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行 政 法 院 判 決
107年度判字第677號
上 訴 人 財政部臺北
國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 錢玉玲
被 上訴 人 黃明美
訴訟代理人 高春輝 會計師
上列
當事人間
贈與稅事件，上訴人對於中華民國106年8月10日臺
北高等行政法院106年度訴字第541號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審
訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國103年11月18日將其所有坐落臺北市○○區
○○段3小段304（持分1,365/4,536)及305（持分1/2）地號
土地（以下稱
系爭土地），贈與其兄黃明宏，並於104年1月
16日申報贈與總額新臺幣（下同）141,905,831元、其他贈
與負擔76,765,843元及
土地增值稅8,389,887元。上訴人以
其他贈與負擔76,765,843元及土地增值稅545,699元不符合
扣除規定，
否准認列，
核定本次贈與總額141,905,831元，
贈與淨額131,861,643元，應納稅額13,186,164元。被上訴
人不服，申請復查，獲追認
扣除額（土地增值稅）545,699
元。被上訴人就其他贈與負擔部分仍表不服，提起
訴願，經
決定駁回，續提
行政訴訟，為原審法院以106年度訴字第541
號判決（下稱原判決）：「
訴願決定及原處分（即復查決定
）不利於原告（
按即被上訴人）部分均
撤銷。」上訴人不服
，
乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：本案
爭點不在保證債務，而在租賃契約
中押租金屆期返還之確定負債能否自贈與總額中扣除。復查
時上訴人僅要求被上訴人提示當年轉付押租金予地主之證明
，對被上訴人所提原房主（即明生有限公司，下稱明生公司
）已將押租金返還負債按房地現值比分由地主
承受，房主負
債僅剩其應承受部分並已入帳，地主就承受之押租金每年亦
均設算利息收入並申報綜合
所得稅，且該等房地主已各自就
所承受之押租金各負其租稅義務等語。
並聲明：訴願決定及
原處分（即復查決定）不利於被上訴人部分（否准認列其他
贈與負擔部分）均撤銷。
三、上訴人則以：被上訴人主張按房地現值金額之比例，負擔退
還押租金債務76,765,843元部分，應自贈與總額中扣除乙節
：102年5月22日被上訴人及黃明宏共同繕具承諾書予玉山銀
行，表明標的物之租賃關係終止時，依租賃契約書約定明生
公司應返還之押租金1億6,800萬元，該租價標的物坐落基地
之所有權人黃明宏及被上訴人願負連帶保證之責。被上訴人
、黃明宏分別與明生公司於102年5月29日訂立信託契約，將
系爭土地（持分全部）交予明生公司收益、處分。另明生公
司於102年6月13日與玉山銀行簽訂房地租賃契約書，租賃期
限自102年7月6日起至106年7月5日止，契約期滿或終止，玉
山銀行遷出交還標的物後，明生公司應將押租金全部無息退
還玉山銀行。
上開租賃契約雙方當事人為明生公司及玉山銀
行，並約定押租金由明生公司收取及退還予玉山銀行，被上
訴人即地主雖為擔保物提供人兼連帶保證人，
惟上開債務之
連帶保證人非僅被上訴人1人，倘主債務人發生清償不能情
事，未必由被上訴人為清償。被上訴人既未能證明上開債務
之主債務人明生公司已處於完全清償不能之狀態，且確定須
由其履行該保證債務，系爭保證債務實屬「或有負債」，核
與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）施行細則第18條前段
所
稱「業經履行」或「能確保其履行」之規定不符。被上訴人
縱提示返還玉山銀行之押租金分配表等，亦無從
佐證系爭連
帶保證債務由其履行，所訴核難採據等語，
資為抗辯，並求
為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准認列其
他贈與負擔部分均撤銷，係以：㈠被上訴人主張按房地現值
金額之比例，負擔退還押租金債務部分76,765,843元，應自
贈與總額中扣除；上訴人認為被上訴人未能證明上開債務之
主債務人即明生公司已處於完全清償不能之狀態，且確定須
由其履行該保證債務，系爭保證債務實屬或有負債，核並非
業經履行或能確保其履行之債務，故與遺贈稅法第21條之規
定不符。經查，明生公司經由被上訴人、受贈人黃明宏於10
2年5月29日訂立信託契約後，於102年6月13日與玉山銀行簽
訂房地租賃契約書，租賃期限自102年7月6日起至106年7月5
日止。雖言明契約期滿或終止，玉山銀行遷出交還標的物後
，明生公司應將押租金全部無息退還，但實質上押租金1億
6,800萬元是一直承接上期租約而來，而原先之押租金於102
年5月22日被上訴人及黃明宏共同繕具承諾書予玉山銀行願
負連帶保證責任也是接續而發生，此上訴人亦無爭議，則被
上訴人為上開租賃契約押租金返還之連帶保證人，應無疑義
。㈡依民法第273條規定，連帶保證人係與主債務人負連帶
清償責任，沒有先訴抗辯權，債權人可視債權確保的需要，
直接向連帶保證人求償。被上訴人即地主既為連帶保證人，
其連帶債務則有民法第273條之
適用，即非「或有債務」，
而為遺贈稅法施行細則第18條第1項所稱之「依本法第21條
在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確
保其履行者為限」之負擔。被上訴人就此項贈與負擔之債務
，僅得依法履行。雖租約言明玉山銀行遷出交還標的物後，
明生公司應將押租金全部無息退還，被上訴人僅為連帶保證
人，惟就實質意義而言就是債務人，該項連帶債務應屬被上
訴人贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除
。原處分（含復查決定）此部分即有
違誤，訴願決定未予糾
正，亦有不合，被上訴人訴請撤銷為有理由，應予准許。至
於被上訴人主張按房地現值金額之比例，負擔退還押租金債
務76,765,843元，應自贈與總額中扣除，該數據部分仍應由
上訴人依法核定等語，資為其論據。
五、本院經核原判決
固非無見，
惟查：
㈠按遺贈稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人
以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。
」第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自
贈與額中扣除。」同法施行細則第18條規定：「（第1項）
依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業
經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之
人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。（第2項）
前項負擔之扣除，以不超過該負擔贈與財產之價值為限。」
㈡本件被上訴人於104年1月16日為贈與稅申報，其中「扣除額
」欄列報之其他贈與負擔76,765,843元，依被上訴人於原審
之主張，乃系爭土地（持分全部，為被上訴人與受贈人黃明
宏所共有）及其上房屋（明生公司所有，門牌號碼：臺北市
○○○路0段000號1至3樓）因出租予玉山銀行而收取並應於
租賃期滿或終止時返還之押租金1億6,800萬元，按出租房、
地所有現值比例計算後，應由被上訴人負擔之債務。惟上開
租賃關係屢經屆期而換約後，最近一次簽訂之房地租賃契約
（租賃期限自102年7月6日起至106年7月5日止）係明生公司
於102年6月13日與玉山銀行所簽訂，依該契約第3條第1項約
定，契約期滿或終止，玉山銀行遷出交還標的物後，應將押
租金全部無息退還玉山銀行者為明生公司；另被上訴人與受
贈人黃明宏於102年5月22日共同繕具承諾書予玉山銀行，承
諾就明生公司依約應返還之押租金1億6,800萬元負連帶保證
之責，而為上述押租金返還債務之連帶保證人
等情，業經原
審依據卷附證據資料依法認定屬實。則依上開事實，被上訴
人就明生公司依約所負之
前開押租金返還債務，乃係與受贈
人黃明宏共同居於連帶保證人之地位而負連帶清償責任，參
以民法第273條規定，該連帶債務之債權人玉山銀行既得對
明生公司、被上訴人、黃明宏中之1人或數人或其全體，同
時或先後請求全部或一部之給付，該債務即非確定必由被上
訴人履行返還之責，且被上訴人亦未能證明其所主張本件應
自贈與額中扣除之贈與負擔，即上開返還押租金1億6,800萬
元債務中之76,765,843元業經受贈人黃明宏履行，或必由受
贈人黃明宏履行，核與遺贈稅法施行細則第18條第1項前段
所定得在贈與額中扣除之負擔，以「業經履行」或「能確保
其履行」之要件未符。是上訴人據以否准認列系爭其他贈與
負擔76,765,843元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦
無不合。原判決遽以被上訴人既為連帶保證人，依民法第27
3條規定，只要玉山銀行請求履行，被上訴人就僅得依法履
行，毫無迴避空間，顯非上訴人所稱「或有債務」，而為遺
贈稅法施行細則第18條所稱之負擔，應自贈與額中扣除，至
被上訴人主張之數額76,765,843元則應由上訴人依法另為核
定為由，將訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准認列
其他贈與負擔部分均撤銷，依前開規定與說明，其適用法規
即有不當，上訴意旨
指摘原
判決違背法令，求予廢棄，為有
理由。又因被上訴人申報其他贈與負擔76,765,843元所據之
系爭連帶保證債務，是否合致「業經履行」或「能確保其履
行」要件，
業據兩造於原審就此為攻擊防禦，且本件事實
已
臻明確，
爰由本院本於原判決確定之事實，將原判決廢棄，
並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項
、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 15 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 張 國 勳
法官 程 怡 怡
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 11 月 15 日
書記官 莊 子 誼