裁判書系統

最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　108年度判字第275號 上　訴　人　台灣金聯資產管理股份有限公司 （原審原告） 代　表　人　郭文進 訴訟代理人　楊譜諺　律師 上　訴　人　屏東縣政府財稅局 （原審被告） 代　表　人　程俊 訴訟代理人　陳韋利　律師 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年12月2 8日高雄高等行政法院105年度訴字第256號判決，提起上訴，本 院判決如下： 　　主 文 原判決主文第一項及第二項，其中如附表編號57(7)、76(10)所 示之2筆土地部分及該部分之訴訟費用諭知均廢棄，發回高雄高 等行政法院。 上訴人屏東縣政府財稅局其餘上訴駁回。 原判決主文第三項，其中如附表編號52、53、60所示之3筆土地 部分及該部分訴訟費用之諭知均廢棄，發回高雄高等行政法院。 上訴人台灣金聯資產管理股份有限公司其餘上訴駁回。 駁回上訴人屏東縣政府財稅局之上訴部分，上訴審訴訟費用由其 負擔10分之8。 駁回上訴人台灣金聯資產管理股份有限公司之上訴部分，上訴審 訴訟費用由其負擔75分之72。 理 由 一、事實概要: 1.緣訴外人台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）、生寶資產管 理有限公司（下稱生寶公司）、陳培道所有屏東縣○○鄉○ ○段○○○○號（原龍泉段45地號）等143筆土○○○鄉○○段 ○○○號等63筆土地共206筆土地，於民國104年4月15日經臺 灣屏東地方法院（下稱屏東地院）執行拍賣，由債權人台灣 農林股份有限公司（下稱農林公司）承受取得，上訴人屏東 縣政府財稅局（下稱上訴人財稅局）按拍定價額計算漲價總 數額，課徵土地增值稅計新臺幣（下同）826,385,098元， 並以104年6月17日屏稅潮分壹字第1040656399號函通知執行 法院代為扣繳，同時通知納稅義務人台鳳公司、生寶公司、 陳培道及台鳳公司之強制管理人即上訴人台灣金聯資產管理 股份有限公司（下稱上訴人台金聯公司），上述土地如符合 減免優惠要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件提出申 請。 2.嗣上訴人台金聯公司於104年7月22日具文向上訴人財稅局提 出申請，其強制管理之農場段347地號（原龍泉段45地號） 等158筆土地，分別符合農業發展條例第37條第2項、土地稅 法第39條之2第1項規定作農業使用之農業用地移轉申請不課 徵土地增值稅、依土地稅法第39條之2第4項規定申請課徵土 地增值稅、或依土地稅法第39條第2項公共設施保留地申請 免徵土地增值稅。經上訴人財稅局重新審核，以104年12月4 日屏稅潮分壹字第1040662864號函核定農場段347地號（原 龍泉段45地號）等135筆土地，應課徵土地增值稅計440,935 ,883元。 3.上訴人台金聯公司不服，提起訴願遭決定駁回，就其中85筆 土地（下稱系爭土地，如原判決附表甲證1所示）猶表不服 ，提起行政訴訟。經原審法院以105年度訴字第256號判決（ 下稱原判決）將訴願決定及原處分關於如原判決附表一所示 部分撤銷。上開撤銷部分，上訴人財稅局應作成如原判決附 表一所示核課土地增值稅之行政處分，上訴人台金聯公司其 餘之訴駁回。上訴人台金聯公司及上訴人財稅局均不服，遂 提起本件上訴。 二、上訴人台金聯公司起訴主張： 1.依農業發展條例第37條第2項及農業用地作農業使用認定及 核發證明辦法第4條可知，得申請不課徵土地增值稅之要件 有三，其一必須係農業用地、其二必須係作農業使用，其三 係必須移轉與自然人或農民團體、農業企業機構及農業試驗 研究機構時，即有前揭法文之適用。系爭土地已由第三人農 林公司拍定取得，其中龍泉段58、59、61、63、66、68、70 、72、76、97、99、122、142、150、152、156、160、167 、170、172地號等20筆土地（下稱龍泉段58地號等20筆土地 ），業經第三人農林公司申請許可承受耕地，經行政院農業 委員會（下稱農委會）於104年3月3日申請許可承受耕地， 足見系爭土地已經依農民團體準則及農業技術密集與資本密 集類目與標準審查農業企業機構及農業試驗研究機構申請承 受耕地許可者，且依農業發展條例第39條規定檢附農用證明 者，應得審認符合免稅要件。是以，系爭龍泉段58地號等20 筆土地符合農地農用之免稅要件，不待人民申請，即應依據 農業發展條例第37條第2項之規定不課徵土地增值稅，當然 發生免稅效果，亦分別有本院80年6月份庭長評事聯席會議 決議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議所揭示。 況且，依據審計部審核直轄市及縣市地方決算之結果足見屏 東縣政府之財源預算尚屬充裕，其否准上訴人台金聯公司請 求，並無理由。就此部分，農林公司業已循序提出訴願，案 經農委會繫屬調查中。是以，本件上訴人財稅局明知系爭龍 泉段58地號等20筆土地業已符合農業發展條例第37條第2項 之規定不課徵土地增值稅之規定，竟遽為否准上訴人台金聯 公司之請求，顯與依法行政原則有違背。 2.龍泉段59、61、63、72、156、160地號等6筆土地部分： A.依據台灣電力股份有限公司高屏供電區營運處（下稱台電 公司）於107年4月27日函覆資料所示，系爭59、61、63、 156及160地號等5筆土地上確實有輸電鐵塔，惟72地號土 地並無輸電鐵塔，依據台電公司提供土地之使用承諾書， 電塔應坐落於同段70地號土地上，足見龍泉段72地號土地 確實並未設有鐵塔。 B.查上訴人財稅局於原處分中已認定龍泉段59、61、63、72 、156、160地號等6筆土地，地上除作農業使用外，僅部 分土地設置輸電鐵塔，惟按財政部98年1月15日台財稅字 第09704774570號函釋（下稱財政部98年1月15日函），該 6筆土地上之輸電鐵塔係於屏東縣64年10月6日土地使用編 定後設置，應無調整原地價為89年1月28日公告現值課徵 土地增值稅之適用云云，惟上開函釋業經財政部107年1月 18日台財稅字第10600685270號令（下稱財政部107年1月1 8日令）予以廢止，自無適用之餘地。又就龍泉段72地號 土地部分，兩造已不爭執其上並無鐵塔存在；其餘龍泉段 59、61、63、156、160地號等5筆土地，僅於部分土地上 設置輸電鐵塔，其餘土地均係作農業使用，且上述各筆地 號土地「整筆土地」均已取得農用證明。從而，依稅捐稽 徵法第1條之1第1項規定及財政部107年1月18日令之意旨 ，上開6筆土地亦應准依土地稅法第39條之2第4項課徵土 地增值稅。則依此計算後，應課徵土地增值稅為「0」元 。 C.退步言之，除龍泉段72地號土地部分，其餘龍泉段59、61 、63、156、160地號等5筆土地部分均已取得農用證明， 從而，依105年2月15日修正發布「農業用地作農業使用認 定及核發證明辦法」第6條之立法理由、財政部97年6月17 日台財稅字第09704731280號函（下稱財政部97年6月17日 函）及財政部107年1月18日令意旨，亦應扣除供作其他公 共設施使用部分（輸電鐵塔使用面積），准依土地稅法第 39條之2第4項課徵土地增值稅。 3.就涉及用地編定為「交通用地」之50筆土地部分： A.按所謂「農業用地」，參照司法院釋字第566號解釋理由 ：「上開條例第31條所稱『農業用地』，依同條例第3條 第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經 營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、 農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定 該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地 目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍 須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」 B.就龍泉段46、53、55、56、56-1、60、65、69、71、77、 77-1、77-2、79、79-4、84、88、90、94、96、98、100 、104、107、112、114、117、118、125、131、139、141 、143、147、153、155、157、158、161、163-1、171、1 73、176、178、179、181等45筆地號土地部分，均作為農 業使用，並已取得核發農用證明，足以證明上述土地均係 作為農業使用；且上述土地均為非都市○○○○○路使用 之道地目土地」雖依法編定為「交通用地」，惟於重劃前 之「使用方式」均為『自耕』，重劃前之地目除龍泉段94 地號地目為『建』，其餘49筆土地分別為『林』、『原』 、『旱』地目、有61年7月6日土地重劃之「屏東縣老埤農 地重劃區土地所有權人原有土地與新分配土地對照清冊」 記載可茲為憑。另由88年及89年間航照圖觀之，各該土地 乃屬「與農業經營不可分離之農路」，依據財政部105年 11月17日台財稅字第10500613300號函、農委會90年2月2 日（90）農企字第0900102896號函、94年7月5日農企字第 0940134384號函、103年3月19日農企字第1030207404號函 及103年2月25日農企字第1030204891號函等實務見解，仍 應屬農業用地之範圍，自得依財政部107年1月18日令之說 明，於移轉時應准依土地稅法第39條之2第4項規定，課徵 土地增值稅。 C.就其餘龍泉段98-4、123、129、137、163-2等5筆地號土 地均作為農業使用，除129地號土地外，其餘4筆土地均已 取得核發農用證明，足以證明均係作為農業使用。是作農 路使用之土地，雖經編定為交通用地且作農路使用，非屬 公路法所定義之公路，仍應屬農業用地之範圍。又上訴人 台金聯公司否認98-4、123、129、163-2等4筆地號土地有 作為「學府路」或「聯通街」或其他供大眾通行之「公路 」使用，上訴人財稅局並未立證以實其說，遽爾以經編定 為交通用地且開闢為公路使用非農業使用云云，核駁上訴 人台金聯公司依土地稅法第39條之2第4項規定計算增值稅 之請求，實屬無理。再者，依據農委會92年12月15日農授 中字第0921070708號函令之說明，上訴人財稅局主張龍泉 段98-4、137等2筆地號土地上由88年及89年間農委會林務 局農林航空測量所航照圖（下稱航照圖）觀之，雖有工寮 存在，然參以「鑑估報告書」觀之，上開土地上工寮外觀 乃做倉庫且面積在250平方公尺以下，自不得逕認定為非 農業使用。 D.是以，上述土地均為非都市○○○○○路使用之道地目土 地」雖依法編定為「交通用地」，仍應屬農業用地之範圍 ，依財政部107年1月18日令之說明，於移轉時應准依土地 稅法第39條之2第4項規定，扣除非農業使用部分，課徵土 地增值稅。而以上50筆土地依土地稅法第39條之2第4項規 定墊高為89年1月之前次移轉現值後之土地增值稅為0元， 上訴人財稅局自不得核課增值稅。 4.就涉及「非農業使用」爭議之龍泉段48、52、58、66、68、 70、76、97、99、122、126、128、130、135-2、140、142 、150、152、164、167、170、172地號及中林段18、23、48 、202、204、189-9、190-2地號等29筆土地部分（下稱龍泉 段及中林段等29筆土地）： A.上述龍泉段及中林段等29筆土地，依88年8月22日及89年4 月21日航照圖所示，均係農業用地做農業使用，並取得農 用證明。上開土地之現況使用情形與早年使用並無二致， 與航照圖之結果並無甚大差異，然因航照圖無法具體確認 各筆土地正確之位置，就上訴人財稅局所稱非農業使用部 分，就航照圖觀之，顯然無法確認係位於爭議之龍泉段48 地號等29筆土地上，上訴人台金聯公司及財稅局主張大相 徑庭，依原審法院107年4月13日現場勘驗現況均係農業使 用，足以證明系爭土地作為農業使用之情形，自88年迄今 ，均無改變。 B.由屏東地院民事執行處93年度執字第9810號強制執行事件 之案卷檢附資料，該93年度執字第9810號強制執行事件於 93年6月18日至現場查封，依據查封筆錄記載：「查封物 部分種植香蕉、鳳梨、木瓜及休耕地、空地、造林、並有 未保存登記建物」；同年7月9日再度至查封標的物現場， 查封測量未保存登記建物，有執行勘測筆錄可憑，並經屏 東縣潮州地政事務所製作「未登記建物查封」清冊，足見 系爭土地於93年間係作為農業使用，實堪認定。 C.台信鑑定有限公司於93年6月21日受屏東地院民事執行處9 3年度執字第9810號委託就系爭不動產等鑑定不動產價格 ，經鑑估完竣後，並於94年5月17日提出「鑑估報告書」 。而由上開鑑估報告書可知，系爭土地僅有龍泉段98-4、 130、135-2、137及140地號土地有未保存登記建物面積均 在250平方公尺以下，其餘部分土地均係作農業使用。復 依台鳳公司委託「梁振英不動產投資顧問有限公司」於88 年3月30日完成之鑑定報告並函送屏東地院民事執行處93 年度執字第9810號所檢附彩色照片可知，系爭土地除臨中 勝路現況為建物外，其餘均係作農業使用。 D.此外，原審法院107年4月13日至系爭土地現勘可知系爭土 地上之地上物並無固定基礎，該設施僅係農民躲避酷暑、 風雨、雷擊及放置農具之臨時處所，與農業生產相關連， 依法即免申請建築執照亦免申請容許使用。況於88至89年 間，並未訂定農業用地上搭建無固定基礎之臨時性與農業 生產有關設施之審查規範，既未訂定審查規範，如何強要 求系爭土地之地上物辦理審查？而農業發展條例第8條之 1第1項係總統於92年2月7日華總一義字第092000200080號 令增訂，上訴人財稅局主張本件工寮之存在時間為88至89 年間，係早於上開條文增訂之前，而農業用地上申請興建 有固定基礎農業設施，在實務執行上，依土地使用管制規 定，屬容許使用之範圍，由農業單位配合核准農民辦理容 許使用後，持憑辦理申請建築執照。惟為避免小面積有固 定基礎之農業設施，農業生產必要設施，於核准容許使用 後，另需逐一申請建築執照之困擾，建築主管機關內政部 已明釋其面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者， 免申請建築執照，矧上訴人財稅局竟強制要求上訴人台金 聯公司必須提出容許使用或合法建物證明云云，實與上開 法文規定不符。龍泉段97、130、135-2地號土地上之農業 設施，乃供農業使用，均毋須申請建築執照應堪認定。 E.從航照圖觀之，無法確認龍泉段48、52、58、76、99、12 2、142、150、152、167、170、172地號、中林段204地號 土地上有固定性設施存在；因圖面比例大小與航照圖比例 差距過大，亦無從確認上訴人財稅局主張之地上物確係位 於上開地號土地上。 F.龍泉段66、68、70地號等3筆土地部分，原審法院107年4 月13日現場勘驗現況為「茶園」而無輸電鐵塔之存在，足 見上訴人台金聯公司爭執上開地號土地上並無鐵塔乙節， 實屬有理。且依查封筆錄、屏東縣潮州地政事務所製作「 未登記建物查封」清冊，上述土地上並無工寮存在之記載 ，航照圖亦均無法確認有工寮存在，足見上開土地於93年 間係作為農業使用，實堪認定。 G.就龍泉段126、128、140地號土地，其上縱有墳墓存在， 該墳墓乃屏東縣64年10月6日土地使用編定前即已存在， 顯然為「從來之使用」。況且，龍泉段140地號土地已於 104年6月15日核發農舍使用執照，龍泉段126、128以及14 0地號土地均已取得農用證明，足以證明系爭土地於非都 市土地使用編定公告前已存在有墳墓，自應認為得為從來 之使用。 H.系爭龍泉段164地號土地雖經屏東縣潮州地政事務所測量 確實有道路存在，惟上訴人台金聯公司主張上開道路乃屬 與農業經營不可分離之「農路」，上訴人財稅局雖主張16 4地號土地上有「聯通街」，經上訴人台金聯公司予以否 認之，而上訴人財稅局亦未能提出其主張該地號土地上有 聯通街之佐證，於原審法院106年10月11日準備程序期日 亦未比對圖幅，足見上訴人財稅局主張164地號土地為聯 通街云云，即屬無理。 I.就中林段18、23、189-9、190-2地號土地部分，雖其屬於 農業區「道」地目；而系爭中林段48地號屬於農業區「建 」地目；惟上開土地移轉時，既經查明於89年1月28日屬 當時土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地，自 無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，並已依法取得農 用證明，自不因其土地登記謄本登載地目而受影響等語， 求為判決訴願決定及原處分不利益於上訴人台金聯公司部 分均撤銷。上訴人財稅局對於上訴人台金聯公司104年7月 22日暨104年8月5日申請案，就坐落原判決附表甲證1所示 屏東縣○○鄉○○段○○○號等85筆土地，應作成准予不課 徵土地增值稅或甲證2所示土地增值稅金額之行政處分。 三、上訴人財稅局則以： 1.上訴人台金聯公司主張龍泉段58地號等20筆土地符合農業發 展條例第37條第2項之規定得申請不課徵土地增值稅部分： 查系爭龍泉段58地號等20筆土地，業經屏東縣政府依據農業 發展條例第37條第2項之規定，並參酌農委會95年12月27日 農企字第0950172521號函釋意旨，而以屏東縣政府104年12 月3日屏府農企字第10478761100號函主旨略謂：「有關貴公 司申請本縣○○鄉○○段○○○號等60筆土地移轉不課徵土地 增值稅一案，經核歉難同意」等語，不同意系爭土地不課徵 土地增值稅，是以，系爭龍泉段58地號等20筆土地未符農業 發展條例第37條第2項規定，依法不得不課徵土地增值稅。 2.關於涉及土地設置輸電電塔爭議之系爭龍泉段59、61、63、 72、156、160地號等6筆土地部分： A.系爭龍泉段59、61、63、72、156、160地號等6筆土地， 各該土地上設有輸電電塔，有88年、89年航照圖可證，且 亦為上訴人台金聯公司所不爭執。又查，系爭土地上之輸 電電塔係於74年1月興建，而屏東縣係於64年10月6日為土 地使用編定，此亦有台電公司104年10月21日屏供字第104 2735574號函、各縣市辦理土地使用編定公告表可證。雖 上開財政部98年1月15日函經財政部107年1月18日令予以 廢止，惟於上訴人財稅局為本件處分時，上開財政部98年 1月15日函尚未被廢止，故上訴人財稅局依據處分時所應 適用之法令函釋認定系爭龍泉段59、61、63、72、156、1 60地號等6筆土地上之輸電電塔係設置於「土地使用編定 後」，應無依土地稅法第39條之2第4項規定之適用，並無 違法。 B.再者，本件土地承受人並非受移轉農業用地之「自然人」 ，本即無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，上訴人台 金聯公司主張本件得依財政部97年6月17日函分別估算農 業用地使用面積，而適用土地稅法第39條之2第1項規定， 不課徵土地增值稅云云，主張為無理由。 3.關於上訴人台金聯公司主張系爭龍泉段46地號等50筆土地， 應適用土地稅法第39條之2第4項部分： A.系爭50筆土地之用地均編定為「山坡地保育區、交通用地 」，並未包含於89年1月28日時應適用之土地稅法施行細 則（即87年4月8日修正）第57條第1項第2款之規定範圍內 ，是以，系爭50筆土地於89年1月28日當時，並非屬於農 業用地，依據財政部93年4月21日台財稅字第0930450128 號函釋（下稱財政部93年4月21日函）意旨，自不符合得 適用土地稅法第39條之2第4項之要件。 B.適用財政部107年1月18日令之前提為農業用地部分面積無 償供作政府設施供公眾使用之道路或其他公共設施使用， 系爭50筆土地位於上訴人台金聯公司私有農場內，有上訴 人台金聯公司人員進行管制，農場外圍亦有圍牆與外界隔 開，且農場位處偏遠，顯無上開所述供公眾使用之情況。 C.至於農委會90年2月2日（90）農企字第0900102896號函係 針對上開施行細則「修正後」所為之解釋，本件並無上開 農業用地業經修正包含供農路使用之道地目土地之適用， 且適用本函釋之前提亦在於是否符合母法即當時農業發展 條例第3條第1項第10款第2目之「供與農業經營不可分離 之農路」要件。惟上訴人台金聯公司對此50筆土地是否屬 於「與農業經營不可分離、供農路使用之道地目土地」亦 未舉證予以證明，亦無從認定其符合當時農業發展條例第 3條第1項第10款第2目規定「供與農業經營不可分離之農 路」要件，自非屬「農業用地」。 4.關於涉及非整筆土地供農業使用爭議之龍泉段48地號等29筆 土地： A.依財政部93年4月21日函及本院102年度判字第207號判決 ，土地稅法第39條之2第4項之適用前提，須系爭土地於89 年1月28日時屬農業用地且整筆土地均作為農業使用，始 得依該條項規定依該修正施行日（即89年1月28日）當期 之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增 值稅。就系爭土地龍泉段48、52、58、66、68、70、76、 97、99、122、142、150、152、167、170、172地號等16 筆土地上設有工寮，以及於系爭土地龍泉段130、135-2地 號、中林段23（農業區道地目）、48（農業區建地目，關 於此部分理由詳後述）、202、204地號等6筆土地上設有 倉庫，因而認定未符合整筆土地作農業使用。 B.上訴人台金聯公司如欲主張系爭工寮、倉庫於89年1月28 日當時符合農業使用，須提出如農業發展條例第8條之1第 2項所規定之相關證明文件，例如：農業設施之容許使用 同意書及建築執照或農舍之建築執照等相關證明文件，以 證明各該土地整筆均作農業使用；惟上訴人台金聯公司迄 今未能提出相關證明文件以證明系爭土地整筆於89年1月 28日當時均作農業使用，依財政部93年4月21日函，系爭 土地未符合土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之 農業用地」之認定，而無該條項之適用。 C.另按內政部於65年3月30日以台（65）內地字第678450號 令訂定發布之「非都市土地使用管制規則」第1條、第2條 、第4條、第5條、臺灣省政府於81年9月17日頒布之「臺 灣省非都市土地各種使用分區農牧用地申請農業、畜牧設 施使用之申請、審查、核定事項」以及農委會於89年11月 2日訂定之「申請非都市土地農牧用地作業設施容許使用 審查作業要點」，關於農牧用地申請農業設施容許使用之 規定，並非始於92年1月13日農業發展條例第8條之1之規 定，是以，上訴人台金聯公司主張農業發展條例第8條之1 係於92年1月13日始新增，故於此之前存在之工寮無該條 應申請農業設施之適用，實有誤會。再者，依內政部66年 1月19日發布之「實施區域計畫地區建築管理辦法」第3條 、第8條規定，農牧用地上有農作使用、農舍、農業設施 之容許使用，除應先依「非都市土地使用管制規則」規定 取得農業主管機關之核准，並應再向該管建築主管機關請 領建築執照，並於申請建築執照時提出業經農業主管機關 核准容許使用之證明，方屬適法。換言之，取得農業主管 機關核准容許使用之同意，與向建築主管機關申請建築執 照誠屬二事，上訴人台金聯公司主張未取得容許使用之工 寮，因均在250平方公尺以下而無須申請建築執照云云（ 且上訴人台金聯公司亦未證明工寮確實係在250平方公尺 以下），亦容有誤會。 D.龍泉段126（之後分割出126之1）、128（之後分割出128 之1）、140地號等3筆土地設有墳墓，為雙方不爭執且經 地政人員測量後所確認之事實。依農業用地作農業使用認 定及核發證明辦法第6條、非都市土地使用管制規則第8條 第1項、現行農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4 條第2款第2目及農委會98年9月10日農企字第0980155426 號函釋，參以屏東縣非都市土地辦理使用編定公告日期為 64年10月6日，必須證明系爭3筆土地上之所有墳墓於為64 年10月6日土地編定前已作該項使用，且所有墳墓至89年1 月28日間均未曾增建或改建，或是雖有修繕但未增加高度 或擴大面積之情事，並經當地縣市政府（即屏東縣政府） 認定系爭3筆土地上之所有墳墓於編定前已作該項使用後 ，准予維持從來之使用，始符合非都市土地使用管制規則 第8條第1項「從來之使用」。惟查，上訴人台金聯公司所 提3張航照圖並無法證明上列事項，上訴人台金聯公司亦 未提出業經屏東縣政府認定系爭3筆土地上之所有墳墓確 實自存在以來從未變更之准予維持從來之使用之資料，故 上訴人台金聯公司此項主張，顯不可採。 E.系爭龍泉段164地號土地，經屏東縣潮州地政事務所107年 8月29日複丈時，確認其上確實有道路即聯通街存在，農 委會99年11月1日農企字第0990172086號函，系爭土地為 供不特定人士通行之道路，並非與農業經營不可分離之「 農路」，亦未申請農業設施（農路）之容許使用，顯係排 除於農業用地之範疇，亦非可認為屬作農業使用。 F.系爭土地中林段18、23、48（23及48地號土地同時設有倉 庫，關於此部分之理由詳前述）、189-9、190-2地號等5 筆土地係屬於都市計畫農業區，而土地登記簿所載之地目 為「道」「建」，為89年1月28日時應適用之土地稅法施 行細則規定所列10種地目以外之土地，是以系爭土地於89 年1月28日當時，依法並非屬於農業用地，依據財政部93 年4月21日函，自不符合得適用土地稅法第39條之2第4項 之要件而不得適用等語，資為抗辯，求為判決。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以爭點：(一)系爭 土地是否符合土地稅法第39條之2第1項規定，得不課徵土地 增值稅？其中農場段579地號等20筆土地（即原龍泉段58地 號等20筆土地）是否符合農業發展條例第37條第2項規定， 得不課徵土地增值稅？(二)系爭土地是否符合土地稅法第39 條之2第4項規定，得以89年1月28日修正公布施行日當期之 公告土地現值為原地價課徵土地增值稅？ 1.駁回部分： A.系爭土地不符合土地稅法第39條之2第1項規定，其中農場 段579地號等20筆土地亦不符合農業發展條例第37條第2項 規定，上訴人財稅局予以否准，並無不合。 (1)上訴人台金聯公司所稱農委會104年3月3日農企字第1040 203617號函及屏東縣政府104年3月12日屏府農企字第104 06481800號函，僅表示第三人農林公司雖屬私法人，然 經審查符合農業發展條例第33條、第34條第1項、第2項 及「農民團體農業企業機構及農業試驗研究機構申請承 受耕地準則」等規定得承受屏東縣政府管轄內之農業用 地，並非表示屏東縣政府同意上訴人台金聯公司移轉上 開土地予農林公司時得不課徵土地增值稅。況且，上訴 人台金聯公司於104年7月31日依農業發展條例第39條第2 項規定向屏東縣00000000段000○號（原龍泉段 45地號）等60筆土地移轉不課徵土地增值稅，業經屏東 縣政府否准其申請。是上訴人台金聯公司除上開主張， 並援引本院80年6月份庭長評事聯席會議決議及100年度4 月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨主張應予免稅云云 ，容有誤解。 (2)依農業發展條例第37條第2項之立法理由既已明示，作農 業使用之耕地移轉與農企業機構等法人時，得申請不課 徵土地增值稅，涉及各縣市財政狀況及產業發展環境， 爰授權地方政府得權衡量稅賦收入、產業發展、一定規 模及其他條件，決定是否同意作農業使用之耕地移轉與 農企業機構等法人時得申請不課徵土地增值稅，則並非 經核准移轉與農企業法人之土地均應予准許不課徵土地 增值稅，是准駁與否核屬主管機關屏東縣政府綜合前揭 所述之結果所得之裁量，上訴人台金聯公司既未取得屏 東縣政府許可，自屬不符法定要件，與農委會無涉。上 訴人台金聯公司聲請函詢核無必要，併此指明。 (3)綜上所述，系爭土地因移轉與私法人之農林公司，核無 土地稅法第39條之2第1項之適用；且上訴人台金聯公司 就農場段579地號等20筆土地之移轉，並未取得屏東縣政 府同意得不課徵土地增值稅之證明書，自亦無農業發展 條例第37條第2項規定免徵土地增值稅之適用。 B.系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定，得以89 年1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價 課徵土地增值稅，茲分述如下： (1).系爭農場段及中林段等29筆土地（原龍泉段及中林段等 29筆土地）中，僅中林段202地號、農場段637、691、7 02地號（原龍泉段66、135-2、164地號）等4筆土地符 合土地稅法第39條之2第4項規定（詳如後述），其餘部 分均不符合土地稅法第39條之2第4項規定之適用。 (A).查，農場段及中林段等29筆土地中之中林段18、23、 48、189-9、190-2地號等5筆土地雖屬都市計畫之農 業區，然屬「建」、「道」地目，依89年1月28日時 應適用之所得稅法施行細則第57條第1項第1款規定， 於依都市計畫法編定為農業區﹑保護區之土地，須其 土地登記簿記載為田﹑旱地目者或記載為林、養、牧 、原、池、水、溜、溝地目者，始屬農業用地，是上 開5筆土地均非農業用地。況經原審法院107年4月13 日於現場履勘之結果，中林段18地號為溝渠，其旁為 雜草；23地號上有水井設施、機電房，其旁為雜草； 48地號上有一條小路兩旁佈滿雜草，足證確實未作農 業使用；中林段189-9及190-2地號現經整地為空地， 其旁有一部分為聯通街395巷之道路用地，與農業經 營不可分之農路有別，核屬公路法所稱之鄉路，自無 從認定為作農業使用之農路，且因非屬農業用地，已 如前述，亦無財政部107年1月18日令之適用。是上開 5筆土地均非屬農業用地，亦未作農業使用，洵堪認 定。 (B).中林段204地號土地，係屬農業區旱地目，雖符合上 開施行細則對「耕地」（農業用地）之定義，然該土 地經套繪結果確實有地上物存在，非整筆土地作農業 使用；且如前述，非都市土地設置相關的「農業設施 」依法應向各級主管單位取得容許使用之許可，與涉 及建築行為而依法於特定情況下應取得建造執照之情 形無涉。上訴人台金聯公司無法就該土地上固定物為 已取得容許使用許可之農業設施，僅泛稱地籍圖與航 照圖兩者比例大小差距過大，無法確認固定性設施確 實位於該地號上云云，自無足採。 (C).其餘農場段572地號等16筆土地為山坡地保育區農牧 用地，屬土地稅法施行細則第57條第1項第1款所稱之 「耕地」（農業用地），而原審法院於106年10月11 日準備程序中當庭將88年、89年航照圖比對套繪地籍 圖及函詢台電公司結果如下： a.農場段572地號（原龍泉段48地號，分割出龍泉段 48-5地號，龍泉48-5地號再分割出48-8地號，48-8 地號上有1處工寮）上有1處工寮，88及89年航照圖 皆存在。 b.農場段636地號（原龍泉段52地號）上有1處工寮及 1處倉庫，88及89年航照圖皆存在。 c.農場段579地號（原龍泉段58地號）上有1處電塔及 1處工寮，88、89年空照圖皆存在。 d.農場段640地號（原龍泉段68地號）上有1處電塔及 1處工寮，88及89年航照圖皆存在。 e.農場段581地號（原龍泉段70地號）上有1處電塔及 2處工寮，88及89年航照圖皆存在。 f.農場段590地號（原龍泉段76地號）上有2處工寮， 88及89年航照圖皆存在。 g.農場段618地號（原龍泉段97地號）上有1處工寮， 88及89年航照圖皆存在。 h.農場段647地號（原龍泉段99地號）上有1處工寮， 88及89年航照圖皆存在。 i.農場段663地號（原龍泉段122地號）上有1處工寮 ，88及89年航照圖皆存在。 j.農場段675地號（原龍泉段130地號）分割出685、 683地號（原龍泉段130-1、130-2地號），683地號 上有2處倉庫，88及89年航照圖皆存在。 k.農場段698地號（原龍泉段142地號）上有1處工寮 ，88及89年航照圖皆存在。 l.農場段704地號（原龍泉段150地號）上有1處工寮 ，88及89年航照圖皆存在。 m.農場段709地號（原龍泉段152地號）上有1處工寮 ，88及89年航照圖皆存在。 n.農場段738地號（原龍泉段167地號）上有2處工寮 ，88及89年航照圖皆存在。 o.農場段735地號（原龍泉段170地號）上有1處工寮 ，88及89年航照圖皆存在。 p.農場段733地號（原龍泉段172地號）上有1處工寮 ，88及89年航照圖皆存在。 (D).經查： a.農場段640及581地號上均有輸電鐵塔，此有前揭台 電公司107年4月27日函及土地使用承諾書可證，惟 經套繪比對結果，其上除有輸電鐵塔外，尚有其他 固定物存在，自屬非整筆土地皆為農業使用，亦無 財政部107年1月18日令之適用。至於「未登記建物 查封」清冊未記載，僅可顯示該2筆土地查封時情 狀，並不足證明89年1月時之實際情況，無從為上 訴人台金聯公司有利認定。 b.農場段572、675地號上現雖無地上物，但依套繪結 果因分割前之土地上有固定物（倉庫），而依土地 建物查詢資料、異動索引查詢資料可知，其分割日 分別為105年4月19日及104年7月22日，皆在拍定日 （104年4月15日）之後，並無財政部93年4月21日 函之適用，故不符合整筆土地作農業使用。 c.其餘各筆地號比對結果，其上皆有倉庫、工寮等固 定設施，上訴人台金聯公司並未提供各地號上之工 寮、倉庫於89年1月28日當時符合作農業使用之相 關證明，僅泛稱航照圖與地籍圖因圖面比例大小差 距過大，無法確認上訴人財稅局主張之工寮、倉庫 等在各筆土地上等語，無從採為上訴人台金聯公司 有利認定，故其餘各筆地號土地均非整筆土地作農 業使用，無土地稅法第39條之2第4項之適用。 (E).另上訴人台金聯公司就農場段664、671、673地號（ 原龍泉段140、126、128地號）土地上之墳墓主張得 為從來使用： 上訴人財稅局主張農場段671、673地號（原龍泉段12 6、128地號）分割出之農場段687、686地號（原龍泉 段126-1、128-1地號）上有墳墓存在；農場段664地 號（原龍泉段140地號）上之工寮，雖經上訴人台金 聯公司提出農用設施執照供參，然尚有墳墓存在，於 上訴人台金聯公司未提出從來使用之證明下，仍屬未 整筆作農業使用等語。查，依屏東縣潮州地政事務所 107年10月23日屏潮地二字第10730861100號函復測量 結果顯示，農場段671、673地號上已無墳墓，農場段 664地號上則尚有738.83㎡之墳墓存在，然農場段671 、673地號係於104年7月22日（拍定日104年4月15日 後）分割出農場段687、686地號，並無財政部93年4 月21日函之適用。至於農場段664地號因上訴人台金 聯公司並未提出土地上墳墓為土地使用編定前即存在 之相關證明，僅提出航照圖3紙泛稱上開土地於非都 市土地使用編定前已存在有墳墓，自難認定該筆土地 符合整筆農業用地作農業使用。 (F).上訴人台金聯公司主張其於104年7月20日取得農業用 地作農業使用證明書及依屏東地院93年度執字第9810 號強制執行事件於93年6月18日至現場查封筆錄記載 ，足見系爭土地於93年間係作為農業使用等語。惟上 訴人台金聯公司取得之農地農用證明及屏東地院之查 封筆錄均僅能證明系爭土地於104年取得農業用地作 農業使用證明書及93年查封當時之現狀，無從據以審 認系爭土地於89年1月28日當時是否為農業使用，且 既係農業用地，依法即須供作農業使用，縱例外許可 於必要情形得設置與農業使用有關之設施如供存放工 具或暫予儲存之工寮等建物，亦須事先申經主管機關 為容許使用之同意，否則即非依法使用，與是否得免 申請建造執照、使用執照或雜項執照等無涉。上訴人 台金聯公司僅以農場段618地號（原龍泉段97地號） 查封筆錄所附照片，主張其地上設施為供存放工具或 暫予儲存之工寮，卻未提出照片中工寮之容許使用證 明，亦難採憑；至於107年4月13日現場勘驗筆錄僅可 證明勘驗當時之現況，無從據以反推89年1月當時系 爭土地使用狀況之認定，併此指明。 (2).系爭農場段554地號等50筆土地不符合土地稅法第39條 之2第4項規定。 (A).依農委會94年7月5日農企字第0940134384號函所示， 依法編定為交通用地之土地尚須作為「與農業經營不 可分離之農路」使用，始可依該函認定為農業用地， 然系爭農場段554地號等50筆土地是否符合「農路」 定義，依農委會99年11月9日農企字第0990172677號 函意旨，有關農業用地上施設有與農業經營不可分離 之「農路」得認定符合作農業使用之方式，包括(一) 依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法之規定 ，取得農業設施（農路）容許使用同意書。(二)如為 土地使用編定前即已存在之「農路」，經檢具相關證 明文件者，亦得認定符合作農業使用。(三)配合政府 施設供公眾使用之「農路」，得視為已取得農業設施 容許使用同意，無須再由農民另案申請農業設施容許 使用，且得認定符合作農業使用。亦即並非編定為交 通用地且為供農路使用之道地目土地即可認定為供農 業使用與農業經營不可分離之「農路」，尚須依92年 12月15日發布之「農業用地容許作農業設施使用審查 辦法（現改稱：申請農業用地作農業設施容許使用審 查辦法）」之規定，取得農業設施（農路）容許使用 同意書，或檢具相關文件證明為土地使用編定前即已 存在之「農路」，始得認定符合作農業使用。 (B).上訴人台金聯公司並未提出上開函示所列文件，自無 從證明系爭農場段554地號等50筆土地於89年1月28日 時為合法作農業使用之「農路」，上訴人台金聯公司 上開主張，亦無足採。 2.撤銷部分： A.系爭農場段586、631、633、585、710、715地號（原龍泉 段59、61、63、72、156、160地號）等6筆（原判決漏列 農場段第637地號）土地得適用土地稅法第39條之2第4項 ，以89年1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為 原地價課徵土地增值稅。 (1).經查，本件系爭農場段586、631、633、585、710、715 地號屬山坡保育區之農牧用地，依89年1月28日應適用 之土地稅法施行細則第57條第1項第1款，為作農業使用 之耕地。上開6筆耕地，農場段585地號並無輸電鐵塔全 部作為農耕使用，為兩造所不爭，其餘5筆土地上除作 農耕使用外，有部分土地上設置高壓輸電鐵塔，雖不符 合「整筆土地作農業使用」之情形，惟依稅捐稽徵法第 1條之1第1項規定，設置輸電鐵塔之農場段586、631、 633、710、715地號5筆土地，均有財政部107年1月18日 令之適用。則農場段586、631、633、585、710、715地 號等6筆土地，既經核發農業用地作農業使用證明書， 亦有屏東縣內埔鄉農業用地作農業使用證明書在卷可參 ，且經查於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時 均作農業使用，足證其皆符合「作農業使用之農業用地 」要件，而得依上開財政部函令，適用土地稅法第39條 之2第4項規定，以89年1月28日修正施行日當期之公告 現值為原地價課徵土地增值稅。是以上訴人財稅局未依 上開財政部107年1月18日令就系爭農場段586、631、63 3、585、710、715地號6筆土地，准予以89年1月28日修 正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅，自 屬違法。而此6筆耕地以89年1月28日修正施行日當期之 公告現值為原地價計算之土地增值稅合計應為0元（合 計原課徵68,010,740元）。 (2).農場段637地號上有輸電鐵塔，此有前揭台電公司107年 4月27日函及土地使用承諾書可證，上訴人財稅局雖主 張其上有1處鐵塔及1處工寮，惟觀之88年航照圖（88-8 及88-11）所示，雖有疑似工寮之固定物，但又觀之89 年航照圖（89-8及89-11），其已不存在，上訴人財稅 局既無從證明該地號土地上除有鐵塔外，尚有工寮存在 ，自應認該土地上僅存在鐵塔，則依前述，應有財政部 107年1月18日令之適用，自應准予以89年1月28日修正 施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅計0元 （原課徵13,121,430元）。 B.系爭中林段202地號、農場段702、691地號土地符合土地 稅法第39條之2第4項規定。 (1).中林段202地號土地，係屬農業區旱地目，符合79年10 月12日修正發布之土地稅法施行細則第57條第1項「耕 地」（農業用地）之定義，惟上訴人財稅局主張該2筆 土地上皆有未經申請容許設施之建物，故不符合整筆作 農業使用。然查，原審法院於106年10月11日準備程序 中當庭將88及89年航照圖比對套繪地籍圖，中林段202 地號土地上無法看出有工寮存在，上訴人財稅局亦未提 出該土地上於89年1月28日土地稅法修正時確實有固定 物存在之證明，是中林段202地號應認符合作農業使用 之農業用地，得依土地稅法第39條之2第4項規定，以土 地稅法修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課 徵土地增值稅計386,843元（原課徵1,480,850元），超 過此部分之金額，自應予撤銷。 (2).農場段702地號，上訴人財稅局主張為聯通街395巷之道 路用地，依屏東縣潮州地政事務所107年10月23日屏潮 地二字第10730861100號函復測量結果顯示本，該土地 上有供不特定多數人通行之社區道路為156.69㎡，其餘 部分均為鳳梨園，雖其與農業經營不可分之農路有別， 然既為供公眾使用之道路，則有財政部107年1月18日令 之適用，是以該土地於89年1月28日土地稅法第39條之2 修正生效時既作農業使用，自應准予以89年1月28日修 正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅計0 元（原課徵1,207,990元）。 (3).農場段691地號部分，套繪結果無法看出有地上物或固 定設施，上訴人台金聯公司雖提出105年7月26日申請第 2號井之水權證明，主張有財政部99年6月23日台財稅字 第09904722050號函之適用，惟該函僅屬個案核示，並 未收錄於土地稅法彙編函釋內，上訴人台金聯公司無從 據以主張適用之；而依上訴人財稅局提出之土地建物查 詢資料、屏東縣潮州地政事務所107年6月15日屏潮地一 字第10730483800號函及屏東地院民事執行處104年4月3 0日屏院勝民執宙字第102司執52562號函，該地號雖於9 3年查封時，其上仍有未登記建物遭查封（未保存登記 建物加強磚造、鐵架蓋鐵皮倉庫、抽水機房、變電所） ，但無從證明其於89年1月時即已存在。是於上訴人財 稅局未提出89年1月時農場段691地號土地上確實有地上 物存在之有力證明下，自應為上訴人台金聯公司有利認 定，則該土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生 效時既屬農業用地並作農業使用，自應准予以89年1月 28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值 稅計0元（原課徵2,361,006元）。 3.綜上所述，關於系爭土地除中林段202地號及農場段691地號 屬耕地，其上查無非農業使用之固定設施，應認其屬作農業 使用之農業用地，及農場段586、631、633、637、585、710 、715、702地號（原龍泉段59、61、63、66、72、156、160 、164地號）等8筆依財政部107年1月18日令，可准予以89年 1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值 稅，是此部分上訴人台金聯公司請求撤銷訴願決定及原處分 （含復查決定），為有理由，應予准許；至於其餘75筆土地 未符合農地農用要件，原處分（復查決定含原核定處分）所 為之核課處分，核無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤， 上訴人台金聯公司訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件 事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結 果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。 五、本院按： 1.本案上訴爭點之確定： A.原因事實： (1).上訴人台金聯公司為「台鳳老埤農場」土地之強制管理 人，因該農場內、地主台鳳公司、生寶公司、陳培道之 多筆土地遭民事強制執行，而由民事債權人農林公司於 104年4月15日承受，因此台鳳公司等地主有「土地有償 移轉」之客觀事實存在，土地增值稅債務從而成立。 (2).上訴人財稅局在作成前開土地增值稅核課處分以前，先 通知上訴人台金聯公司，請其以台鳳老埤農場土地強制 管理人身分，為台鳳公司等地主之利益，提出資料說明 ，就前開遭拍賣而預計移轉予承受人農林公司土地之移 轉，其土地增值稅之計算，是否有減免「土地增值稅」 之稅捐優惠事由存在，以利上訴人財稅局作成正確之核 課處分。 (3).上訴人台金聯公司因此於104年7月22日，就其強制管理 、而遭拍賣移轉之台鳳公司等地主之多筆土地，按各筆 土地之使用現狀，分別依下述法規範，具文請求依法免 徵土地增值稅。 (A).農業發展條例（下稱農發條例）第37條第2項所定「 作農業使用之耕地依第33條及第34條規定移轉與農民 團體、農業企業機構及農業試驗研究機構時，其符合 產業發展需要、一定規模或其他條件，經直轄市、縣 (市)主管機關同意者，得申請不課徵土地增值稅」。 a.農發條例第33條之規定內容為「私法人不得承受耕 地。但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構 或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限。」 b.農發條例第34條第1項規定內容為「農民團體、農 業企業機構或農業試驗研究機構，其符合技術密集 或資本密集之類目及標準者，經申請許可後，得承 受耕地；技術密集或資本密集之類目及標準，由中 央主管機關指定公告」。 c.農發條例第34條第2項規定內容為「農民團體、農 業企業機構或農業試驗研究機構申請承受耕地，應 檢具經營利用計畫及其他規定書件，向承受耕地所 在地之直轄市或縣(市)主管機關提出，經核轉中央 主管機關許可並核發證明文件，憑以申辦土地所有 權移轉登記。」 (B).土地稅法第39條之2第1項及第4項規定： a.該條第1項規定為「作農業使用之農業用地，移轉 與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……」 b.該條第4項規定為「作農業使用之農業用地，於本 法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或 依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移 轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當 期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課 徵土地增值稅。」 (C).土地稅法第39條第1項及第2項規定： a.該條第1項規定為「被徵收之土地，免徵其土地增 值稅。」 b.該條第2項規定為「依都市計畫法指定之公共設施 保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵 土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移 轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定 地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額， 課徵土地增值稅。」 【註】就本案爭訟之85筆土地，上訴人台金聯公司已 未再援用該條文規定，據為請求減免土地增值 稅之法規範基礎。 (4).上訴人財稅局在審酌前開申請資料後，針對台鳳公司等 地主所有之135筆土地之移轉，作成土地增值稅之初核 處分（以104年12月4日屏稅潮分壹字第1040662864號函 表徵）。 (5).上訴人台金聯公司則對原處分中有關如附表所示85筆土 地（各筆土地之特定，原則上均以104年4月15日農林公 司承受時之原地段號及面積為準，僅9筆土地方特別標 明事後變更之新地號）之稅額核定不服，對之提起行政 爭訟（以課予義務爭訟之形式為之，各筆土地請求核定 之具體稅額，詳原審卷3第297頁至第301頁所示之「核 定土地增值稅以及應更正土地增值稅對照表」，原判決 標示為甲證2，且誤載為「附於原審卷4第297頁至第301 頁）。 (6).該行政爭訟案循序進至法院訴訟審理階段，由原審法院 作成原判決，而為以下之諭知： (A).上訴人台金聯公司勝訴部分： a.如附表編號6(1)、16(2)、18(3)、19(4)、21(5)、 26(6)、57(7)、69(8)、72(9)、76(10)等共計10筆 土地之原核課處分（含復查決定）與訴願決定均撤 銷。 b.上訴人財稅局就前開10筆土地，應作成如附表「判 決認定稅額」欄位所載稅額之核課處分。 (B).上訴人財稅局勝訴部分： 其餘75筆土地維持上訴人財稅局之核課處分，駁回上 訴人台金聯公司所提起之「課予義務訴訟」。 B.原判決之理由形成，依循規範體系之邏輯（與原判決書之 論述先後不盡一致），可分述如下： (1).上訴人台金聯公司是在「主張該85筆土地均屬農用」之 前提事實基礎下，引用下述3組「相互獨立」之法規範 ，請求減免移轉該等土地之土地增值稅。 (A).農發條例第37條第2項有關「農業用地之移轉符合特 定要件者，不課徵土地增值稅」之規定。 (B).土地稅法第39條之2第1項有關「作農業使用之農業用 地移轉與自然人者，不課徵土地增值稅」之規定。 (C).土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用 地，於89年1月6日修正施行後第1次移轉者，以89年1 月6日之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額， 課徵土地增值稅」之規定。 (2).但即使如附表所示之85筆土地，其移轉時點之使用狀況 均如上訴人台金聯公司所主張者，亦不符合前開3組「 減免土地增值稅」法規範中之2組規範構成要件，因此 該2組法規範在本案適用之可能性，應先予排除。 (A).農發條例第37條第2項規定適用可能性應予排除之理 由為： a.農發條例第37條第2項雖規定：「作農業使用之耕 地依第33條及第34條規定移轉與農民團體、農業企 業機構及農業試驗研究機構時，其符合產業發展需 要、一定規模或其他條件，經直轄市、縣(市)主管 機關同意者，得申請不課徵土地增值稅」。而在本 案中，如附表所示85筆土地之承受人農林公司，亦 確有定性為「農業企業機構」之空間。 b.不過參酌92年2月7日該條項制定時之立法理由五、 所載，已表明「……惟由於各縣市財政狀況及產業 發展環境不同，且地方政府需自負因同意不課徵土 地增值稅所造成之稅賦收支增減之責，爰授權地方 政府得權衡量稅賦收入、產業發展、一定規模及其 他條件，決定是否同意作農業使用之耕地移轉與農 企業機構等法人時，得申請不課徵土地增值稅。」 等法律見解。顯見移轉農業使用之農業用地予農業 企業機構者，尚需向取得土地增值稅稅賦收入之地 方政府申請，經同意後始得不課徵土地增值稅。 c.而本案上訴人台金聯公司曾於104年7月31日依農發 條例第39條第2項規定，就前開85筆土地中之部分 土地，向屏東縣政府申請不課徵土地增值稅，業經 屏東縣政府否准其申請（見原處分卷第203頁所附 屏東縣政府104年12月3日屏府農企字第1047876110 0號函）。則本案前述85筆土地之有償移轉，均不 能依農發條例第39條第2項規定，而不課徵土地增 值稅，乃屬法律解釋上之自明之理。 (B).土地稅法第39條之2第1項規定適用可能性應予排除之 理由則為：該條規定之適用前提，以「『作農業使用 之農業用地』移轉與自然人」為限，但本案承受前述 85筆土地之農林公司屬法人，而非自然人，自不符合 該條所定「不課徵土地增值稅」之構成要件。 (3).至於土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業 用地，於89年1月6日修正施行後第1次移轉者，以89年1 月6日之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課 徵土地增值稅」之減免土地增值稅規定。其適用範圍應 為以下之界定： (A).所謂「作農業使用之農業用地」，除了該土地在公法 上之法定管制用途為「農業用地」外，亦要求該土地 之實際使用狀況為「作農業使用」。 (B).又特定土地是否「（實際）作農業使用」之判定，依 下述現行司法實務見解（本院106年度判字第668號判 決參照），以「人為劃分、有地號為區隔」之「宗地 」為基礎。 a.土地法第40條規定，地籍整理以直轄市或縣（市） 為單位，直轄市或縣（市○○區○區○○段，段內 分宗，按宗編號。此即為宗地（即一般所稱筆）， 可知土地係以「宗」為最小計算單位。 b.土地增值稅之課徵亦以宗地（筆）為單位，舉凡核 課、徵免均按宗為認定標準，其原因除了「宗地」 是土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手 段所必須。 c.是以農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為 徵免之標準，農業用地有無作農業使用，而得享有 前述稅捐優惠應依各筆農業用地之使用狀態個別逐 一認定。 d.又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明 書，亦係以該宗整筆土地符合「作農業使用之農業 用地」為要件，而稅捐機關於核課稅捐時就農業用 地是否作農業使用之認定一向係以整筆農地為認定 標準，則農業用地土地增值稅之徵收及免除亦應本 於同一認定基準，否則對原有部分面積未耕作而經 否准整筆土地不予免稅之納稅義務人而言，將產生 不公平，亦有違反農地農用之立法本意。是認以宗 為徵免之標準，應認為管理上所必須，且就同一標 準予以適用徵免與否，尚符合正當性需求。 e.土地既係以宗地為單位，自須依法就該宗土地作整 體觀察予以判定，是一宗土地縱僅部分非供農業使 用，然該宗土地既經整體觀察，並未將整筆土地供 農業使用，自不符合土地稅法第39條之2所規定「 作農業使用」之要件。 (C).至於判準則採取「整體觀察法」，並由農業主管機關 及稅捐主管機關共同審認（見下述財政部107年1月18 日令之內容）。 a.財政部107年1月18日令要旨： 核釋土地稅法第39條之2第4項有關農業用地部分面 積供作道路或其他公共設施使用課徵土地增值稅相 關規定。 b.全文內容： 一、農業用地部分面積供作道路或其他公共設施使 用，經農業主管機關依農業用地作農業使用認 定及核發證明辦法第6條第3款規定核發整筆土 地作農業使用證明書，並經稽徵機關查明其餘 面積於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生 效時均作農業使用，移轉時准依同條第4項規 定課徵土地增值稅。 二、廢止本部98年1月15日台財稅字第09704774570 號函。 c.遭廢止之財政部98年1月15日台財稅字第097047745 70號函要旨： 農業用地部分面積土地於土地使用編定前供輸電鐵 塔設置使用，其餘面積土地『均』作農業使用，經 農業主管機關認定而核發整筆土地作農業使用證明 書，該整筆土地自得依土地稅法第39條之2第4項有 關「作農業使用之農業用地」之規定課徵土地增值 稅。 (4).而在上述法律解釋基礎下，前開85筆土地中有以下75筆 土地，依法不得減免土地增值稅，故應認上訴人財稅局 之核課處分於法有據。 (A).如附表編號1至5所示之5筆土地部分： a.該5筆土地雖屬都市計畫之農業區，然屬「建」、 「道」地目。而依89年1月28日時應適用之所得稅 法施行細則第57條第1項第1款規定，於依都市計畫 法編定為農業區﹑保護區之土地，須其土地登記簿 記載為田﹑旱地目者或記載為林、養、牧、原、池 、水、溜、溝地目者，始屬「農業用地」。故前開 5筆土地均非農業用地。 b.另外原審法院之現場履勘結果，確認： (a).如附表編號1所示土地之現狀為溝渠，其旁為雜 草，確實未作農業使用。 (b).如附表編號2所示土地之現狀為水井設施、機電 房，確實未作農業使用。 (c).如附表編號3所示土地之現狀為，一條小路兩旁 佈滿雜草，確實未作農業使用。 (d).如附表編號4、5所示之2筆土地，現經整地為空 地，其旁有一部分為聯通街395巷之道路用地， 與農業經營不可分之農路有別，核屬公路法所稱 之鄉路。 c.又屏東縣內埔鄉公所107年8月28日屏內鄉建字第10 731901200號函謂「……說明二、經查，查無聯通 街395巷資料供參。聯通街359巷屬未完成開闢寬度 之都市○○道路，為供不特定人士通行之道路，考 量民眾通行權益目前無廢止使用之計畫。」 d.通觀前開全部事證，足見前開5筆土地非屬農業用 地，亦未供農業使用，無財政部107年1月18日令之 適用。 (B).如附表編號7所示之1筆土地部分： 該筆土地雖屬農業用地，但經套繪結果確實有地上物 存在，且該地上物非農業設施，故非整筆土地作農業 使用。上訴人台金聯公司雖謂「地籍圖與航照圖兩者 比例大小差距過大，無法確認固定性設施確實位於該 地號上」云云，但此等主張於法無據。 (C).如附表編號9、10、15、22、24、27、38、41、49、5 5、62、65、66、77、78、80所示之16筆土地部分， 經查： a.該16筆土地之公法上使用編定為「山坡地保育區農 牧用地」，屬農業用地。而經原審法院調查結果發 現以下之客觀事實： (a).附表編號9土地有經分割，分割出來之土地上有1 處工寮，88及89年航照圖皆存在。 (b).附表編號10土地上有1處工寮及1處倉庫，88及89 年航照圖皆存在。 (c).附表編號15土地上有1處電塔及1處工寮，88及89 年空照圖皆存在。 (d).附表編號22土地上有1處電塔及1處工寮，88及89 年航照圖皆存在。 (e).附表編號24土地上有1處電塔及2處工寮，88及89 年航照圖皆存在。 (f).拆除編號27土地上有2處工寮，88及89年航照圖 皆存在。 (g).附表編號38土地上有1處工寮，88及89年航照圖 皆存在。 (h).附表編號41土地上有1處工寮，88及89年航照圖 皆存在。 (i).附表編號49土地上有1處工寮，88及89年航照圖 皆存在。 (j).附表編號55土地有經分割，分割出來之土地上有 2處倉庫，88及89年航照圖皆存在。 (k).附表編號62土地上有1處工寮，88及89年航照圖 皆存在。 (l).附表編號65土地上有1處工寮，88及89年航照圖 皆存在。 (m).附表編號66土地上有有1處工寮，88及89年航照 圖皆存在。 (n).附表編號77土地上有2處工寮，88及89年航照圖 皆存在。 (o).附表編號78土地上有1處工寮，88及89年航照圖 皆存在。 (p).附表編號80土地上有1處工寮，88及89年航照圖 皆存在。 b.經查以上16筆土地均不符土地稅法第39條之2第4項 規定之要件，因為： (a).附表編號22及24之2筆土地上雖均有輸電鐵塔， 惟經套繪比對結果，其上除有輸電鐵塔外，尚有 其他固定物存在，自屬非整筆土地皆為農業使用 ，亦無財政部107年1月18日令之適用。至於上訴 人主張「未登記建物查封清冊，未記載前開固定 物存在」一節，僅可顯示該2筆土地查封時情狀 ，並不足證明89年1月時之實際情況，亦無從為 上訴人台金聯公司有利之認定。 (b).附表編號9及55等2筆土地上現雖無地上物，但依 套繪結果因分割前之土地上有固定物（倉庫）， 而依土地建物查詢資料、異動索引查詢資料可知 ，其等分割日分別為105年4月19日及104年7月22 日，皆在拍定日（104年4月15日）以後，並無財 政部93年4月21日函之適用，故不符合整筆土地 作農業使用。 【註】93年4月21日函 主旨： 農業用地於土地稅法89年1月28日修正生效時， 部分未作農業使用，嗣經依法分割，其可否准依 土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日當 期之公告現值為原地價，及如何確認當時之土地 使用情形一案。 說明： 二、……參據上述規定，土地稅法第39條之2第4 項有關「作農業使用之農業用地」之認定， 應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修 正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。 惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整 筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分 割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符 合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時「 作農業使用之農業用地」要件者，得依分割 後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土 地稅法第39條之2第4項之規定。 (c).其餘12筆土地，經比對結果，其上皆有倉庫、工 寮等固定設施，上訴人台金聯公司並未提供各地 號上之工寮、倉庫於89年1月28日當時符合作農 業使用之相關證明，僅泛稱航照圖與地籍圖因圖 面比例大小差距過大，無法確認上訴人財稅局主 張之工寮、倉庫等在各筆土地上等語，無從採為 上訴人台金聯公司有利認定，故其餘各筆地號土 地均非整筆土地作農業使用，無土地稅法第39條 之2第4項之適用。 (D).如附表編號52、53、60所示之3筆土地部分： a.所謂「得為從來之使用」，係指土地使用編定後， 其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者 ，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來 之使用（非都市土地使用管制規則第8條參照）。 但從來使用並不等同於農業使用。 b.農委會92年7月11日農企字第0920138812號函曾表 明下述法律見解： 一、查農業用地必須符合農業使用認定基準，始得 核發農業用地作農業使用證明書，為農業用地 作農業使用認定及核發證明辦法第16條第1項 所明定。至同辦法第10條之規定係考量土地使 用編定前，公墓用地編定不足，國人有於自有 農業用地一隅埋葬先人之習俗，故如能檢具證 明文件，且不影響其餘農業用地作農業使用之 情況者，仍得認定該農業用地作農業使用。 二、綜前所述，家族性之墳墓如其所埋葬之人非屬 土地使用編定前即已往生或修繕供家族多人合 葬之用，顯已不符合前開辦法第10條之意旨及 規定。 c.農委會94年3月23日農企字第0940113021號函亦曾 表明下述法律見解： 一、查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第 8條明定『農業用地部分面積有下列情形之一 ，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使 用：一、於土地使用編定前已存在有墳墓，經 檢具證明文件者。二、……。』該條文係基於 尊重民間習俗之考量，對於土地使用編定管制 前，業已存在之墳墓，在不影響該農業用地供 農業使用之情況下，仍得認定為作農業使用。 二、另一般民間習俗對於先人墳墓之修繕在所難免 ，依據內政部91年11月28日台內中地字第0910 086113號函、內政部營建署91年12月4日營署 都字第0910075552號函及內政部民政司91年12 月12日內民司字第0910001658號函分別釋以： 『……是以非都市土地使用編定後，其原有之 墳墓如有不合土地使用分區規定者，在政府令 其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用 ，並准予原地修繕。』、『……準此，都市計 畫發布前已存在之祖墳，依上開規定，得准其 原地修繕。』、『關於農業區內原有祖墳，倘 係原地修繕，得為從來之使用。』……」足見 ，係考量土地使用編定前，公墓用地編定不足 ，國人有於自有農業用地一隅埋葬先人之習俗 ，故如能檢具證明文件，且不影響其餘農業用 地作農業使用之情況者，仍得認定該農業用地 作農業使用。是必以土地編定前該土地上即存 在之墳墓，且不影響農業使用，並檢具相關證 明文件證明，始得認定為依從來使用，而仍符 合作農業使用之認定。 d.上訴人台金聯公司主張附表52、53分割出之土地上 有墳墓存在；附表編號60之土地工寮，雖經上訴人 台金聯公司提出農用設施執照供參，然尚有墳墓存 在，於上訴人台金聯公司未提出從來使用之證明下 ，仍屬未整筆作農業使用。 e.依屏東縣潮州地政事務所107年10月23日屏潮地二 字第10730861100號函復測量結果顯示附表編號52 、53之2筆土地上已無墳墓，附表編號60之1筆土地 上則尚有738.83㎡之墳墓存在。 f.然附表編號52、53之2筆土地於104年7月22日（拍 定日104年4月15日後）分割出2筆土地，並無財政 部93年4月21日函之適用。 g.至於附表編號60之1筆因上訴人台金聯公司並未提 出土地上墳墓為土地使用編定前即存在之相關證明 ，僅提出航照圖3紙，泛稱上開土地於非都市土地 使用編定前已存在有墳墓，自難認定該筆土地符合 整筆農業用地作農業使用。 (E).如附表所示85筆土地中，其「使用分區」欄位標示為 「交通用地」之50筆土地（附表編號分別為8、11至 14、17、20、23、25、28至37、39、40、42至48、50 、51、54、56、58、59、61、63、64、67、68、70、 71、73至75、79、81至85）部分： a.土地稅法第39條之2第1項、第4項有關「作農業使 用之農業用地」之認定，係以土地於89年1月28日 土地稅法修正生效時屬農業用地且整筆土地均作為 農業使用為要件。 b.又土地稅法施行細則第57條第1項係就土地稅法第3 9條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍所 為之規定。土地稅法第39條之2第1項與第4項所規 定之「作農業使用之農業用地」，其法律依據及範 圍並無不同。 c.而土地稅法89年1月28日修正施行前之土地稅法施 行細則第57條第1項係將農業用地的範圍限定在「 依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編 定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法 編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地，或依 區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地 、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而 土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜 ﹑溝八種地目之土地」。 d.查前開50筆土地之用地編定為「山坡地保育區、交 通用地」，非屬上開第57條第1項第1、2款之規定 範圍內，自不符合農業用地之認定，而與土地稅法 第39條之2第4項之適用要件未合。 e.上訴人台金聯公司雖謂「依農委會90年2月2日(90) 農企字第0900102896號及94年7月5日農企字第0940 134384號函釋，非都市○○○○○路使用之道地目 土地』雖依法編定為『交通用地』，仍應屬農業用 地之範圍，並應有財政部107年1月18日令之適用」 云云。惟查： (a).依前開農委會94年7月5日農企字第0940134384號 函所示，依法編定為交通用地之土地尚須作為「 與農業經營不可分離之農路」使用，始可依該函 認定為農業用地。 (b).而本案前開50筆土地是否符合「農路」定義，依 農委會99年11月9日農企字第0990172677號函意 旨，有關農業用地上施設有與農業經營不可分離 之「農路」，得認定符合作農業使用之方式，包 括： ㈠依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法 之規定，取得農業設施（農路）容許使用同意 書。 ㈡如為土地使用編定前即已存在之「農路」，經 檢具相關證明文件者，亦得認定符合作農業使 用。 ㈢配合政府施設供公眾使用之「農路」，得視為 已取得農業設施容許使用同意，無須再由農民 另案申請農業設施容許使用，且得認定符合作 農業使用。…… 亦即並非編定為交通用地且為供農路使用之道地 目土地即可認定為供農業使用與農業經營不可分 離之「農路」，尚須依92年12月15日發布之「農 業用地容許作農業設施使用審查辦法（現改稱： 申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法）」 之規定，取得農業設施（農路）容許使用同意書 ，或檢具相關文件證明為土地使用編定前即已存 在之「農路」，始得認定符合作農業使用。 (c).上訴人台金聯公司並未提出上開函示所列文件， 自無從證明前開50筆土地於89年1月28日時為合 法作農業使用之「農路」。 (4).同樣在上述法律解釋基礎下，前開85筆土地中有以下10 筆土地，有土地稅法第39條之2第4項規定之適用。 (A).如附表編號16(2)、18(3)、19(4)、26(6)、69(8)、7 2(9)等共計6筆土地部分： a.按土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用 地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地 稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為適用要 件。 b.然財政部93年4月21日函放寬規定，89年1月28日土 地稅法修正生效時，雖非整筆土地均作農業使用， 嗣後如經分割，分割後之整筆土地，符合作農業使 用，仍得以89年1月28日修正公布施行日當期之公 告土地現值為原地價課徵土地增值稅。 c.農委會95年6月13日農企字第0950131496號認「就 農業用地部分面積供政府興建輸電鐵塔，其餘面積 於89年1月28日（前）均作農業使用，且經農業主 管機關認定，該鐵塔不影響供農業使用而核發整筆 土地作農業使用證明書。」以財政部97年6月17日 函釋放寬規定，就農業用地部分面積設置鐵塔未作 農用，其餘作農用部分，於移轉時可按土地稅法第 39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，惟並無同條 第4項之適用。 d.嗣又以財政部98年1月15日函釋再放寬規定就農業 用地於土地使用「編定前」，部分面積供政府興建 輸電鐵塔，其餘面積於89年1月28日均作農業使用 ，且經農業主管機關認定該鐵塔不影響供農業使用 而核發整筆土地作農業使用證明書，准依土地稅法 第39條之2第4項規定核課土地增值稅。 e.然實務上農業用地於土地編定前後，均有無償提供 政府施設供公眾使用之道路、高壓電塔等公共設施 之情形，財政部遂以107年1月18日令，廢止98年1 月15日函釋，就部分面積供作道路或設置高壓電塔 等其他公共設施使用之農業用地，另依相關規定辦 理，不受土地編定前、後之限制。是參諸法規及財 政部上揭函令，作農業使用之農業用地，縱有部分 面積供設置輸電鐵塔使用，致未符合「整筆土地」 作農業使用要件，然如經查明其餘土地皆作農業使 用，而經農業主管機關核發整筆土地作農業使用證 明書，亦得適用土地稅法第39條之2第4項規定，以 89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價 課徵土地增值稅。 f.前開6筆土地屬山坡保育區之農牧用地，依89年1月 28日應適用之土地稅法施行細則第57條第1項第1款 ，為作農業使用之耕地。其中附表編號26(6)之土 地，並無輸電鐵塔全部作為農耕使用。而其餘5筆 土地上除作農耕使用外，有部分土地上設置高壓輸 電鐵塔。雖不符合「整筆土地作農業使用」之情形 ，惟依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，均有財政 部107年1月18日令之適用。故該6筆土地，既經核 發農業用地作農業使用證明書，且於89年1月28日 土地稅法第39條之2修正生效以前均作農業使用， 符合「作農業使用之農業用地」要件，而得依上開 財政部函令，適用土地稅法第39條之2第4項規定， 以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地 價課徵土地增值稅。 (B).如附表編號6(1)、57(7)、76(10)、21(5)等共計4筆 土地部分： a.附表編號6(1)之土地，係屬農業區旱地目，符合79 年10月12日修正發布之土地稅法施行細則第57條第 1項「耕地」（農業用地）之定義。 (a).上訴人財稅局雖主張「該筆土地上有未經申請容 許設施之建物，不符合整筆作農業使用」云云。 (b).然查原審法院於106年10月11日準備程序中當庭 將88及89年航照圖比對套繪地籍圖，中林段202 地號土地上無法看出有工寮存在，上訴人財稅局 亦未提出該土地上於89年1月28日土地稅法修正 時確實有固定物存在之證明。 (c).是以該筆土地應認符合作農業使用之農業用地， 得依土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法 修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課 徵土地增值稅。 b.附表編號76(10)之土地部分，經查： (a).上訴人財稅局雖主張「該筆土地為聯通街395巷 之道路用地，有供不特定多數人通行之社區道路 為156.69平方公尺，不符合供「農業使用之農業 用地」定義。 (b).不過該土地既為供公眾使用之道路，則有財政部 107年1月18日令之適用，得以該土地於89年1月2 8日土地稅法第39條之2修正生效時既作農業使用 ，而准予以89年1月28日修正施行日當期之公告 現值為原地價課徵土地增值稅。 c.附表編號57(7)之土地部分，經查： (a).依原審法院套繪結果，無法看出有地上物或固定 設施。 (b).上訴人台金聯公司雖提出105年7月26日申請第2 號井之水權證明，主張有財政部99年6月23日台 財稅字第09904722050號函之適用。但該函僅屬 個案核示，並未收錄於土地稅法彙編函釋內，上 訴人台金聯公司自無從據以主張適用之。 (c).依上訴人財稅局提出之事證足證，該土地雖於93 年查封時，其上仍有未登記建物遭查封（未保存 登記建物加強磚造、鐵架蓋鐵皮倉庫、抽水機房 、變電所），但無從證明其於89年1月時即已存 在。 (d).是於上訴人財稅局未提出89年1月時該筆土地確 實有地上物存在之有力證明下，自應為有利於上 訴人台金聯公司之認定，而有土地稅法第39條之 2第4項規定之適用。 d.附表編號21(5)之土地部分： (a).該土地上有輸電鐵塔。 (b).上訴人財稅局雖主張「該筆土地上有1處鐵塔及1 處工寮」，但觀之88年航照圖（88-8及88-11） 所示，雖有疑似工寮之固定物，但又觀之89年航 照圖（89-8及89-11），其已不存在。 (c).上訴人財稅局既無從證明該地號土地上除有鐵塔 外，尚有工寮存在，自應認該土地上僅存在鐵塔 ，應有財政部107年1月18日令之適用，應准予以 89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地 價課徵土地增值稅。 C.上訴人台金聯公司就原判決「駁回其訴」部分，對原判決 理由形成所提出之各項指摘，則可摘述如下： (1).抽象法律意見之提出與就下述25筆土地之「統合性」事 實論述及主張： (A).無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物，可免 申請建築執照，非必然應提出容許使用或合法建築物 證明。 (B).按如附表編號1至5所示之5筆土地與如附表編號7所示 之1筆土地，以及如附表編號9、10、15、22、24、27 、38、41、49、55、62、65、66、77、78、80所示之 16筆土地，再加如附表編號52、53、60所示之3筆土 地，共計25筆土地，依航照圖顯示，均供農業使用， 並取得農用證明。 (C).該25筆土地於93年間踐行民事強制執行鑑價時，僅有 附表編號40、55、58及60等4筆土地上有未辦保存登 記建物，面積均在250平方公尺以下。 (D).老埤農場需有臨時避暑、休息、放置農具之處所。 (E).農發條例第8條之1於92年2月7日增訂，對早於該條文 增定前之建物，應無適用餘地。故不能依該條之規定 ，要求上訴人台金聯公司提出「建物容許使用」或「 合法建物證明」之要求。 【註】農發條例第8條之1規定內容為： 第1項： 農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角 鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時 性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。 直轄市、縣(市)政府得斟酌地方農業經營需要 ，訂定農業用地上搭建無固定基礎之臨時性與 農業生產有關設施之審查規範。 第2項： 農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先 申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執 照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬 一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中 華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固 定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下 而無安全顧慮者，得免申請建築執照。 第3項： 前項農業設施容許使用與興建之種類、興建面 積與高度、申請程序及其他應遵行事項之辦法 ，由中央主管機關會商有關機關定之。 第4項： 對於農民需求較多且可提高農業經營附加價值 之農業設施，主管機關得訂定農業設施標準圖 樣。採用該圖樣於農業用地施設者，得免由建 築師設計監造或營造廠承建。 (2).就附表編號1至5所示之5筆土地部分： (A).引用司法院釋字第566號解釋，強調「土地編定類別 並不影響農業用地之認定」。 【註】司法院釋字第566號解釋(92年9月26日作成)： 中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例 第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由 能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業 生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修 正發布之同條例施行細則第21條後段關於「家 庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已 依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及 財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於「 被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展 條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第 21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者， 即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與 稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅 」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於 其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使 用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發 展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函 釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19 條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之 意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。 (B).引用財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函（ 即「土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價 ，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應 以土地稅法(平均地權條例)89年1月28日修正公布生 效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之 農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正 公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用 地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計劃而尚未 開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定 規定之適用」），強調該5筆土地符合89年1月28日有 效之土地稅法施行細則第57條第1項規定，並取得農 用證明，不受地目為「道」或「建」之影響。 【註】89年1月28日時有效施行之土地稅法施行細則 第57條第1項規定。 本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及 繼續耕作之農業用地，指左列土地。 一、耕地： 依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市 計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地 目土地，或未依法編定而土地登記簿載為 田、旱地目之土地。 二、耕地以外之其他農業用地： 依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地 、水利用地、或都市計畫農業區、保護區 及未依法編定地區而土地登記簿所記載為 林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地 目之土地。 (C).否認附表編號3之土地上有倉庫存在。 (3).就附表編號7所示之1筆土地部分： 上訴意旨強調「附表編號7之土地上無倉庫」，並稱「 航照圖上之白點，無法確認屬固定性之工寮」云云。 (4).就附表編號9、10、15、22、24、27、38、41、49、55 、62、65、66、77、78、80所示之16筆土地部分： (A).就附表編號9之1筆土地，主張「該土地上無倉庫」， 並稱「航照圖上之白點，無法確認屬固定性之工寮」 云云。 (B).就附表編號10之1筆土地，主張： a.該筆土地之使用分區雖為「河川區」，但至93年12 月8日為止，使用類別均為「農牧用地」。可見該 土地於93年12月8日間確實為農業使用。 b.該土地上沒有工寮或固定性設施存在。 (C).就附表編號15、27、41、49、66、77、78、80之8筆 土地，主張「航照圖不夠精準，不得據為認定『該8 筆土地上有工作物』之證據」云云。 (D).就附表編號22、24之2筆土地，否認「該2筆土地上有 電塔及工寮存在」等情，強調查封筆錄無此記載。 (E).就附表編號38之1筆土地，否認該土地上有工寮，主 張「航照圖不夠精準」云云。 (F).就附表編號55之1筆土地，主張「該土地上雖有建物 ，但其面積在45平方公尺以下，屬農發條例第8條之1 所定、於92年2月9日以前既存之建物，不必提出建物 合法使用證明。 (G).就附表編號62、65之2筆土地，主張「航照圖不夠精 準，不得據為認定『該2筆土地上有工作物』之證據 」云云。 (5).如附表編號52、53、60所示之3筆土地部分： (A).引用農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條 第1款規定（即「農業用地部分面積有下列情形之一 ，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：… …一、於非都市土地使用編定公告前已存在有墳墓， 經檢具證明文件」），以及農委會發布之2行政函示 （101年3月21日農企字第1010102350號函與97年10月 21日農企字第0970158424號函，但無法從法學檢索系 統查得），主張該3筆土地上有墳墓長期存在，仍得 認屬供農業使用。 (B).又該3筆土地之墳墓乃於64年10月16日土地使用編定 前即已存在有62年4月14日（底片號碼0000-000）、 64年7月3日（底片號碼00000-00）、64年8月31日（ 底片號碼00000-000）航照圖為證。 (6).如附表所示85筆土地中，其「使用分區」欄位標示為「 交通用地」之50筆土地（附表編號分別為8、11至14、1 7、20、23、25、28至37、39、40、42至48、50、51、5 4、56、58、59、61、63、64、67、68、70、71、73至7 5、79、81至85）部分： (A).強調依現行司法實務與行政實務之法律見解，「非都 市○○○○○路使用之「道地目」土地，用地編定為 「交通用地」，如符合「與農業經營不可分離，供農 路使用」之（實質）要件，仍可認屬「農業用地」。 (B).前開50筆土地均屬「與農業經營不可分離之農路」， 理由如下： a.其中附表編號8、11至14、17、20、23、25、28至 37、39、42至48、51、56、59、61、63、64、67、 68、70、71、73、74、79、81至85共計45筆土地部 分： (a).上述45筆土地均取得「農用證明」。 (b).依88年及89年航照圖觀之，各該土地均屬「與農 業經營不可分離之農路」。 b.其中附表編號40、50、54、58、75共計5筆土地部 分： (a).該5筆土地均供農業使用，上訴人財稅局謂其未 供農業使用，非屬事實。而且上訴人財稅局對「 未供農業使用」之待證事實，未盡其應盡之舉證 責任。 (b).該5筆土地中，除附表編號54之1筆土地外，其餘 4筆土地均取得農用證明。 (c).該5筆土地中，附表編號40及58之2筆土地上，雖 有工寮存在，但面積在250平方公尺以下，依法 可以不申請建築執照，故不能因此認為該2筆土 地非供農業使用。 (C).又該50筆土地，其用地編定類別雖為「交通用地」， 然其均係供農路使用之「道」地目土地（即供老埤農 場之農戶、掃墓及祭拜民眾、佔用戶及養雞場人員等 不特定人進出使用，並無阻隔情形），應認為仍屬農 業用地範疇。 D.上訴人財稅局就原判決「廢棄改判」部分，對原判決理由 形成，所提出之各項指摘，亦可摘述如下（有重覆論述之 情形）： (1).針對附表編號26(6)之1筆土地部分： 原判決一方面認該筆土地上無電塔存在，復又引用「以 部分土地有電塔」為適用前提之財政部107年1月18日令 ，而謂可適用該函釋而免稅，其理由前後矛盾。 【註】財政部107年1月18日令全文： 要旨： 核釋土地稅法第39條之2第4項有關農業用地部分 面積供作道路或其他公共設施使用課徵土地增值 稅相關規定。 全文內容： 一、農業用地部分面積供作道路或其他公共設施 使用，經農業主管機關依農業用地作農業使 用認定及核發證明辦法第6條第3款規定核發 整筆土地作農業使用證明書，並經稽徵機關 查明其餘面積於89年1月28日土地稅法第39 條之2修正生效時均作農業使用，移轉時准 依同條第4項規定課徵土地增值稅。 二、廢止本部98年1月15日台財稅字第09704774 570號函。 (2).針對附表編號16(2)、18(3)、19(4)、21(5)、26(6)、 69(8)、72(9)之7筆土地部分（其中附表編號26(6)，有 重覆論述情形存在）： (A).原判決引用前開財政部107年1月18日令，而謂「前開 7筆土地上雖有電塔，並不影響土地稅法第39條之2第 4項規定之適用」云云。 (B).但查： a.上訴人於104年12月4日作成原核課處分時，所應適 用之有效函釋為已廢止之財政部98年1月15日台財 稅字第09704774570號函。 b.該函明示「農業用地部分面積土地『於土地使用編 定前』供輸電鐵塔設置使用，其餘面積土地均作農 業使用，經農業主管機關認定而核發整筆土地作農 業使用證明書，該整筆土地自得依土地稅法第39條 之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之規定課 徵土地增值稅」。 c.屏東縣於64年10月6日為土地使用編定，而前開7筆 土地（實則應只有6筆土地，因為原判決已認定附 表編號26(6)之土地上，無電塔之設立）係於74年1 月興建，已在「土地使用編定後」，不符合該「現 已廢止、但當時有效」函釋之規範意旨。故原核課 處分之作成，實無違法。 (C).再者原判決於理由中載明「財政部107年1月18日令之 適用，以『無償』提供政府施設供公眾使用之道路， 高壓電塔等公共設施為必要（見原判決第32頁倒數第 5行至第34頁第12行）」等法律見解。可是本案該7筆 土地設立電塔，均有取自台電公司給付之「補償費」 ，依原判決採取之法律見解，根本不應有財政部107 年1月18日令之適用。 (3).針對附表編號76(10)之1筆土地部分： (A).原判決係認「該筆土地為供不特定多數人通○○○區 道路使用」，符合前開財政部107年1月18日令之規範 意旨，而准適用土地稅法第39條之2第4項規定，計算 土地增值稅。 (B).該筆土地面積為11,800平方公尺，供社區道路使用之 面積則僅156.69平方公尺。但「農用證明書」（見原 審卷3第309頁）所載之農業使用面積則僅有9,192平 方公尺，顯非全部供農業使用，不符合財政部107年1 月18日令之適用要件。 (4).但就附表編號6(1)及57(7)等2筆土地部分，上訴人財稅 局則對原判決之判斷結論並未提出任何質疑。 E.是以有待本院作成判斷之事項，即為上訴人台金聯公司及 上訴人財稅局就各自敗訴部分，針對原判決之前開理由形 成，所提出之各項主張，是否於法有據。 2.本院對前開兩造上訴爭點之判斷意見說明： A.本案所涉「稅基計算」法規範（即土地稅法第39條之2第4 項規定）之規範意旨詮釋。 (1).按土地稅法第39條之2第4項明定「作農業使用之農業用 地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉 ，……，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當 期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土 地增值稅」。而該條項中所稱「作農業使用之農業用地 」，應為以下之法律詮釋： (A).所謂「農業用地」者，乃是從規範層次立論，強調特 定土地客體，從國土規劃之角度觀察，預計作「農業 」使用。 (B).而所謂「作農業使用」，則是從實證層面立論，強調 該預計供農業使用之土地，現實上亦按照國土規劃法 令，實際為符合管制內容之農業活動（即符合「合法 使用」之要求）。 (2).在此應特別指明： (A).個案事實對「農業用地」之法律涵攝，依司法院釋字 566號解釋意旨，固不以特定土地在地政法令或國土 規範法令上之「使用編定」為其唯一判準。農政主管 機關亦可本於職掌，對「農業活動」之範圍予以界定 ，確定「土地使用編定」之國土管制內容，是否在「 農業活動」範圍內。但即便如此，「『農業用地』仍 然必須是『公法管制上許可供特定內容農業活動使用 』之土地」一節，仍是「農業用地」法律概念之核心 觀念。 (B).至於所謂「作農業使用」之個案判斷，除了該特定土 地之實際使用方式，具備「農業活動」之實證特徵外 ，更重要的則是「該等實際使用方式，要與所使用土 地在公法上之農業使用管制規範相一致，而屬『合法 』使用」，此即司法院釋字第566號解釋理由書中特 別強調「……該土地仍須以合法供農用者為限，而不 包括非法使用在內。……」之原因。 (C).此外特定土地在地政法令或國土規範法令上之「使用 編定」，雖然不是判斷其是否為「農業用地」之唯一 判準，但卻是判斷特定土地是否為「農業用地」之最 佳參考座標。不僅如此，更可以大幅度減低「作農業 使用」一事之判斷成本。因為土地之「使用編定」， 會使「土地在公法上之農業使用規範管制內容」很容 易被識別出來，而與「現實使用方式」作比對，是否 「合法（為農業）使用」，即可一望即知。不然即需 先費力解釋「特定土地許可農業使用類別」，接著才 能考量「其實際使用現狀是否在法定農用許可範圍內 」，而判斷其是否「合法使用」。 (3).此外土地稅法第39條之2第4項在法律涵攝上尚需特別注 意以下數事： (A).該項法規範之適用，以特定土地「自89年1月6日以前 即屬農業用地，且已開始『合法』作農業使用。而該 農業用地屬性與其供農業『合法』使用狀況，一直延 續至第1次移轉時均未變更」為必要。且此項待證事 實屬「計算土地增值稅稅基之減項金額」，其事證不 明之不利益（即舉證責任或負擔），應歸屬於上訴人 台金聯公司。 (B).又所謂「作農業使用」之判斷，依現行司法實務見解 ，是以整筆「宗地」之全部使用狀況為準，不得按各 筆土地各部分之實際使用狀況，分割認定。不過正因 為要求整筆土地之全部使用狀態為判斷，則在宗地非 全部供農業使用時，應如何判定其「作農用」或「非 作農用」，即會產生爭議。此等爭議之解決，應參考 現行「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第 5條各款及第6條各款之規定，採取「整體觀察，綜合 判斷」原則。而主管機關在為「整體觀察與綜合判斷 」之過程中，得為一定程度之公益政策考量。 (C).又依農發條例第39條第2項規定授權制定之「農業用 地作農業使用認定及核發證明辦法」規定，而核發之 「農業用地作農業使用證明書」，雖可作為認定「農 業用地作農業使用」事實之重要參考依據，但基於下 述理由，原審法院之事實認定並不受該「證明書」之 拘束。 a.法規命令「農業用地作農業使用認定及核發證明辦 法」之授權母法為農發條例第39條第2項規定，而 依該條第1項規定所示，「農業用地作農業使用證 明書」之核發功能在於：使取得證明書之人，得依 農發條例第38條或第38條之1，向稅捐機關請求「 不課徵土地增值稅」、或「免徵遺產稅、贈與稅及 田賦」，而不涉及土地稅法第39條之2第4項構成要 件要素事實之證明。因此該證明書之核發，對本案 而言，不具構成要件效力。 b.且該證明書所能證明之事實內容，僅有使用事實終 點之認定，而無使用事實起點之認定（因此該辦法 第14條方明定「證明書之有效期限為6個月，逾期 失其效力」）。對待證事實為「89年1月6日至104 年4月15日間多筆土地之持續使用狀態」之本案而 言，亦無直接證明待證事實之功能。 B.在上述法理基礎下，上訴人台金聯公司就以下72筆土地之 上訴為無理由，應予駁回。 (1).就附表編號分別為8、11至14、17、20、23、25、28至3 7、39、40、42至48、50、51、54、56、58、59、61、6 3、64、67、68、70、71、73至75、79、81至85等共計5 0筆土地（使用分區均屬「交通用地」）部分，經查： (A).此部分之核心爭點，即是上訴人台金聯公司能否證明 「該50筆土地從89年1月6日以前開始，持續到104年4 月15日止，是否始終供作『與農業經營不可分離之農 路使用』」等客觀事實為真正。 (B).而原判決參酌農委會99年11月9日農企字第099017267 7號函之意旨，強調：與農業經營不可分離農路之「 合法」設置，有一定之要件需予滿足，例如： a.依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法之規 定，取得農業設施（農路）容許使用同意書。 b.如為土地使用編定前即已存在之「農路」，應檢具 相關證明文件，方得認定符合作農業使用。 c.配合政府施設供公眾使用之「農路」，得視為已取 得農業設施容許使用同意，無須再由農民另案申請 農業設施容許使用，且得認定符合作農業使用。 因此上訴人台金聯公司需依92年12月15日發布之「農 業用地容許作農業設施使用審查辦法（現改稱申請農 業用地作農業設施容許使用審查辦法）」之規定，取 得農業設施（農路）容許使用同意書，或檢具相關文 件證明為土地使用編定前即已存在之「農路」，始得 認定符合「合法」作農業使用。但其無法提出證明文 件，該50筆土地上之道路是否為「與農業經營不可分 離農路」之「合法」設置，即無從認定屬實。 (C).原判決前開判斷符合本院前述之法理闡述，自屬合法 ，應予維持。至於上訴人對此爭點所提各項主張，於 法均非有據，爰說明如下： a.上訴意旨先謂：「非都市○○○○○路使用之「道 地目」土地，用地編定為「交通用地」，如符合「 與農業經營不可分離，供農路使用」之（實質）要 件，仍可認屬「農業用地」。此項抽象法律論述， 此乃屬法理之當然，本院亦贊同此等法律見解。 b.但上訴意旨續謂「該50筆土地上之道路，均與農業 經營不可分離之農路」云云，揆諸前開「與農業經 營不可分離農路」之「合法」設置判準，即知其對 該等事實主張無法證明。 c.至於上訴人台金聯公司有關此部分爭點之其餘部分 主張，對於爭點勝負判斷，並無任何影響，亦無再 行論駁之必要。 (2).就附表編號1至5所示之5筆土地部分： (A).原判決認其土地稅法第39條之2第4項規定適用之主要 理由即是該5筆土地之地目為「道」與「建」，且原 審法院履勘現場發現，土地使用現狀亦均農業活動無 關，更無法認定為「與農業經營不可分離農路」之「 合法」設置。此等認事用法，符合本院前述之法理闡 述，應予維持。 (B).上訴人對此爭點所提各項主張，基本上只是重複前開 5筆土地已主張之法律論點，其不可採已如前述，於 法不再重複論駁。 (3).就附表編號7所示之1筆土地部分： 上訴人就此部分爭點之主張，主要是就原審法院認定事 實（土地上有地上物）之心證取捨為爭議，但未具體指 明原判決有何具體違法事由，其此部分上訴為無理由。 (4).就附表編號9、10、15、22、24、27、38、41、49、55 、62、65、66、77、78、80所示之16筆土地部分： (A).就附表編號9之1筆土地，上訴意旨之主張，與前述附 表編號7所示之1筆土地相同，其上訴不可採之理由已 如前述。 (B).就附表編號10之1筆土地，上訴意旨強調「該筆土地 於93年12月8日以前，使用類別均為『農牧用地』， 可見該土地於93年12月8日間確實為農業使用。又該 筆土地上沒有工寮或固定性設施存在」云云。經查： a.土地稅法第39條之2第4項之適用，「農業用地供農 業使用」之狀態必須「持續」至該農業用地移轉以 前。 b.該筆土地之法定管制狀態既然變更為「河川區」， 仍能繼續供原來之農業使用，即屬變態事實，應由 上訴人台金聯公司負擔客觀舉證責任，但上訴人台 金聯公司並未提出任何有利而可供調查之事證可供 法院續為調查，即無法證明此事，即無由獲致有利 之判決結果。 (C).就附表編號15、27、41、49、66、77、78、80之8筆 土地，上訴人提出之爭議，主要出在事實認定，但同 樣未具體指明原審法院有何採證違法情事，此部分之 上訴尚非有據。 (D).就附表編號22、24之2筆土地，上訴意旨否認「該2筆 土地上有電塔及工寮存在」等情，強調「查封筆錄無 此記載」云云。惟查： a.93年6月8日之查封時點晚於89年1月6日，因此即使 查封時沒有電塔及工寮之設立，也不能完全證明「 89年1月6日至93年6月8日以前，該2筆土地上沒電 塔及工寮之存在」。 b.再者查封筆錄亦有可能漏載，故單憑此項事證，難 謂原判決事實認定有誤。 (E).就附表編號38之1筆土地，上訴意旨同樣爭執原判決 之事實認定，也同樣沒有採證違法內容之具體指摘， 其主張尚非可採。 (F).就附表編號55之1筆土地，上訴意旨主張「該土地上 雖有建物存在，但其面積在45平方公尺以上，屬農發 條例第8條之1所定、於92年2月7日以前既存之建物， 不必提出建物合法使用證明」云云。但查： a.農發條例第8條之1第2項但書規定：「……但農業 設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者 ，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日 修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積 在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建 築執照。」但是否為農業設施及其面積大小，事關 農業設施之設置合法性判斷，仍應依職權調查認定 之。 b.而上訴人台金聯公司在不提出任何證據及事實主張 （例如該建物面積有多少）之情況下，空泛引用農 發條例第8條之1規定，自無從為其有利之認定。 (G).就附表編號62、65之2筆土地，上訴意旨爭執原判決 之事實認定，但如同前述，並沒有提出原判決採證違 法事項之具體指摘，其主張尚非可採。 C.同樣基於上述法理，上訴人台金聯公司就以下3筆土地之 上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院更為調查 ，重為適法判決。 (1).按如附表編號52、53、60所示之3筆土地部分，原判決 駁回上訴人台金聯公司「適用土地稅法第39條之2第4項 規定計算稅基作成課稅處分」之課予義務請求。其理由 載於原判決第27頁第8行起至第29頁第8行。其要旨似認 上訴人台金聯公司有必要提出該3筆土地上墳墓（附表 編號52及53等2筆土地已分割，墳墓位於新分割出去之 土地上）之相關證明文件，證明「該3座墳墓在土地使 用編定以前即存在」。進而謂「上訴人台金聯公司僅提 出3紙航照圖，卻泛稱『上開3座墳墓於都市土地使用編 定以前已存在』，顯然未舉證以實其說，應受敗訴判決 」云云。 (2).但查上開3座墳墓如早自64年10月6日以前即存在於前開 3筆土地上，上訴人台金聯公司所能提出之主要證據， 正是前述62年4月14日（底片號碼0000-000）、64年7月 3日（底片號碼00000-00）與64年8月31日（底片號碼 00000-000）攝製之3張航照圖，為何此等航照圖不能當 「證明文件」？此處所稱「證明文件」有來源或資格之 限制嗎？若無資格限制，為何不能調查該3紙航照圖之 證據方法，而獲得判斷待證事實之證據資料。從而原判 決對此證據方法未予調查，即有不妥，有影響判決結果 之重要證據漏未審查之違法情事，應將此部分判決結論 廢棄，發回原審法院更為事實調查。 D.而上訴人財稅局則就以下8筆土地，其上訴為無理由，應 予駁回。 (1).就附表編號6(1)之1筆土地部分，上訴人財稅局雖提起 上訴，但未交代原判決之理由形成與判斷結論有何錯誤 之處，其上訴實不合法，爰以程序更為慎重之判決駁回 此部分之上訴。 (2).就附表編號26(6)之1筆土地部分： (A).上訴意旨強調：該筆土地上並無電塔存在，即不能引 用財政部107年1月18日令，以「該宗地雖非全部作農 業使用，但非供農業使用之部分，係供其他公共設施 使用，故將整筆宗地為整體觀察綜合判斷，仍屬供農 業使用之農業用地」為由，而認有土地稅法第39條之 2第4項規定之適用。 (B).但如果原判決事實認定有誤，而得確認該筆土地上並 無電塔存在，則該筆土地即係全部屬「作農業使用之 農業用地」，更應有土地稅法第39條之2第4項規定之 適用。故上訴人財稅局此等上訴於法無據，應予駁回 。 (3).就附表編號16(2)、18(3)、19(4)、21(5)、69(8)、72( 9)之6筆土地部分： (A).上訴意旨先主張「原核課處分時，應適用之有效函釋 為財政部98年1月15日台財稅字第09704774570號函。 該函釋雖經財政部107年1月18日令廢止，但財政部10 7年1月18日令之法律見解乃是原核課處分作成時所不 及審酌，不得據為本案之判準規範」云云。惟查依稅 捐稽徵法第1條之1第1項明定：「財政部依本法或稅 法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力 。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件 適用之」。是以上訴人財稅局此部分之上訴理由，於 法難謂有據，無從動搖原判決此部分判斷結論之合法 性。 (B).上訴意旨復謂：原判決於理由中載明「財政部107年1 月18日令之適用，以『無償』提供政府施設供公眾使 用之道路，高壓電塔等公共設施為必要（見原判決第 32頁倒數第5行至第34頁第12行）」等法律見解。可 是本案該7筆土地設立電塔，均有取自台電公司給付 之「補償費」，則依原判決採取之法律見解，根本不 應有財政部107年1月18日令之適用云云。但查財政部 107年1月18日令之適用前提，依其令函之文字所示， 並未要求「無償提供」，從而原判決前開法律意見， 未必符合該行政令函之規範意旨。而本院前已言之， 主管機關就整筆宗地為「整體觀察及綜合判斷」時， 可以有公益政策之考量。土地部分面積供作其他公共 設施使用，明顯有利於公益，即有適用土地稅法第39 條之2第4項之正當性，提供時係有償或無償，在規範 評價上，實非重要。 (C).是以上訴人財稅局此部分之上訴理由，亦不足以推翻 原判決此部分爭點之判斷結論。 E.但上訴人財稅局就以下2筆土地，其上訴為有理由，應將 原判決廢棄，發回原審法院更為調查，重為適法判決。 (1).針對附表編號57(7)之1筆土地而言，雖然上訴人財稅局 未具體表明上訴理由，不過因原判決之法律見解有以下 錯誤之處，難以維持，尚應發回原審法院重為事實調查 。 (A).原判決似認「即使該筆土地於93年查封時，上有未辦 保存登記之建物存在，但只要不能證明該建物於89年 1月6日當時即已存在，仍有土地稅法第39條之2第4項 規定之適用」。 (B).但查本院前已表明，特定土地欲適用土地稅法第39條 之2第4項規定。以該筆土地「自89年1月6日以前即屬 農業用地，且已開始『合法』作農業使用。而該農業 用地屬性與其供農業『合法』使用狀況，一直延續至 第1次移轉時均未變更」為前提。因此若單純供農業 使用之土地，若有於89年1月6日以後興建建物者，是 否仍符合「依法供農業使用」一事，即有再行調查之 必要。原判決前開判斷理由尚有未當，雖未經上訴人 財稅局論述，仍屬本院依職權應行審查之事項。 (2).針對附表編號76(10)之1筆土地，上訴人財稅局主張「 原判決以該筆土地為供不特定多數人通行之社區道路， 故依財政部107年1月18日令，認有土地稅法第39條之2 第4項規定之適用。但該筆土地面積為11,800平方公尺 ，供社區道路使用之面積則僅156.69平方公尺。附於原 審卷3第309頁之『農用證明書』，卻載明農業使用面積 為9,192平方公尺，故該宗地顯非全部供農業使用，不 符合財政部107年1月18日令之適用要件」等語。經查： (A).上述宗地全部面積中，扣除「作農用」與「非作農用 ，而供道路使用」部分後，尚有2,451.31平方公尺之 差距（11,800-156.69-9,192=2,451.31）。 (B).該面積差距數字甚大，成因為何，是否足以影響到該 宗地之「作農業使用之農業用地」屬性判斷，尚有進 一步調查之必要。原判決未及審酌此項爭點，尚有發 回重為事實調查，另為法律判斷之必要。 3.總結以上所述，原判決以下部分之事實認定及法律判斷尚有 違法之處，上訴人台金聯公司與上訴人財稅局對不利於己部 分各自指摘原判決違背法令，其等上訴為有理由，原判決此 部分之判斷應予廢棄，且因事證不明，而有發回原審法院更 為審理之必要。至於其餘部分之認事用法均無不合，上訴人 台金聯公司與上訴人財稅局2人之上訴為無理由，應予駁回 。 A.自為核定附表編號57(7)及76(10)等2筆土地之土地增值稅 （上訴人財稅局上訴部分）。 B.維持附表編號52、53、60所示3筆土地之土地增值稅核課 處分結論（上訴人台金聯公司上訴部分）。 六、據上論結，本件兩造上訴均為一部有理由，一部無理由。依 行政訴訟法第255條第2項、行政訴訟法第256條第1項、第26 0條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　108　 年　　6　　 月　　6　　 日 最高行政法院第四庭 審判長法官　鄭　小　康 　 法官　張 國 勳 法官　劉　介　中 法官　林　文　舟 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　108　 年　　6　　 月　　6　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　徐　子　嵐