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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　108年度判字第3號 上　訴　人　謝坤杉 訴訟代理人　張啟富　律師 被 上訴 人　財政部南區國稅局 代　表　人　盧貞秀 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年7月31 日高雄高等行政法院105年度訴字第444號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、事實概要： 緣上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，僅列報其配偶魏 碧琴於有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三 資社）之薪資所得新臺幣（下同）186,127元。嗣被上訴人 依臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）通報及查得資料 ，以上訴人95年度漏報配偶魏碧琴利用他人名義取自三資社 之營利所得10,108,867元，乃併課核定上訴人95年度綜合所 得總額為16,376,837元，除補徵稅額3,564,431元外，並按 所漏稅額元處1倍之罰鍰計3,564,431元。上訴人不服，申請 復查，未獲變更。提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起 本件上訴。 二、上訴人起訴主張： 1.本案為分散所得事件，被上訴人將三資社第14回收站95年度 共同運銷總額，悉數認定為上訴人所得，係屬所得加項之收 入，就其認定緣由及證據，依法應負舉證責任。本案於復查 階段，被上訴人始終不提示上訴人分散所得證據，怠至訴願 階段始提出「三資社第14回收站95年度利用他人分散所得明 細表」。惟明細資料僅列社員編號，並無社員姓名及住址， 人數高達610人，上訴人無從核對以盡協力義務，被上訴人 未盡其舉證義務，竟反以違背協力義務為由，將舉證責任倒 置，要求上訴人就無違章情事之消極事實舉證，難謂符合證 據法則。且該明細表提供之社員名單經刑事法院發函各地國 稅局查證，均經函復查證無違章情事。既經調查無違章，應 非人頭社員。另該明細表係依據電腦轉檔錯誤資料，法院亦 不予採信。被上訴人所提出證明上訴人分散所得之事實證據 ，存有上述嚴重瑕疵，足證被上訴人並未依職權調查，完全 採用刑事法院不採之資料，以明顯錯誤之明細表，茲為本案 課稅之依據，明顯違反論理法則及行政程序法第36條，難謂 適法。 2.被上訴人自承其所提明細表不實，當必須另舉新證據證明上 訴人違章，以盡其舉證責任。本案相關聯刑事案件有關逃漏 稅部分，業經法院以不另為無罪之諭知確定，稱社員交易資 料係拆解分散，並無證據證明，被上訴人無發單要求補稅之 法理與依據。而與本案案情相同事件，亦有本院105年11月1 1日判字第596號判決認定稽徵機關未依職權調查證據，僅憑 刑事案件資料，而命人民應補稅裁罰，應將事實關係陷於真 偽不明之不利益歸於稽徵機關，並以原審就刑事案件對當事 人有利之證據未予審究，即令當事人就沒有利用人頭分散所 得之消極事實負擔舉證責任，顯已違反證據法則為由，廢棄 該案原審判決。被上訴人未依職權查得任何分散所得之積極 證據，卻於答辯狀中指稱其可不受刑事判決認定事實之拘束 ，明顯違反本院該判決意旨。且被上訴人截至訴願為止，認 定本案係「分散所得」事件，應適用所得稅法處理，今又謂 經依職權查明，上訴人大量「向拾荒者或小盤商收購（買斷 ）」資源回收物後，「銷售」予金碩企業有限公司、東宸有 限公司及大瑰有限公司（下稱金碩公司等3家營業人），明 顯推翻先前認定，究竟事實何者正確，顯有釐清之必要。 3.被上訴人在開立稅單及處罰前，並未傳喚上訴人了解事實， 及提示證據容上訴人有說明機會，核課程序明顯違反行政程 序法第102條、行政罰法第42條規定。 4.本案系爭共同運銷金額，係於第14回收站交貨之社員共同交 貨組成，並非上訴人配偶魏碧琴一人之交貨，上訴人依法無 申報繳稅義務，在各該交貨社員均已申報完稅情況下，被上 訴人以不具證據力之分散所得明細表，指稱上訴人藉人頭逃 漏稅，難謂適法。又被上訴人並未舉證證明上訴人有故意或 過失，僅因上訴人與配偶魏碧琴合併申報綜合所得稅，即推 定上訴人應受處罰，違反行政罰法第7條，難謂有據。再者 ，罰鍰處分與受處分人緊密結合，無法脫離受處分人而單獨 存在，具有一身專屬性，並無由他人代為受罰之理。準此， 縱上訴人配偶魏碧琴有漏報營利所得，上訴人並非行為人， 自無從成為應受行政罰之對象。 5.臺中地檢署檢察官認定上訴人藉偽造變造「個人一時貿易所 得」以達成逃漏稅之目的，而依刑法第210條、第215條、第 216條及稅捐稽徵法第41條起訴上訴人配偶，該案經臺灣臺 中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號刑事判 決認定上訴人觸犯刑法第210條偽造變造私文書罪，其餘罪 名則與上開罪名為裁判上一罪，而不為無罪之諭知，上訴後 經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）維持原判決而 告確定。是以，上訴人配偶以偽造個人一時貿易所得申報書 為手段，遂行逃漏稅之目的，前者觸犯偽造文書罪，後者涉 及逃漏稅罪，惟因兩者係手段與目的之組合關係，應視為「 一個行為」，有「裁判上一罪」關係，刑事法院亦認同上開 見解，故於判決書理由內說明逃漏稅部分行為不另為無罪之 諭知。準此，上訴人配偶違反行政法上義務（偽造個人一時 貿易所得申報書）已同時構成犯罪行為（偽造文書罪）之一 部，偽造文書（偽造個人一時貿易所得申報書）既已判刑， 自應有「一行為不二罰」之適用等語，求為判決撤銷訴願決 定及原處分。 三、被上訴人則以： 1.被上訴人補徵上訴人95年度綜合所得稅之處分係依據系爭交 易之資金給付流程，即三資社依第14回收站提供資源回收物 之種類、數量及金額等資料，據以開立銷貨金額(不含稅)之 統一發票合計199,425,176元，交付予金碩公司等3家營業人 作為進項憑證，渠等公司則依發票金額給付貨款與三資社， 而三資社於收受前揭銷售額匯款之次日經扣除匯費後，將其 銷售與金碩公司等3家營業人之銷售額匯款至上訴人配偶魏 碧琴花旗商業銀行（下稱花旗銀行）永康分行帳戶，作為轉 付上訴人配偶魏碧琴銷售資源回收物之貨款，又上訴人配偶 魏碧琴於收取前揭三資社轉匯入款項後，再分次將前揭三資 社應報繳之營業稅9,971,285元及手續費10,742,946元分次 回轉匯入三資社所有之三信商業銀行股份有限公司（下稱三 信銀行）營業部帳戶，足認三資社開立與金碩公司等3家營 業人之統一發票金額，確為第14回收站於95年度銷售回收物 之交易金額，而上訴人配偶魏碧琴身為三資社第14回收站站 長，當無不能提出實際從事資源回收工作者之交易資料以證 其所言屬實。被上訴人曾於復查階段，以104年6月24日南區 國稅法二字第1040005411號函請上訴人提示實際與其配偶魏 碧琴共同從事資源回收業務之成員資料（含姓名、身分證字 號及出售回收物金額）、支付貨款之資金流程及共同運送回 收物之相關成本費用帳證資料（含帳簿文據、送貨單、交貨 、驗收記錄及收付款證明等）供核，並詳加說明，惟迄未見 復。準此，被上訴人實已依據上開資金流程，就本件課稅基 礎事實之存在負舉證責任。 2.分散所得明細表係被上訴人依據檢調單位查核三資社時，現 場扣押該社電腦之會計系統軟體轉檔過濾後之光碟資料內容 所作成，該光碟資料業經法院認定有證據能力，其內容亦與 扣案電腦內原始資料之發票明細等資料及社員名冊相符，並 經法院以之與偽造之個人一時貿易資料申報表比對國稅局資 料結果，查得其中確有已向國稅局申報前開一時貿易所得情 事，乃判決上訴人配偶魏碧琴有與三資社從業人員共同開立 虛偽不實「個人一時貿易資料申報表」之犯行，從而被上訴 人依據該光碟內容所作成之分散所得明細表，洵屬有據。再 者，系爭刑事判決並未就檢察官起訴之犯罪事實，全數諭知 上訴人無罪，其中就上訴人配偶魏碧琴與三資社從業人員共 同利用非實際從事資源回收運銷業務之自然人陳鐘鐄等19人 之名義，共同登載不實交易資料之「個人一時貿易資料申報 表」後，再持向國稅局行使之行為，經審理後仍判決其有罪 確定，尚非如上訴人所訴均為無罪之判定，殊難徒憑該刑事 判決資為有利於上訴人主張之論據。 3.被上訴人於復查階段曾以104年6月24日南區國稅法二字第10 40005411號等函請上訴人提示案關資料供核，且經上訴人於 同年7月9日提出復查補充理由書（二）陳述在案，是尚無其 所稱違反行政程序法等相關規定之情形。 4.上訴人配偶魏碧琴利用非實際交易社員虛偽填載不實之「個 人一時貿易所得申報表」行為，經刑事判決，認定其犯刑法 第215條、第216條業務登載不實文書罪及據以行使之行為， 與上訴人未依規定申報其配偶魏碧琴之系爭營利所得，致違 反所得稅法第110條漏報或短報所得規定之行為，係屬2種不 同之行為態樣，難謂係同一行為。上訴人辦理95年度綜合所 得稅結算申報時，既已選定自己為納稅義務人，且未於規定 期限內申請變更，則該年度申報案若涉有違章漏稅情事，違 章主體即為上訴人，縱其配偶魏碧琴因同一行為經法院依刑 事法律判刑確定，因本件觸犯刑事法律者，為上訴人之配偶 魏碧琴，而違反所得稅法第110條規定應受行政罰者，則為 辦理95年度綜合所得稅結算申報時選定之納稅義務人上訴人 ，二者顯非同一人。二者處罰主體不同，核無行政罰法第26 條規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件之爭點︰1. 上訴人配偶魏碧琴有無利用他人名義分散取自三資社之營利 所得，致短漏報綜合所得稅額？2.上訴人有無違反所得稅法 第110條第1項規定，而應受罰？3.原處分有無違反正當行政 程序？4.原處分有無違反一行為不二罰原則？ 1.上訴人配偶魏碧琴確有利用他人名義分散取自三資社之營利 所得，致短漏報綜合所得稅額： A.上訴人配偶魏碧琴為三資社社員，於95年間至97年底兼任 第14回收站站長，其於95年間向社會大眾及拾荒者等回收 廢銅，彙總後銷售予金碩公司等3家營業人，並透過三資 社開立合計銷貨金額168,481,119元（營業稅8,424,085元 、含稅金額176,905,204元）之統一發票，交付渠等公司 作為進項憑證，金碩公司等3家營業人則依三資社所開立 銷售額（含稅）匯款予三資社。而三資社於收受前揭匯款 後，將其銷售予金碩公司等3家營業人之銷售額扣除匯款 費用後轉匯至上訴人於花旗銀行永康分行帳戶（95年4月3 日以後），作為轉付上訴人銷售資源回收物之貨款；上訴 人則於收取前揭三資社轉匯入之銷售款項後，再分次將前 揭三資社應報繳之95年度銷售額營業稅合計8,424,805元 及手續費合計505,445元，再分次轉匯回三資社於三信銀 行營業部帳戶。上訴人對於第14回收站物流部分並未經過 三資社共同運銷，然其銷售額168,481,119元皆屬第14回 收站及貨款皆已收到等，均不爭執。 B.依三資社章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定，三 資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資源 回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統 一發票：另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2 個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申 報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易 情形記載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生 報稅資料。惟查，三資社相關人員遭臺中地檢署檢察官起 訴後，經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中 高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（業經最高法院 104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而 告確定），並依相關證據認定上訴人配偶魏碧琴犯有行使 業務登載不實文書罪而判處其罪刑確定在案等情。準此， 依上開刑事判決認定之事實，三資社確有開立不實之「個 人一時貿易資料申報表」，而該表係由三資社人員任意填 載而與上訴人配偶魏碧琴共同行使業務登載不實之文書， 則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受 貨物名稱、單價、數量及金額等資料，自不得據以認定為 第14回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。從而，原審法 院認為本件探討上訴人配偶魏碧琴是否有以未實際從事資 源回收運銷業務之自然人，作為攤提一時貿易所得之行為 ，若仍執著於查證該名單上之人有無收到上訴人配偶交付 其銷售資源回收物之貨款，即屬無任何之意義。易言之， 上訴人如主張其配偶魏碧琴所負責之第14回收站有與其他 社員共同銷售資源回收物之情形，則自應提供正確社員名 單供原審法院或被上訴人據以調查，始有助於釐清事實之 真相。 C.茲須說明者，乃關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所 得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法 課稅之目的，因而課以納稅義務人應盡申報協力義務（司 法院釋字第537號解釋意旨參照）。查上訴人配偶魏碧琴 所負責之第14回收站於95年度銷貨與金碩公司等3家營業 人，並透過三資社分別開立銷貨發票給金碩公司等3家營 業人之金額合計高達168,481,119元(未含稅)，並如數收 到貨款，不僅為上訴人所是認，且業經被上訴人提出相關 資料為證，在在足以證明上訴人配偶魏碧琴確已收受三資 社所開立發票同額之匯款，卻未將該銷售款項轉匯予第14 回收站共同運銷社員之帳戶，顯與資源回收共同運銷流程 不符。又魏碧琴與許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿 易資料申報表，業經刑事判決確定，詳如上述，顯見三資 社所製作之個人一時貿易資料申報表確為不實，則其開立 之銷貨發票上之銷售金額即非為該表所載社員之共同營利 所得。是以，被上訴人依資金流程認定上訴人配偶魏碧琴 為系爭營利所得之實際所得人，要難謂被上訴人未盡課稅 要件事實之舉證責任。復以魏碧琴既為實際收到系爭貨款 之人，如其確有代收社員收集之資源回收物欲交予三資社 辦理共同運銷乙事屬實，自當於領款後，將屬於各該實際 出售人之應得貨款轉手交付，並此事實唯有魏碧琴所能提 供，即便因時間久遠未留存實際從事運銷社員之資料，但 不至對於曾經共同運銷之社員及其收到三資社匯款後究竟 曾轉付給哪些社員，毫無所悉，是以被上訴人或原審法院 請其提供相關資料以資審認，難謂有期待不可能之情形。 D.另依上訴人所提出之領現明細資料，充其量僅能證明上訴 人之配偶魏碧琴有自三資社匯入帳戶中提領現金乙情，然 該明細表所呈現之提領金額，卻無法證明給付對象、數額 及用途為何之事實。況且，斟酌該明細表所載提領現金之 數額，動輒數十萬至百萬元，甚且連續日期提領金額累積 高達千餘萬元，顯與通常為保護交易安全而會採用之交易 模式常情不符。是上訴人所謂其配偶魏碧琴係領現金給付 給共同運銷之三資社社員云云，亦難遽信。是以，上訴人 於無法舉證其配偶魏碧琴在第14回收站實際交易及付款對 象下，自應就第14回收站銷售額所應繳納之一時貿易所得 ，依法繳納綜合所得稅，而不得利用未實際運銷之其他社 員分散其所得。則被上訴人以系爭銷售額之貨款皆匯入上 訴人配偶魏碧琴帳戶或經由三資社交付魏碧琴，乃按三資 社95年度開立予金碩公司等3家營業人之統一發票銷售額 ，同額認定屬魏碧琴95年度運銷資源回收物之銷售收入， 依一時貿易盈餘純益率6%，計算上訴人配偶魏碧琴95年度 一時貿易之營利所得10,108,867元（168,481,119元×6% ），併課上訴人95年度綜合所得稅，並從寬依「三資社第 14回收站分散所得明細表」扣除受利用分散人名義溢繳稅 款479,116元，核定應補徵稅款3,564,431元，亦有上訴人 95年度綜合所得稅核定通知書（更正後）、分散所得明細 表在卷可按，則被上訴人上開核課處分，自屬有據。 E.至關於95年1至3月之銷售貨款合計34,323,312元，三資社 雖非直接匯入上訴人配偶魏碧琴於花旗銀行永康分行之帳 戶內，惟上訴人對於其配偶業已全數收到第14回收站銷售 額同額之貨款並不爭執，是第14回收站95年1至3月銷售貨 款縱然未匯入魏碧琴帳戶內，然上訴人既承認魏碧琴確實 有收到該筆款項無誤，而該筆款項既屬魏碧琴可實際管領 控制者，則其究作何用途及流向何方，魏碧琴殊難謂全然 不知，上訴人對此有利於己之事實，並未舉證證明，自無 從就此部分為上訴人有利認定，而將上開銷售金額34,323 ,312元從整年度的總銷售金額中扣除。 F.又依財政部84年8月21日台財稅第000000000號函釋意旨， 係指廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之 廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業 登記並免徵營業稅；故若社員並非將收集之廢棄物或資源 回收物交該合作社辦理共同運銷，自不在准免辦營業登記 並免徵營業稅之範圍。本件被上訴人調查發現魏碧琴所購 進之資源回收物，係以社員名義送交三資社共同運銷，而 魏碧琴為三資社真實社員，並兼第14回收站站長，乃認定 魏碧琴係以社員身分將資源回收物送交三資社共同運銷， 並非無據。亦即，魏碧琴不論是向社員或非社員購進資源 回收物，魏碧琴既屬三資社社員身分，並透過三資社銷售 資源回收物予再生廠商，僅其集貨方式為先買斷，而非以 個別社員共同集貨後運銷，於運銷後分配銷售款予個別社 員，是依上開函釋規定，應屬准免辦營業登記並免徵營業 稅，僅課以個人一時貿易營利所得。是上訴人指摘被上訴 人既認定魏碧琴非共同運銷，應屬未辦營業登記從事買賣 之營業人，應依營業稅法第51條處置，被上訴人顯然有認 定事實與適用法律前後矛盾之情形云云，容有誤解。 G.綜上所述，被上訴人斟酌三資社代表第14回收站開立給金 碩公司等3家營業人之統一發票銷貨金額與上訴人配偶魏 碧琴確實收到渠等營業人所支付與發票同額之貨款，惟上 訴人配偶魏碧琴卻無法提出真正參與運銷之社員(或非社 員)暨付款予該實際參與運銷者之資料等情，據以綜合判 斷認定上訴人配偶魏碧琴乃系爭一時貿易所得之真實歸屬 享有者，並計算上訴人取自三資社之營利所得，扣除以各 受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額， 而追減應補稅額479,116元，核定應補徵稅額為3,564,431 元，核無違誤。上訴人反覆泛言刑事判決已認定其配偶魏 碧琴無逃漏稅，應由被上訴人就人頭社員為何人負舉證責 任，及被上訴人應職權調查上訴人配偶魏碧琴如何分散所 得，並對於上訴人個人綜合所得稅稅基之認定依據加以舉 證云云，一再指摘被上訴人未盡課稅構成要件事實之舉證 責任，自無足採。 2.上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額處1 倍罰鍰： 上訴人為金碩公司之登記負責人，其配偶魏碧琴亦為金碩公 司等3家營業人之實際負責人，並同時擔任第14回收站之站 長兼司庫（出納），領有三資社薪資所得，且第14回收站與 大瑰公司公司毗鄰，由上訴人負責回收場現場機器操作及人 員調度，站長魏碧琴負責直接運銷回收物予上開金碩公司等 3家營業人；又三資社總經理許昆煌亦陳稱：「金碩公司及 大瑰公司是三資社交易廠商，均由謝坤杉出面洽談生意」， 足認上訴人對於魏碧琴於95年度擔任三資社第14回收站站長 期間，銷售資源回收物予金碩公司等3家營業人之營利行為 ，無從推諉不知。則上訴人配偶魏碧琴於95年度擔任三資社 第14回收站站長期間，銷售資源回收物予金碩公司等3家營 業人，獲得取自三資社之營利所得10,108,867元。惟魏碧琴 利用無實際交易之社員名義，虛偽填載不實「個人一時貿易 所得申報表」，逃漏上開營利所得，上訴人據以填載申報95 年綜合所得稅，致生漏報綜合所得稅額3,564,431元之結果 ，已如前述，業已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之 規定，而該當所得稅法第110條第1項所定「應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事」之客觀裁罰要件。又上訴人為其家 戶單位之納稅義務人主體，對其配偶魏碧琴從事回收業，獲 有相當數額之所得，應注意且能注意應據實申報，竟疏於注 意而為不實之結算申報，自難諉卸過失之責任，則依行政罰 法第7條第1項規定，自應受罰。被上訴人審酌上訴人配偶魏 碧琴利用他人名義分散所得，藉以逃漏稅捐之個案情節、行 政罰法第18條之各項事由及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅 額3,564,431元（應納稅款5,385,120元－應稅免罰之稅額1, 341,590元－受溢繳稅款479,1116元＝漏稅額3,564,431元， ）處1倍之罰鍰3,564,431元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁 量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事，實已考量上訴人 違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。 3.原處分並無違反正當行政程序之違法： 原處分包括核課綜合所得稅及罰鍰處分之爭議，依稅捐稽徵 法第49條準用同法第35條第1項及第38條第1項規定，不服原 處分者，依法應經復查之先行程序，核屬行政程序法第103 條第7款規定情形。亦即受處分人將來於復查程序中，自得 向原處分機關陳述意見，藉以獲得程序保障之機會，故於處 分前未給予陳述意見機會，不妨害其程序保障權利。又行政 罰法第42條但書第7款規定「法律有特別規定」者，得不給 予受罰者陳述意見之機會，則行政程序法第103條第7款之規 定，自屬此條文所指之法律有特別規定。故關於稅務事件， 稽徵機關於作成稅捐核課處分或裁罰處分前，依上開規定意 旨，自得不給予陳述意見之機會（本院99年度判字第1097號 、104年度判字第353號判決意旨參照）。上訴人於收受被上 訴人之上揭課稅處分後，已依稅捐稽徵法第35條及49條準用 規定申請復查，再經提起訴願，循序提起行政訴訟，此有上 訴人載明理由之復查申請書、復查決定、訴願決定書在卷可 證，符合上開得不給予陳述意見機會之規定。是以，被上訴 人作成原處分前，縱使未給予上訴人陳述意見之機會，亦無 違反正當行政程序。是上訴人此部分主張，亦無可採。 4.原處分並無違反一行為不二罰原則： 依行政罰法第26條一行為不二罰原則之明文規定，係以「一 行為」同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定」為要件 ，故須屬「自然一行為」或「法律上一行為」，始有此規定 之適用。上訴人配偶魏碧琴所為經系爭刑事案件判決觸犯刑 法第215、216條業務登載不實文書罪及據以行使之犯罪行為 ，係利用非實際交易社員虛偽填載不實「個人一時貿易所得 申報表」及其行使之行為，核與上訴人違反所得稅法第110 條第1項行政法上義務規定，漏未申報配偶魏碧琴取自三資 社營利所得，致漏報應繳所得稅額之行為，二者之事實行為 態樣，顯不相同，作成之主體亦有不同，不具有自然一行為 或法律上一行為之關係，核與上開規定所指「一行為」之要 件不符合。至於上訴人配偶魏碧琴被訴涉犯稅捐稽徵法第41 條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，系爭刑事案件判決認定與 上開行使業務登載不實文書罪有想像競合之裁判上一罪關係 ，而不另為無罪之諭知，然上訴人辦理95年度綜合所得稅結 算申報時，既已選定自己為納稅義務人，且未於規定期限內 申請變更，則該年度申報案若涉有違章漏稅情事，違章主體 即為上訴人，縱其配偶魏碧琴之行為經法院依刑事法律判刑 確定，因本件觸犯刑事法律者，為上訴人之配偶魏碧琴，而 違反所得稅法第110條規定應受行政罰者，則為辦理95年度 綜合所得稅結算申報時選定之納稅義務人上訴人，二者顯非 同一人。二者處罰主體不同，核無行政罰法第26條規定之適 用。從而，被上訴人就上訴人之短漏報行為，依所得稅法第 110條規定裁處罰鍰，自無違反一事不二罰原則。上訴人此 部分主張，並無可採。 5.本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 ，經原審法院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論 述之必要，併此說明。 五、上訴人上訴意旨略以： 1.三資社之共同運銷作業有關物流部分係逕由回收站（站長） 將所收回收物運交再生工廠（即購買回收物之廠商，亦即被 上訴人所指銷貨對象），無庸先運送至設址於「臺中市○○ 區○○街○○○號」之三資社，再運交再生工廠。詎原判決竟 以上訴人原審訴訟代理人之陳述，認第14回收站物流部分未 經過三資社共同運銷云云，並據以為不利上訴人的論據，難 認無認定事實與所憑證據不相適合之證據上理由矛盾之判決 當然違背法令。況查，原判決一方面認定第14回收站所收回 收物未經過三資社共同運銷，另一方面卻又同時認定上訴人 之配偶魏碧琴於95年度有取自三資社之一時貿易所得，判決 理由顯然互為矛盾，而為判決當然違背法令。 2.上訴人雖不爭執第14回收站於95年度經由三資社共同運銷回 收物之總交易額為168,481,119元，然而對於究竟有無如數 收到168,481,119元乙節，上訴人原審訴訟代理人係強調三 資社於95年1月至3月並未將自再生工廠收取之回收物交易額 匯入上訴人配偶魏碧琴之帳戶，上訴人配偶魏碧琴僅係於三 資社自其帳戶領出款項後，幫忙會同將錢發給社員。詎原判 決竟以前揭上訴人原審訴訟代理人之陳述為據，認上訴人不 爭執95年度銷售回收物之貨款皆已收到、上訴人配偶魏碧琴 確已收受三資社所開立發票同額之匯款云云，難認無認定事 實與所憑證據不相適合之證據上理由矛盾之判決當然違背法 令。 3.原判決引用臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認 定「依上開刑事判決認定之事實，三資社確有開立不實之『 個人一時貿易資料申報表』，而該表係由三資社人員任意填 載而與原告（即上訴人）配偶魏碧琴共同行使業務登載不實 之文書，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名 、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，自不得據以認 定為第14回收站銷售回收所得之實際歸屬對象」云云之論據 ，其認定事實與所引用刑事判決記載之內容顯然不相適合， 而有判決理由矛盾之判決當然違背法令（因為刑事判決沒有 認定所有填載資料均屬不實）。 4.再者，臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定證 人石嘉禎、許倍綺、許維素等人之證述，無法推論三資社於 95年度為第17回收站之社員所填報之「個人一時貿易資料申 報表」均屬不實，並且肯認本案確有真實社員及個人一時貿 易所得存在等節，乃有利上訴人之事項，原判決既引用刑事 判決作為本件之證據，對於上開有利上訴人之事項卻未於理 由項下說明其不採之理由，亦有判決不備理由之違背法令。 5.又基於臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決之認定 ，原處分卷附第14回收站「有限責任臺灣省第三資源回收物 運銷合作社回收站之社員戶籍明細表」所列載之社員除陳鐘 鐄等人經上開刑事判決認定為人頭社員外，其餘社員即為從 事資源回收業務並參與共同運銷之真正社員名單。是以，原 判決理由以上訴人未曾提供真正參與共同運銷之正確社員名 單，資為不利上訴人之論據之一，要與卷附證據所示顯不相 符，而有判決理由矛盾之違背法令。 6.再者，縱使上訴人未能提供第14回收站真正參與共同運銷之 社員名單或實際交易對象以及上訴人配偶魏碧琴收到三資社 匯款後確曾轉付予實際參與共同運銷之社員等相關佐證資料 ，至多僅係協力義務之違反。惟協力義務之違反，不足以轉 換（倒置）被上訴人就課稅要件事實的客觀舉證責任。原判 決只因上訴人未盡上開協力義務，即率爾遽認三資社95年度 為第14回收站所填報之「個人一時貿易所得申報表」均屬虛 偽不實，逕認上訴人配偶魏碧琴為系爭營利所得之實際所得 人。且逕按三資社95年度開立予金碩公司等3家營業人之統 一發票銷售額，同額認定屬魏碧琴95年度運銷資源回收物之 銷貨收入，依一時貿易盈餘純益率6％計算上訴人配魏碧琴 於95年度有來自三資社一時貿易之營利所得10,108,867元（ 168,481,119元×6％）。如是，無異令上訴人須就其配偶魏 碧琴沒有利用人頭分散一時貿易所得之消極事實負擔舉證責 任，難認無違背證據法則之違背法令。 7.況查，社員王廖美麗等人於刑事案件中證稱，渠等確為三資 社之社員，且實際從事資源回收物之交易云云，為有利於上 訴人配偶魏碧琴之證述，足使被上訴人及原判決所認定三資 社於95年度為第14回收站所填報之「個人一時貿易資料申報 表」均屬不實、三資社95年度開立予金碩公司等3家營業人 之統一發票銷售額168,481,119元均係利用人頭社員分散資 源回收物之銷售收入等節，陷於真偽不名之狀態。原審法院 本應依職權調查證據（例如通知除陳鐘鐄等19人以外之社員 到庭說明），以獲取心證。如調查證據的結果，待證事實仍 屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機 關。然而原審卻未克盡其依職權調查證據之責任，徒以上訴 人未能提出相關證據資料，即為不利上訴人之認定，難認與 行政訴訟法第133條前段及第125條第1項等規定無違，而有 判決違背法令。 8.原判決未說明究竟憑何項證據認定上訴人明知或可得而知配 偶魏碧琴於95年度有利用人頭社員分散取自三資社營利所得 10,108,867元(168,481,119元×6％＝10,108,867元）之情 事，並疏於注意而未如實結算申報，只因上訴人對於配偶魏 碧琴於95年度擔任三資社第14回收站站長期間，有以三資社 名義銷售資源回收物予金碩公司等3家營業人之營利行為乙 節，無從推諉不知，即臆斷「原告（即上訴人）為其家戶單 位之納稅義務人主體，對其配偶魏碧琴從事回收業，獲有相 當數額之所得，應注意且能注意應據實申報，竟疏於注意而 為不時之結算申報，自難推卸過失之責任，則依行政罰法第 7條第1項規定，自應受罰。……」並執以為就系爭裁處罰鍰 處分遞予維持之論據。原判決除有理由不備之違背法另外， 難認與前揭規定及本院39年判字第2號、75年判字第309號判 例無違。 9.原判決認定收到與三資社所開立發票同額之匯款者為上訴人 配偶魏碧琴，惟卻又認定金碩公司等3家營業人將三資社運 銷回收物之貨款匯款予三資社後，三資社係將其轉匯入上訴 人於花旗銀行永康分行帳戶，而後再由上訴人將營業稅額及 手續費轉匯回三資社於三信銀行營業部帳戶。亦即原判決就 三資社收到金碩公司等3家營業人之貨款後，究係將其轉匯 於上訴人配偶魏碧琴、抑或轉匯予上訴人，前後理由顯相齟 齬，而有判決理由矛盾之違背法令。 10.揆諸原判決全文，並無隻字片語說明其認定上訴人配偶魏碧 琴在收到予三資社所開立發票同額之匯款後，未將其轉匯予 參與共同運銷之社員乙節，所憑證據為何。只因上訴人未提 供轉付貨款予社員之相關證據資料，即率爾認上訴人配偶魏 碧琴收到三資社所開立發票同額之匯款後，未將該銷售款項 轉匯予第14回收站共同運銷社員之帳戶云云，難認無理由不 備之違背法令。 11.原判決認定第14回收站經由三資社共同運銷予金碩公司等3 家營業人之回收物均係上訴人配偶魏碧琴向社員或非社員買 斷之資源回收物乙節，未見原判決說明其憑以認定之證據為 何，難認原判決無理由不備之違背法令。 12.三資社每期為社員填報之「個人一時貿易資料申報表」經各 地稽徵機關分別按銷售人歸戶後，均經稽徵機關查核無誤， 且社員亦依申報資料繳納個人綜合所得稅竣事，站長並無須 保留距今已10年餘之付款資料供事後查核之義務。況查財政 部亦未規定三資社站長轉付社員貨款之相關資料須永久保存 ，則被上訴人遲至103年間始開始調查系爭95年度的營利所 得，今要求上訴人提出付款給實際參與共同運銷社員的證據 資料，參照商業會計法第38條第1項規定，難謂非強人所難 ，而不具期待可能性。 13.又縱使上訴人為克盡協力義務，被上訴人仍得依據三資社95 年度為社員向國稅局填報之「個人一時貿易資料申報表」之 社員或卷附社員戶籍明細表，向被填報「個人一時貿易資料 申報表」之社員逐一查詢其是否確有交易之事實、金額是否 正確無誤，並非其他調查途徑已窮。然而原審僅因上訴人未 盡協力義務，不論究依職權調查是否有困難，即率爾容許被 上訴人以推計方式課稅，於法自有未洽。 14.被上訴人所製作的「三資社第14回收站95年度利用他人分散 所得明細表」，其中經刑事判決認定被利用分散所得的人頭 社員僅有劉清榮等13人，至於其餘597人是否為人頭社員尚 屬不明。上訴人就此既無協力義務、亦無自證無違規事實之 責任，而被上訴人既主張該597人係被利用分散所得之人頭 社員，就此處罰之要件事實，被上訴人自應負擔證明責任（ 納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少 應達到「幾近於真實的蓋然性」，始可謂其已盡舉證之責， 否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益 歸於被上訴人。詎原審未查明是否有積極證據，足以確實證 明上訴人配偶魏碧琴有逃漏稅捐之違章行為（處罰要件事實 ），竟容許以推計方式認定其有逃漏稅捐之違章行為及漏稅 數額，而遞予維持被上訴人所為裁罰處分，於法亦有未合等 語。 六、本院按： 1.本案上訴爭點之確定： A.原因事實部分： (1).針對上訴人95年度綜合所得稅額之結算報繳，上訴人列 報其配偶魏碧琴之所得時，僅列報取自三資社之薪資所 得186,127元。但被上訴人事後依臺中地檢署之通報資 料及調查所得之其他資料，認定魏碧琴有取自三資社之 營利所得10,108,867元漏未申報。乃核定上訴人（家戶 ）當期有營利所得10,108,867元之取得，將之列入上訴 人當期個人綜合所得稅之稅基範圍內，重新核算其當期 所得總額為16,376,837元，並為以下之補稅及裁罰處分 （即原處分）。 (A).補徵稅款3,564,431元。 (B).按所漏稅額3,564,431元處1倍之罰鍰3,564,431元。 (2).上訴人不服前開補稅及裁罰處分（即原處分），循序提 起行政爭訟，但遭原判決駁回其提起之處分撤銷訴訟（ 判決理由詳如前述），上訴人因此提起本件上訴。 B.上訴意旨指摘原判決違法之各項具體細節理由，亦詳前述 。於此不再贅言。而有待本院判斷之待證事實即為上訴意 旨對原判決之前開各項指摘，是否於法有據。 2.本院之判斷： A.三資社在稅捐法制上之規範功能分析，及該等規範功能分 析，對本案「事實認定」之影響說明： (1).按從稅捐法制之角度言之，三資社與性質相近之其他廢 棄物資源運銷合作社，其原始設立功能均在解決「銷售 廢棄物所生之營業稅課徵問題」。簡言之，營業稅之課 徵原則上採取分階段加值課徵之模式，在產銷流程中， 由上而下，分階段課徵，最後由消費者終局負擔各階段 間接課徵之加值稅負。在此過程中，上游廠商之經營規 模往往大於下游廠商，因此對其課以設籍、設帳與開立 取得銷售憑證（統一發票）並申報各階段營業稅之稅法 協力義務，並無困難，各階段之進、銷憑證間亦可相互 勾稽。但銷售貨物最後流至消費者手中時，因其為營業 稅之最終實際負擔主體，且無法再對其課予設籍、設帳 與憑證義務，因此營業稅法制在營業人間之勾稽功能設 計即行終結。 (2).但當特定經濟資源從消費者手中，重新回流至產銷體系 時，對營業稅法制而言，即有一重要問題待解決。此等 回流之經濟資源，其實已內含營業稅負，但消費者無法 開立銷項憑證予從事資源回收業務之自然人（甚至沒有 交易存在，因為消費者是將廢棄物拋棄，而由收回資源 之業者搜集取得，彼此間根本不存在交易），從事資源 回收業務之自然人也無能力開立銷項憑證予資源再生工 廠。可是資源再生工廠，卻有「自從事資源回收業務之 自然人手中取得進項憑證，用其進項稅額扣抵其轉售再 生成品所生之銷項稅額」之需求（二手車市場亦有相同 之問題）。這樣的稅上需求不被滿足，資源回收市場即 無法正常營運。因此有必要設計一套制度，讓資源回收 業之自然人有開立銷項憑證予再生工廠之合法管道。 (3).類似三資社之廢棄物資源運銷合作社，即是在此稅制需 求背景下，透過人為之規劃設計，而創造出來之組織。 由從事資源回收業務之自然人共同組成廢棄物運銷合作 社，成為社員。再由社員將搜集而得之廢棄物匯集，以 合作社之單一名義，將各社員搜集而得之廢棄物，集中 出售予再生工廠，由合作社出具營業稅之銷項憑證予再 生工廠（成為再生工廠之進項憑證），並向國家繳納營 業稅。再將出售廢棄物之價金，按每一社員提交之廢棄 物比例，分配予各社員，同時制作「一時貿易資料申報 表」，載明每一出售廢棄物之社員分得之金額，送稅捐 機關備查，以為未來課徵各社員個人綜合所得稅時，認 定各該社員當期所得之依據。 (4).以上銷售及申報作業，實際上是由三資社各回收站站長 為之（上訴人配偶魏碧琴即為三資社第14回收站之站長 ）。由其等向三資社申報分配予各社員銷售金額等資料 ，讓三資社職員鍵入電腦，制作報表送稅捐機關查對。 (5).但前開廢棄物運銷合作社之法制規劃，在實際運作過程 中可能會發生某些弊端。其可能發生之弊端內容，詳如 下述： (A).首先存在之可能弊端即是，加入合作社者可能已非實 際從事廢棄物回收之自然人（此等自然人處於社會之 底層，未必願意加入合作社），反而多是「自該實際 從事廢棄物回收之自然人手中收購廢棄物」之廢棄物 中間商（廢棄物運銷合作社制度設計之初，根本沒有 考量到廢棄物在到達再生工廠前，可能已經過多次轉 手匯總，而有中間商存在）。此等中間商是直接以現 金向實際從事廢棄物回收之自然人購買廢棄物，再交 給合作社匯總出賣予再生工廠，以解決中間商無法（ 或不願）開立營業稅銷項憑證（統一發票）之問題。 又中間商不願自行辦理營業人登記，取得獨立營業人 身分，而要依附在廢棄物運銷合作社之下，另外一個 可能之經濟誘因則是「按銷售額6%計算一時貿易所得 ，其實從低之所得額認定」。而此等從低核認所得之 法制安排，也與廢棄物運銷合作社法制在政府設計之 初，有照顧社會底層階級拾荒者之考量在其中。 (B).而以上之中間商也可能經由社員身分之助，進而取得 合作社回收站站長之地位，甚至其下也可能「無真實 社員存在」，回收站之站長即是唯一之「真實」社員 。 (C).但「合作社各回收站之真實社員人數甚少，或只有站 長一人」之可能性，並不排除「人頭社員甚多」之可 能性。因為合作社或其站長及社員，均有「讓人頭社 員加入合作社，藉以分散所得」之強大誘因，此等誘 因存在之實證原因有以下數點： a.分散所得可以降低稅捐主體之邊際稅率，這對採取 累進稅率之個人綜合所得稅而言，具有強大的吸引 力。 b.再者被冒名為「人頭社員」者，「可能」社經地位 低落（不然很難存在被冒名之機會），因此實無其 他所得之取得，即使合作社（或其站長、社員）欲 分散其社員（或本身）實際所得，而將部分所得報 在人頭社員名下，該等人頭社員之全年所得總額， 仍有可能未達起徵點，而不需被課所得稅。因此此 等被冒名之人頭社員事後就沒有主動提出檢舉之誘 因。這會降低被查獲之風險，因此又強化了合作社 （或其站長、社員）利用人頭社員分散所得而逃稅 （而非避稅)之誘因。 c.甚至「人頭社員」也「可能」是自願擔任，因為在 累進稅率的設計下，分散所得在不同之稅捐主體間 ，本身即有降低稅額之效果。此時合作社（或其站 長、社員）可就減少之稅額，私下與人頭社員達成 分配之協議，人頭社員即有自願擔任之誘因，這同 樣會「強化」合作社（或其站長、社員）之逃稅意 願。 (D).另外需附帶補充說明，「人頭社員」與「非人頭社 員」之分辨，亦是取向於某筆交易之相對概念。換 言之，一個加入三資社之「正常」社員，雖參與三 資社出名之一筆或數筆集體交易，仍然有可能在自 願或非自願之情況下，因為三資社職員或各回收站 站長之分散所得行為，成為另外一筆或數筆交易之 「人頭」社員。 (6).以上所述之法制及實證環境說明，乃是理解本案事實， 判定待證事實真實性之背景值。在此背景值基礎下，則 有以下待補充說明之實證與法律觀點： (A).首先原判決已充分說明上訴人配偶魏碧琴負責之三資 社第14回收站，於95年間銷售予再生工廠金碩、東宸 、大瑰等3家公司，銷售金額分別為11,555,488元、 14,165,361元及142,760,270元（合計168,481,119元 ）；對應之營業稅額共計為8,424,085元），該3家公 司於取得三資社具名出具之統一發票後，並將價款匯 至三資社帳戶。再依一時貿易盈餘純益率6%，計算上 訴人配偶魏碧琴96年度所對應之一時貿易所得為10,1 08,867元（168,481,119元×6%）等情為真正。則有 待判斷之剩餘事項僅餘該筆所得10,108,867元之主體 歸屬。 (B).有關該筆所得之主體歸屬，先從價款流向言之，上開 銷售廢棄物之營業收入，由再生工廠匯入三資社後， 在扣除匯款費用後，餘款「原則上」匯至魏碧琴之銀 行帳戶內，魏碧琴則從餘款中，將營業稅及依銷售額 計算之手續費匯回三資社，第二次之剩餘款項即留於 魏碧琴之銀行帳戶內，為其所控管持有。 a.對此常態事實之認定，上訴意旨雖謂「95年1月至3 月之銷售款，三資社未依正常作業流程，匯至魏碧 之銀行帳戶，故其對此事實之真實性仍有爭議」云 云（見前開上訴意旨「五、2.」所述）。 b.不過原判決對此已指明「有關95年1至3月之銷售貨 款合計34,323,312元，三資社雖非直接匯入魏碧琴 之銀行帳戶內，但上訴人在原審審理中，對已全數 收到95年度三資社第14回收站銷售款一事並不爭執 」（意指該筆款項雖未匯至魏碧琴銀行帳戶內，但 實質上仍為魏碧琴所控管持有，見原判決書第13頁 第18行至第27行所述）。 c.而本院則認為：從日常經驗法則言之，該筆銷售款 34,323,312元既為三資社第14回收站之共同銷售款 ，實質上應歸回收站站長控管，再依參與共同銷售 社員對銷售廢棄物之貢獻比例，分配扣除相關費用 後之餘款。而此等款項如果未經魏碧琴實際控管持 有，其不可能從95年間起即長期保持沈默，從而原 判決認定該筆款項已為魏碧琴實際控管持有，應無 錯誤。上訴意旨否認此項「34,323,312元資金最終 為魏碧琴控管」一事，自非有據。 (C).而在上開「銷售款項扣除相關費用後，最後為魏碧琴 實際控管持有」之前提事實經確認無誤後。如果上訴 人續以「魏碧琴確有將帳戶內款項實際支付予所屬第 14回收站『參與共同銷售廢棄物』之社員（或者是非 第14回收站之三資社社員、甚或是非三資社社員之第 三人，皆無不可。但不可是未參與共同行銷，而私下 先將廢棄物賣斷之第三人，因為此等情況已脫逸『共 同行銷而以銷售額6%計算一時貿易所得』之三資社基 本法制設計，且向第三人買斷廢棄物之魏碧琴，其轉 手參與三資社共同行銷之獲利，亦應內含在銷售額6% 之一時貿易所得範圍）」等情為由，而主張「銷售收 入所對應之一時貿易所得，並非由其一人取得，已由 多數之共同銷售者分別獲得。原處分將『以三資社名 義（第14回收站）共同行銷所生全部營業收入對應之 一時貿易所得』均歸屬在委碧琴名下，所得客體之主 體歸屬有誤」等法律見解，即應就以上所述「後續歸 屬事實」先為適度之證明。且證明途徑則不外「金流 」與「憑證」二途。爰說明如下： a.其中「憑證」書面部分，即是由三資社出具予稅捐 機關之「個人一時貿易資料申報表」。 b.「金流」部分則是：證明「魏碧琴有將『三資社匯 入其銀行帳戶內，或由其實際控管持有』之餘款， 依各別共同銷售人對共同銷售廢棄物之提供數量比 例，分配予各該共同銷售人」等情之「資金移動」 事證。若資金不是「直接」由魏碧琴帳戶流向共同 銷售者，而是另有支付資金事實，此時魏碧琴應該 就「該資金間接移動之原因事實，即是共同銷售行 為之收入分配」為證明。 (D).至於上開後續歸屬事實之真實性若無法獲得證明，則 在「銷售餘款留在魏碧琴銀行帳戶內(或為其實際控 管)」之已知「前提事實」基礎下，結合日常經驗法 則，已足形成「該筆銷售款所對應之一時貿易所得， 實際歸屬主體為魏碧琴」之待證事實確信。 B.而在前開說明基礎下，原判決對本案之終局判斷結論，應 予維持，理由如下： (1).按在本案中，有關上開「後續歸屬事實」之證明，基於 以下之說明，完全無法被證實，甚至沒有有效之查證途 徑可循，爰說明如下： (A).首先憑證書面之證明部分，原判決已指明，基於刑事 判決之犯罪事實認定，足以確認「由三資社制作、而 送交稅捐機關備查之『個人一時貿易資料申報表』， 根本沒有如實記載」。而是「由三資社人員基於與魏 碧琴共同行使業務登載不實文書之故意，所任意填載 者」（見原判決書第9頁至第11頁所載），因此記載 內容不具公信力及可信度。無法憑此記載來確認「後 續歸屬事實」之真實性。是以該等「後續歸屬事實」 之一條有效證明途徑，即因三資社職員與上訴人配偶 魏碧琴等故意違反「制作及保存所得歸屬」之協力義 務，而被截斷。 (B).而資金流向之證明部分，上訴人方面也完全沒有提供 資金「直接」或「間接」向參與共同銷售社員主體流 動之事證，更未觸及間接流動部分之原因事實證明。 則該等「後續歸屬事實」之另一有效證明途徑，同樣 因為上訴人之不配合，而無法繼續進行。 (C).上訴意旨對此部分爭點所提之各項爭執，於法均非有 據，爰說明如下： a.上訴意旨主張「原審法院應就三資社制作、送交稅 捐機關備查之『個人一時貿易資料申報表』，其記 載內容之真實性為全面調查，積極查明其中有那幾 筆之記載與事實相符，不能一概否認全部記載內容 之真實性」云云（見前開上訴意旨「五、3.至7.及 13.與14.」所載）。然查： (a).現行「廢棄物運銷合作社」法制之規範設計，正 是要透過由三資社誠實開立之「個人一時貿易資 料申報表」，進行所得之查對勾稽，確保所得稅 正確無誤之核課。如果三資社職員及魏碧琴出於 業務登載不實之犯意，違反誠實義務破壞法制在 先，即會因此嚴重減損該文書之公信力，稅捐機 關自得懷疑記載內容之可信度。而要求犯罪而漏 稅之人補提事證。 (b).刑事判決之犯罪事實認定，基於罪刑法定主義之 要求，如果無法形成犯罪成立之確信，即應將心 證無法形成部分剔除於犯罪事實之外。但此並不 表示在「偽造文書或業務登載不實」之犯罪認定 中，被剔除於犯罪事實以外之文書記載部分，必 然與事實相符。反而足以使第三人對文書記載內 容形成高度之懷疑（因為文書制作者就制作行為 構成犯罪，使其主張內容之真實可信度，受到嚴 重貶損）。 (c).此時如果文書制作者要主張文書其餘記載部分為 真正，應該有更積極之作為，指明「真實性內容 」之範圍，並附上文書以外之其他事證，積極證 明其事。 (d).然而本件上訴人卻是在其配偶魏碧琴構成犯罪後 ，不積極指明有待調查之具體事實（具體指明那 幾筆所得主體歸屬是完全正確的），並附上可供 調查之證據（例如資金流向證明），以縮小調查 範圍，對案件進行有效之查證。反而空言要求稅 捐機關承受其配偶犯罪結果之不利益，在沒有調 查範圍之情況下，任意要求稅捐機關依三資社出 具、實質上已不具可信度之憑證書面，進行全面 之查證，其不合理之處，已極其明確。 (e).此外上訴人也未對其調查請求事項為適度之配合 ，提供資金流向供稅捐機關查證憑證內容之真實 性，空言要求稅捐機關負擔過度之證明責任。 (f).固然本案待證事實（即魏碧琴95年度有一時貿易 所得10,108,867元之取得）之舉證責任要由稅捐 機關負擔。但是在上開「前提事實」已經證明之 情況下，上訴人如對「後續歸屬事實」（即為反 對事實）之真實性，不為證明之努力，致使法院 對此反對事實全然不信，此時再配合前述法制設 計說明，依經驗法則，法院對待證事實真實性之 確信即因此形成，而不會因為反對事實之大體可 信，而造成已形成心證之動搖。 (g).因此在上訴人沒有具體指明那幾筆「後續所歸屬 事實」可信，且配合調查之情況下，單純泛言原 處分機關或事實審法院沒有對三資社制作之「個 人一時貿易資料申報表」記載內容真實性，進行 全面查核，即謂違反職權調查義務，或未盡到舉 證責任。基於以上之說明，自非有據。 b.上訴意旨對資金流向之證明部分，同樣是強調「舉 證責任在稅捐機關，其無義務證明資金流向」，且 謂「如果稅捐機關主張，他人係將廢棄物賣斷予魏 碧琴，而非以三資社之名，共同銷售等情，亦應積 極證明其事」云云（見前開上訴意旨「五、10.及 11.」所載），然查： (a).資金流向之證明乃是「後續歸屬事實（反對事實 ）」之有效證明途徑，如果上訴人不為任何證明 之努力，法院自然完全不會相信反對事實為真， 從而待證事實之真實性也不會被削弱。 (b).原判決載明「買斷」等情（從第三人角度則屬賣 斷），僅在說明「即使魏碧琴之銷售形式是事前 買斷廢棄物，仍然可免辦營業登記並免徵營業稅 」而已（見原判決第14頁第1行至第17行所載） ，對本案事實認定並無任何影響。 c.實則通觀上訴人有關此部分爭點之全部主張，基本 上即是要求公部門依照「三資社職員與魏碧琴等人 不誠實制作、以致標示內容錯誤」之地圖（即「個 人一時貿易資料申報表」），「自行」分辨及排除 錯誤標示，找出其中「所得歸屬正確」之標示。而 且對公部門「分辨與排除地圖錯誤工作」之進行， 又不盡其應盡之協力義務，具體指明「錯誤地圖中 ，有那部分之標示為正確」，以及「如何證明該標 示為正確」之證明路徑。然後一再強調「待證事實 舉證責任」之客觀配置，主張被上訴人及事實審法 院之心證形成，違反舉證責任之配置而有錯誤。然 而： (a).待證事實舉證責任之客觀配置，乃是透過法規範 架構所形成之固定靜止狀態。可是法院心證之形 成，則是斟酌訴訟雙方實際動態攻防後之結果判 斷。因此當事人面對訴訟爭點之態度及舉證積極 性，當然會影響法院心證之形成。 (b).就本案而言，上訴人配偶魏碧琴及其加入之三資 社，濫用國家「為解決拾荒業者開立營業憑證與 申報所得困難，而設計廢棄物清理合作社」之制 度性安排，違反誠實義務，提供錯誤「個人一時 貿易資料申報表」予稅捐機關，並因此構成犯罪 。等到事發後，居然雙手一攤，倒過來要求公部 門「從錯誤地圖中，自行找出其中『可能』部分 正確訊息」，卻不指明「『其主張』正確之訊息 位於地圖之何處位置」；「有何資料可以佐證該 訊息確屬正確」等情。此等舉證上之消極態度， 實無法使法院對前述「後續所得歸屬」之「反對 事實」存在可能，存有絲毫信心。自然也無法透 過「後續所得歸屬之『反對事實』，有存在可能 」一節，使法院對「依前置事實加經驗法則而形 成」之待證事實確信，受到些微之削弱。 (2).則原判決在法理基礎下，認定「上訴人配偶於95年間有 取自三資社之一時貿易所得10,108,867元」待證事實為 真正，依上所述，其心證形成過程，實無違誤。則在此 客觀事實基礎下，原判決判定「原補稅及裁罰處分合法 」，基於下述理由，判斷結論難謂有何違法之處。 (A).有關被上訴人作成之補稅處分，「刻意」扣除「因所 得分散之故，因此已由人頭社員所溢繳之稅款，使上 訴人因此得少繳該筆稅款」。即使法律適用有誤，但 實質上有利上訴人，本院基於「不利益變更禁止原則 」，亦難諭知較原本稅核課處分為重之稅額，故應維 持原補稅處分之核定。 (B).再者本案中，依前開刑事判決之犯罪事實認定，魏碧 琴漏稅故意實甚明顯，被上訴人依財政部頒布之「稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表」裁量基準，對其 處以一倍之罰鍰，亦無違誤。至於上訴意旨所言「原 判決認定上訴人本人對前開漏稅行為及結果在主觀上 有可責性一節，並無附上認定事實之心證形成理由， 有理由不備之違法情事」云云（見前開上訴意旨「五 、8.」所載）。實則在行為時所得稅法採取「家戶申 報」法制之基礎下，雖由上訴人具名申報，但實質上 之納稅義務人實為家戶中有所得之各別成員，漏報故 意之認定原則上亦應依各成員之客觀行為與主觀故意 ，各別定其違章責任，本案中上訴人配偶魏碧琴既有 漏報故意，被上訴人對以上訴人具名之申報家戶處以 漏稅罰，即無違誤可言。原判決以上訴人為申報主體 論述主觀歸責要件，其理由雖非妥適，但結論尚無不 同。 (3).至於上訴人對本案之其餘各項上訴主張，於法亦非有據 ，爰說明如下： (A).前開上訴意旨「五、1.」有關「『三資社從事共同運 銷行為』之事實認定，與『魏碧琴因此自三資社取得 一時貿易所得』之事實認定，顯然相互矛盾」一節， 透過本院前述廢棄物清理合作社法制建立及演變經過 說明，足以為合理之解釋。 (B).前開上訴意旨「五、9.」有關「三資社匯款是至魏碧 琴銀行帳戶，抑或至上訴人銀行帳戶，原判決先後記 載不符」一節，至多僅屬誤載，對漏稅事實存在與否 之判斷結構及判斷邏輯並無影響。 (C).前開上訴意旨「五、12.」有關「要求提示證明資金 流向歸屬之相關證據資料，時間已超過5年，對上訴 人而言，是否強人所難」一節，經查本案上訴人配偶 魏碧琴，依前所述，實有漏稅故意存在。依稅捐稽徵 法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，則在 法定核課期間未完成前，上訴人或其配偶於稅捐實證 法應盡之協力義務，均無從免除。 3.總結以上所述，原判決認事用法，大體上尚無明顯違誤，其 終局判斷結論亦屬合法。上訴意旨指摘原判決違背法令云云 ，尚非有據，其上訴為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　108　 年　　1　　 月　　10　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　鄭　小　康 法官　劉　介　中 法官　林　文　舟 法官　林　樹　埔 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　108　 年　　1　　 月　　10　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　陳　建　邦