訴人指摘原判決違法之各項上訴意 旨，均詳如前述。於此不再贅言，僅摘要其核心論點如下 ： ⑴原判決認本件核課處分合法之主要理由為： ①有關「稅基量化」部分： A.本件規定地價之認定及公告，權責機關確有遵守平 均地權條例第14條所定之作業期限，且作業流程亦 符合同條例第15條所規定之法定程序。即： (A).分區調查最近一年之土地買賣價格或收益價格。 (B).依據調查結果，劃○○○區段○○○區段地價後 ，提交地價評議委員會評議。 (C).計算宗地單位地價。 (D).30日之期限內公告及申報地價。 (E).編造地價冊及總歸戶冊。 B.依前開作業流程，將系爭土地劃為一獨立○○○區 段，其決策及作業符合地價調查估計規則之相關規 定（主要為該規則第9條規定，其規定內容詳如下 述）： (A).第1項： （地價調查估計規則）第3條第2款所定影響區段 地價之因素，包括土地使用管制、交通運輸、自 然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境 污染、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況 、發展趨勢及其他影響因素之資料等。 (B).第2項： 前項影響區段地價之資料，應依地價區段勘查表 規定之項目勘查並填寫。 C.依前開作業流程，而由地價評議委員會作成之「單 位地價」評議結論，有行政法總論中「判斷餘地」 理論之適用，法院僅享有有限之合法審查權，其餘 專業認定部分，法院應予尊重。而本案地價評議之 權責機關臺北市政府地政局已於106年12月15日作 ○○市000000000000000號函，檢送前開作業 與評議資料供事實審法院查閱調查。事實審法院調 查後認為，有關系爭土地規定地價數額之決策及公 告，均無符合「依判斷餘地理論中，得由法院進行 合法性審查，且審查結果確有違法」之事項。 D.另附帶說明： (A).上開臺北市政府地政處函文，業已說明「系爭土 地所屬地價區段，因於105年公告地價調查期間 ，未蒐集到適當買賣或收益實例，故係以鄰近或 適當地區有買賣實例且使用分區均為○○○區○ ○○○區段，作為基準地價區段，再按影響地價 區域因素評價基準表及影響地價區域因素評價基 準明細表，修正估計系爭土地105年所屬區段地 價」等情。 (B).則上訴人聲請閱覽臺北市政府地政局製作之「地 價區段勘查表」及「區段地價估價報告表」，以 確認該局於調查地價時，是否只取系爭土地住宅 處部分之買賣價格，未就非住宅使用之一般旅館 、國際旅館收益情形為考量，即無必要。 ②有關「累進稅率是否違憲」部分： A.首先引用司法院釋字第625號解釋意旨，指明釋憲 已明示「……土地所有權人在同一直轄市或縣（市 ）之所有土地，面積愈多及地價總額愈高者，其地 價稅之負擔將愈重，藉此以促使土地所有權人充分 利用其土地或將不需要之土地移轉釋出」之「地價 稅累進稅率」規範設計合憲，據以駁斥上訴人有關 「累進稅率違憲」之法律論點。 B.其次指明，土地稅法第18條所定「單一稅率」之優 惠，事前有申請及得核准之程序要求，事中則禁止 用途改變（土地稅法第41條規定參照）。且與本案 應適用法規範無涉，故無從由上訴人之指摘內容（ 即土地稅法第18條因未將商業用地納入而違憲）， 推論出「原處分有何違法」之論斷。 ⑵上訴人指摘原判決違法之核心論點則為： ①有關「稅基量化」部分： A.引用改制前行政法院55年判字第223號判例意旨， 強調「依該判例意旨，人民在對地價稅核課處分為 行政爭訟中，得一併就該處分所立基之（公告）規 定地價稅基量化事項為實體爭執」云云。而謂原判 決違反該判例意旨。 B.強調「系爭土地上有2棟大樓，一供觀光旅館使用 ，一供合法住宅使用。故應依其用途劃為2個地價 區段，並分別調查不同基地之買賣或收益價格，二 種調查結果應各自用在所屬之不同地價區段中，不 得混用」。並認為「本案存在『將住宅基地交易案 例之調查結果，移作飯店旅館基地交易收益之調查 結果』之違法情事」。 C.針對「系爭土地在公告地價調查期間內，有無買賣 及收益案例」一事，指出臺北市政府地政局前後陳 述相互矛盾，而謂「原判決未發現此項矛盾，即認 定臺北市政府地政局之稅基量化前置作業合法，顯 然違法」。爰說明如下： (A).按臺北市政府地政局於106年12月15日作成之前 開函文稱「……於地價調查期間（103年9月2日 至1 04年9月1日），未蒐集到適當買賣或收益實 例……」云云（見原審卷第106頁所載）。 (B).但臺北市政府地政處於106年3月10日作成、答覆 ○○○○○○市000000000000000號函，卻 載明「……系爭土地上住宅部分，104年實價登 錄住宅買賣交易單價1坪介於146萬元至290萬元 之間，亦明顯高於周邊住宅交易行情……」云云 （見原審卷第80頁）。 D.以上矛盾之處何者為真，應調查「臺北市政府地政 000000000000市000000000000000號函」 中所附之附件5「地價區段勘查表」，與附○○○區 段地價估價報告表」，以確認其事。但原判決不僅 沒有調查此事，甚至不准上訴人閱覽，以致遭臺北 市政府地政局蒙蔽。而上訴人主張，基於下述理由 ，該附件5及附件7應無閱覽限制可言。 (A).依本院101年度判字第143號判決意旨，僅法院得 限制訴訟當事人閱覽提出於法院之政府資訊，提 出資訊之行政機關則無此權限。 (B).臺北市政府地政局認為前開附件5及附件7不可閱 覽之理由僅是「行政準備作業文件且涉及專業判 斷」。但上訴人透過閱覽該2附件所欲瞭解之待 證事實，僅是「臺北市政府地政局是否只取住宅 部分之買賣價格，而未就旅館之收益為考量」。 與前開2附件是否為「行政準備作業文件」或是 否「涉及專業判斷」，全然無涉。 (C).即使本案有判斷餘地理論之適用，仍應許可上訴 人閱覽卷宗資料（因為判斷餘地理論項下之合法 性審查事項，可能要透過資訊的閱覽方能知悉） 。 ②有關「累進稅率是否違憲」部分： 重複在事實審所提出之法律主張，強調基於產業發展 之平等對待要求，商業用地在地價稅上，應與工礦用 地為相同之對待。再次強調遺產及贈與稅法第18條有 關「單一稅率」規定之適用範圍，未將「商業用地」 納入，實屬違憲。 ⒊是以有待本院作成判斷之議題，即為上訴人前開指摘是否 於法有據。 ㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由說明： ⒈現行土地稅法制有關稅基量化之基本規範架構說明： ⑴按現行土地稅法中所規定之稅捐類別有三，分別為「地 價稅」、「田賦」與「土地增值稅」，其中「田賦」因 已停徵，在此不予論述。而地價稅與土地增值稅之稅捐 屬性，分屬「財產稅」與「所得稅」（土地交易所得） 。二者從「量能課稅」之規範觀點，可為以下區分： ①「財產稅」表面上是以「財產擁有」之客觀事實，來 表徵「稅負能力」，但實質上是以財產之使用收益潛 能（應有收益）為其課稅基礎。至於「潛在收益」如 已實現，即應納入所得稅之稅基中，課徵所得稅。因 此在學理上曾發生有無「重覆課稅」之爭議，但鑑於 不動產財產稅為地方政府之重要稅源，且不動產之潛 在使用價值高低，與地方政府對週邊環境之開發建設 有密切關係。且對不動產之潛在收益課徵財產稅，亦 有督促不動產權利人積極使用該不動產，避免社會資 源無效率配置（即考量不動產之長期漲價趨勢，將資 源用於購買無實質生產力之不動產資產，而不投入實 質生產活動中）等因素。加上在計算所得淨額時容許 將不動產財產稅列為費用而扣除，故應認不動產財產 稅之課徵，仍具規範正當性，不構成重覆課稅。 ②「所得稅」則是以收益實現之觀點，肯認「在扣除成 本費用後之淨收益，得用以表徵取得淨收益主體之稅 負能力」。土地增值稅則是對土地交易所得所課徵之 所得稅，只不過採取分離課稅之形式課徵（不過現行 所得稅法又改採房地合一稅制，在課過土地增值稅後 ，重新計算房地合一稅負時，得以扣除）。 ⑵在前開法理下，地價稅與土地增值稅之稅基量化，其估 價標準即應有所差異。其中地價稅之稅基量化，應以「 土地在同一稅捐週期內，因使用收益所能獲致之潛在收 益總量」為準。而土地增值稅之稅基量化標準，在收入 部分，原則上應採取「土地實際交易價格」。如果基於 資訊取得困難度之考量，要以法定價格替代者，亦應選 取「市場交易之均衡價格」（或者儘量接近之）。 ⑶其實以上所述「地價稅與土地增值稅之稅基量化，應有 不同判準」一節，在我國土地稅法制中確有貫徹，二種 稅基標準分別規定如下： ①地價稅之稅基量化標準，係依平均地權條例第13條及 同條例第14條作成之「規定地價」（原則上2年核定1 次）。 ②土地增值稅之稅基量化標準，則係依平均地權條例第 46條作成之「土地公告現值」（依法逐年核定公告） 。 ⑷但我國現行土地稅法制之立法缺漏則在於：沒有明文規 定「規定地價」與「公告現值」之上述估價判準（前者 要以「土地在稅捐週期內如有使用可獲致收益之總量」 為準；後者要以「土地交易市價」為準）。不過在法律 解釋上應貫徹前開法理原則。 ⑸故在本案中，有關系爭土地之地價稅稅基量化結果，有 無違法情事，即應以上述估價判準為核心觀點，檢證估 價權責機關臺北市政府地政局及地價評議委員會有無「 如實」踐行平均地權條例第15條所定之法定作業程序。 以及權責機關在踐行每一程序步驟時，有無違反「上訴 人所具體指明」之相關作業程序規定。此時： ①若上訴人無法具體指明權責機關違反何項程序規範， 或者實體判斷有何濫權違法情事存在，則權責機關之 最後判斷結論，即應有「判斷餘地」理論之適用，上 訴人不能再就其公告結果為爭議。 ②但若上訴人已指明地價稅稅基核定機關之核定作業程 序確有「在事實不明基礎下為法律適用」或者「有未 遵守稅捐法制基本建置原則」等具體違法情事者，法 院即應實體審認判斷，不得再引用「判斷餘地」理論 ，拒絕違法性之實質審查。 ⒉在前開法理基礎下，上訴人有關稅基量化爭議項下之以下 主張部分，尚非可採，爰說明如下： ⑴有關上訴人引用改制前行政法院55年判字第223號判例 意旨（即「關於被告官署所為地價之公告，固不能認為 對原告之行政處分，但原告以陳情書請求被告官署修改 地價，被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係 對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理 訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審 查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽 認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回 原告之一再訴願，實有不合」），而謂「原判決基於『 判斷餘地』理論駁回其訴，即屬違反該判例意旨」云云 。顯係將「起訴程序合法」與「實體有無理由」混為一 談，毫無說服力，應予駁回。 ⑵有關上訴人主張「系爭土地應劃為二個地價區段，不得 劃為單一地價區段」一節，到底是何一程序規範或判準 規範得以導出此一法律適用結論，上訴意旨全無論述。 ⑶有關上訴人主張「本案有『將住宅基地交易案例之調查 結果，移作飯店旅館基地交易收益之調查結果』之違法 情事」一節。首先是「系爭土地在調查期間內，確有住 宅基地交易案例存在」一節，沒有任何證據能證明其事 。再者欲依該事實導出「本案稅基量化違法」之法律適 用結論者，其前提是「系爭土地不得劃為單一地價區段 」，但此項法律論斷之合法性，依前所述，並無法獲致 ，上訴人此等論述顯然是「循環論證」，自非可採。 ⒊但有關上訴人指摘「系爭土地在公告地價調查期間內，有 無買賣及收益案例一事，稅基量化之權責機關臺北市政府 地政局前後陳述相互矛盾」一節，則確屬實情，此有原審 卷第106頁及第80頁所示、記載相互矛盾之公文內容為憑 。此屬平均地權條例第15條第1款明定之法定流程，是否 合法，自有詳實調查必要。原判決未予調查即屬違法，而 有發回原審法院重為調查之必要。且其調查範圍尚應包括 以下事項： ⑴對此調查，上訴人雖謂「正確調查途徑應為，許可上訴 人閱覽『臺北市政府地政局106年12月00○○市000 000000000000號函』中所附之附件5『地價區段勘查表 』，與附件7『區段地價估價報告表』，以查明有無買 賣及收益案例存在」云云。但經本院查閱前開附件5「 地價區段勘查表」，與附件7「區段地價估價報告表」 ，已確認該2份文件中，全然沒有上訴人所欲查明事項 之記載（該2份文件中根本沒有記載買賣收益案例事實 之欄位）。 ⑵不過所謂之「地價區段勘查表」及「區段地價估價報告 表」，依土地法施行法第40條規定授權制定之法規命令 「地價調查估計規則」第9條及第21條之規定，分別應 記載下述事項，且其規範屬性似非「行政準備作業文件 」。爰說明如下： ①「地價調查估計規則」第9條規定內容為： A.第1項： 第3條第2款所定影響區段地價之因素，包括土地使 用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建 設、特殊設施、環境污染、工商活動、房屋建築現 況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響因素之資 料等。 B.第2項： 前項影響區段地價之資料，應依「地價區段勘查表 」規定之項目勘查並填寫。 ②「地價調查估計規則」第21條規定內容為： A.第1項： 估計區段地價之方法如下： 一、有買賣或收益實例估計正常單價之區段，以調 整至估價基準日之實例土地正常單價，求其中 位數○○○區段○區段地價。 二、無買賣及收益實例之區段，應於鄰近或適當地 區選取二個以上使用分區或編定用地相同，且 依前款○○○區段○○○區段，作為基準地價 區段，按影響地價區域因素評價基準表及影響 地價區域因素評價基準明細表，考量價格形成 因素之相近程度，修正估計目○○○區段○區 段地價。無法選取使用分區或編定用地相同之 基準地價區段者，得以鄰近使用性質類似或其 ○○○區段○區段地價修正之。 B.第2項： 估計區段地價之過程及決定區段地價之理由，應填 載於「區段地價估價報告表」。 ⑶從以上規定內容反觀前開附件5及附件7之2份文件內容 ，該等文件是否屬於依實證法規定正式作成之○○○區 段勘查表」及「區段地價估價報告表」，還僅是準備階 段之前置文件，尚有調查必要（如果是正式依法制作之 「區段地價估價報告表」，似應有買賣及收益實例之資 訊）。 ⑷另外本院認為尚有以下事項待事實審法院一併調查： ①系爭土地之地價稅稅基核定，到底有無參考買賣或收 益實例，實有必要查明。 ②依現行法制架構，有關同一土地規定地價與公告地價 之核定，是否以劃入相同地價區段為必要。 ③再者核定規定地價與公告地價之斟酌因素及其權重有 無異同。例如在「規定地價」之核定過程中，是否有 一併參酌土地交易案例之市價。還是只單純考量「一 年期土地租賃所能獲致之租金總額」？ ④還有上述斟酌因素與權重之「異同」，是否能「如實 」呈現「一年期土地使用收益金額」與「土地市場交 易價格」之差異。 ⒋又依現行土地稅法制之規範架構，有關地價稅之稅基量化 核定實際是由地政機關依平均地權條例之相關規定作成， 故本案在發回後，原審法院應慎重考量，有無依行政訴訟 法第44條規定，命估價權責機關臺北市政府地政局輔助參 加本件訴訟（輔助被上訴人）之必要。 ⒌至於「本案因適用土地稅法第16條第1項第5款規定，而依 累進稅率課稅，相較於工礦用地等土地適用同法第18條所 定之單一稅率課徵，有無違反『（產業間）平等原則』而 違憲」一節，上訴意旨之法律論點雖非全然無據，不過基 於以下之規範價值權衡，尚難認其主張為可採。 ⑴誠如原判決所言，司法院釋字第625號解釋理由書中已 指明，「地價稅採用累進稅率」之規範設計，具有「促 使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地移轉 釋出」之規範功能，因此合憲。 ⑵至於工礦用地適用單一稅率，則是考量到工業及礦業之 發展具有經濟升級意涵（至少在土地稅法制定之初，產 業升級是國家經濟發展之重要策略），而例外給予工業 及礦業在財產稅上之優惠。此等差別處遇，依下述理由 ，應有差別處遇之合理正當性，爰說明如下： ①上開差別處遇既有合理規範目的之追求，所採取分類 與規範目的之達成間，又有一定程度之關聯性，符合 平等原則下，「差別處遇應具正當性」之要求（司法 院釋字第682號、第694號、第701號解釋參照）。 ②再者工礦產業就其廠房土地部分，欲適用前開單一稅 率者，受有極多之限制，需事前申請，且土地必須持 續供工礦業務使用，不得停工閒置（土地稅法第41條 參照）。與商業活動之頻率及強度比較不易判斷，而 未受監控之情形有所不同，以上之差別對待尚難明確 謂為「違反平等原則」。 ⑶另外商業活動與工礦活動彼此間，不具競爭性或相互代 替性之關係，其營運條件（主要間接稅負擔程度）上之 平等性要求，亦不甚強烈，因此也沒有適用平等原則之 現實急迫性。 ㈢總結以上所述，上訴人之上訴理由雖非全然有據，但原判決 既有應調查而未調查之違法情事，致使事證不明，無法判定 本件系爭土地之稅基量化核定是否合法，即無從維持。故應 認上訴人本件上訴為有理由，並應將原判決廢棄，發回原審 法院依本院前開法律見解，重為事實認定，另為適法判決。 七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　10　　月　　26　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　劉　介　中 法官　蕭 惠 芳 法官　林　文　舟 法官　林　樹　埔 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　107　 年　　10　　月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　陳　建　邦