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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　108年度判字第311號 上　訴　人　富舜開發股份有限公司 代　表　人　李恒廉 訴訟代理人　謝松文　會計師 被 上訴 人　財政部南區國稅局 代　表　人　盧貞秀 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年3 月28日高雄高等行政法院105年度訴字第240號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。 廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增 益新臺幣（下同）45,675,753元，全年所得額－41,316,194 元，課稅所得額－6,441,911元，應納稅額0元，被上訴人原 按申報數核定，嗣獲通報上訴人有處分不良債權增益158,11 5,800元及財產交易損失22,378,450元，乃重新核定出售資 產增益為135,737,350元，全年及課稅所得額100,817,858元 ，漏報所得額125,550,223元〔處分不良債權增益158,115,8 00元－（已申報出售資產增益45,675,753元－重複認列處分 系爭不良債權稅費13,110,176元）〕，除補徵漏稅額25,194 ,464元（課稅所得額100,817,858元×稅率25％－累進差額 10,000元）外，並按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰計20,155,57 1元。上訴人不服，申經復查，獲追減全年及課稅所得額74, 462,001元及罰鍰變更為3,947,378元。上訴人就復查結果對 其不利部分猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政 訴訟。經原審法院判決駁回後，僅就罰鍰部分，提起本件上 訴（本稅部分已經確定）。 二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠本件系爭不良債權之抵押物 ，即臺北市○○區○○路○○○號1至6樓、地下1樓、地下2樓 、1樓之1至45、2樓之1至46、3樓之1至63、5樓之1至49、6 樓之1至48、地下1樓1之1至76、地下2樓之1至104、○○街 36號5樓及5樓之1至28之房地（下稱系爭房地），原為○○ 實業股份有限公司（下稱○○公司）向○○○○○○銀行股 份有限公司（下稱○○○○）以設定抵押權方式為借款，成 為不良債權後，由馬來西亞商○○○○○○股份有限公司臺 灣分公司（下稱○○○○○○公司）向○○○○標得，其後 債權讓予○○○，○○○又讓予上訴人，上訴人與○○○簽 約要求其應負責協調○○○○○○公司與上訴人簽訂三方協 議書，在前述債權買賣契約書架構下，由上訴人繼受○○○ 之權利義務。可知，上訴人係以承受債務方式購買不動產， 並非以購買不良債權獲取利益為目的。㈡復依財政部民國92 年7月9日台財融(三)字第0928011066號函所示，不良債權， 並非一般債權，其價額依金融監督管理委員會規定須經公正 第三人另行估價，因債務人已喪失支付能力且抵押物變現不 易，故估價之重點在於抵押物之價值。故而無論以多少不良 債權抵繳拍賣價額，在經濟上均無意義，況且當法院減價再 拍賣時即不得不承受（依強制執行法第70條第4項規定，如 不承受即撤銷查封，將拍賣物返還債務人），因此縱然只以 部分債權抵繳價款，但所剩餘的債權也是無經濟價值的。故 一般買賣不良債權，其經濟目的，即僅在取得抵押物後出售 以賺取差價，至於以抵押債權與抵押物承受價款相抵，這是 基於債權本身的作用，即民法第334條規定所使然，並不能 以此表彰抵押物的價值。又財政部於103年2月5日（本件復 查期間）發布台財稅字第10304501460號令（下稱103年2月5 日令釋），基上令釋意旨，以不良債權抵繳拍賣抵押物價金 ，抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，應按時 價為之，且時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。 ㈢上訴人在復查階段已竭盡所能地提供97年法院拍賣當時之 ⒈上訴人取得系爭房地後，隨即於同年度3月13日出售5樓、 6樓房地，成交價每坪523,924元，相關損益已於當年度即97 年度申報在案（不含公共設施面積）。⒉系爭房地經卓越不 動產估價事務所（下稱卓越事務所）鑑價，於97年11月7日 鑑價（貸款目的），每坪522,930元（下稱卓越鑑價報告價 格）。⒊系爭房地經遠見不動產估價師事務所（下稱遠見事 務所）鑑價，於104年10月7日鑑價（本件行政救濟目的）， 每坪499,295元（下稱遠見鑑價報告價格）。⒋同大樓23樓 之13於97年1月23日經法院拍賣流標，拍賣價每坪359,000元 。被上訴人明知本件「法院拍定價格」與上訴人查得及提供 之「時價」相去甚遠，主客觀上應已排除「法院拍定價格」 是時價之適用，故而依上開令釋規定改採時價認定，然在上 述諸多價格參考資料中，被上訴人竟選擇兩項價格（即「法 院拍賣價格」及遠見鑑價報告價格）平均值做為本件系爭房 地時價，殊為不當且違法。遠見鑑價報告價格是公正時價， 卓越鑑價報告價格就不是公正時價嗎？更甚者上訴人當年度 （即97年度3月）出售的部分，係經買賣雙方討價還價後實 際成交的價格，就出售時間而言，客觀上不是更接近時價嗎 ？被上訴人既已依法採時價認定，就不應刻意忽略其他客觀 時價資料，而選擇不是時價的「法院拍定價格」作為本件「 時價平均值」的選項，係對上訴人最為不利之處分，明顯忽 略其他對上訴人有利的參考時價。又不動產估價師法第41條 及不動產估價技術規則第26條規定，系爭房地經遠見事務所 鑑價每坪499,295元與卓越事務所鑑價每坪522,930元，兩者 鑑價結果並未差距達20％以上，且皆為合格的不動產估價師 所為之報告，具高度專業客觀之參考時價，應足可納入採據 ；被上訴人既已依財政部103年2月5日令釋採時價認定，卻 擷取與時價嚴重偏離的法院拍定價格，而刻意排除其他客觀 時價資料，被上訴人實有違法之嫌。系爭房地法院拍定價， 每坪620,664元，與卓越鑑價報告價格及遠見鑑價報告價格 相去甚遠，被上訴人主觀上刻意地仍堅持採用，而排除上訴 人提供系爭房地同大樓23樓之3於97年1月23日經法院拍賣價 ，每坪359,000元，且亦排除同一年度出售財團法人台北市 基督教台灣貴格會（下稱貴格會）之價格，每坪523,924元 ，被上訴人實有違反行政程序法第7條所明定有關行政程序 之比例原則之採行。㈣訴願決定有關本件「罰鍰部分」之內 容有違失之處。即「本件處分不良債權增益，經重新核算為 87,047,751元，漏報課稅所得額54,482,174元〔處分不良債 權增益87,047,751元－原申報出售增益45,675,753元＋虛列 其他費用（重複列報處分不良債權稅費）13,110,176元〕， 漏稅額6,578,964元，……，按所漏稅額處0.6倍罰鍰，乃予 罰鍰變更為3,947,378元。」按被上訴人所稱上訴人重複列 報其他費用13,110,176元，逕應予補稅並裁罰，惟上訴人97 年度不良債權損益依法於98年5月31日前結算申報營利事業 所得稅在案可稽。上訴人於97年度申報不良債權損益計算時 ，即予帳列執行費等上開其他費用13,110,176元，彼時上訴 人及受信託律師均不諳信託稅務申報，自始認為既然財產登 記上訴人名下，出售時稅務申報理應由上訴人申報相關損益 ，殊不知應先以上訴人受信託律師名義為稅務申報，直至99 年6月財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）函文上訴 人受信託律師查核漏報相關不良債權損益，經上訴人受信託 律師依上訴人97年度申報相同內容向臺北市國稅局補申報， 受信託律師亦因漏未申報系爭年度信託損益而遭臺北市國稅 局罰鍰30萬元。又被上訴人核定上訴人系爭年度營利事業所 得稅時亦未有重複列報其他費用情事，係100年9月臺北市國 稅局重新核定信託案件通報被上訴人，101年12月被上訴人 所屬臺南市分局發文調查涉嫌漏報信託財產專戶處分不良債 權利益情事，被上訴人於102年7月1日裁處書據以逕行決定 補稅並裁罰。依上開說明，本件實為上訴人依法誠實申報並 未隱匿且申報在先，受信託律師申報在後，上訴人97年度雖 有被上訴人所稱重複列報其他費用13,110,176元，然依上開 說明著有正當理由，被上訴人只能剔除重為計算補稅，但上 訴人並無違章事實，不應列為裁罰標的。又依照行政訴訟法 第195條、訴願法第81條規定及本院62年判字第298號判例， 被上訴人於本件行政救濟過程中逕行對上述被上訴人所稱重 複列報其他費用予以裁罰，顯有違法之嫌。本件補稅為已足 ，裁罰則屬違法，應追減裁罰金額1,966,526元（13,110,17 6元×25％×0.6倍）。按納稅者權利保護法第21條及第16條 規定，如前所述上訴人並非出於故意或過失行為，即便上訴 人對申報程序有所誤解，被上訴人應依本件事實及其情節， 予以減輕或免除對上訴人之裁罰等語，為此請求判決撤銷原 處分、復查決定及訴願決定，除上訴人已獲追減之全年及課 稅所得額及變更罰鍰處分外，其餘不利上訴人之補徵及罰鍰 處分。 三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠所得稅法第9條規定，納 稅義務人並非經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產 ，因買賣或交換而發生之損益為財產交易所得或損失。債權 為「財產」之一種，納稅義務人取得不良債權，嗣於法院拍 賣流標時聲明承受抵押物，並以其持有之債權抵繳法院拍賣 價款，係以債權換取抵押物，取得抵押物時，其所得（實物 ）已實現，應計算財產交易損益課徵所得稅，據此，本件系 爭不良債權，無論係經由上訴人或其受託人聲請強制執行而 承受取得抵押物，並以其持有之債權抵繳法院拍賣價款，自 屬處分債權，其所得顯已然實現，即應依法計算損益課徵所 得稅，又其購入債權，聲請強制執行而承受取得抵押物，與 取得抵押物後再將之出售，本即屬於二段不同之財產交易法 律行為，即應各按其交易行為所得依法課徵，方為合理。㈡ 上訴人提示時價參考資料中，卓越鑑價報告係就系爭房地中 之地下1、2樓及地上1至4樓鑑價，故僅有部分樓層，且勘察 估價日期為97年11月7日，已於系爭房地拍定日之後；又23 樓之建物樓高位置及面積與系爭房地顯有差距不同；另貴格 會資料，亦純屬系爭房地5、6樓部分，據上，其面積不同、 樓層不同及時點不同等，顯然無法參考，不宜納入時價；至 遠見鑑價報告部分，係就系爭房地同法院拍定時點之鑑價報 告，既為合格的不動產估價師所為之估價報告，具高度專業 ，應予尊重，為時價之一，故納入採據，被上訴人復查決定 已論述綦詳在案。㈢法院為期拍賣不動產鑑價作業公平、合 理，係依強制執行法第80條及辦理強制執行事件應行注意事 項第42點等相關規定，審酌鑑定人鑑價資料及債權人、債務 人意見核定拍賣底價，務求與市價相當，爰法院核定之拍賣 底價具相當客觀性，且上訴人之受託人以726,860,000元聲 明承受系爭房地，並以所持有系爭不良債權抵繳法院拍賣價 款，則上開承受價格自屬上訴人處分債權，取得系爭房地之 成交價額，且上開不動產拍賣價額，係由法院命鑑定人估定 價格據以核定，上訴人未表示不服聲明異議，該價格自屬客 觀可採。又按財政部103年2月5日令釋已敘明：「其抵押物 時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限……時價資料同時 有數種者，得以其平均數為時價」，足見該次法院拍賣價格 亦為時價之一。㈣上訴人購入系爭不良債權，聲請強制執行 而承受取得系爭房地，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款， 自屬處分債權，其所得顯已然實現，即應依法計算損益課徵 所得稅，上訴人未依規定按實申報，漏報出售資產增益，違 章事證明確；上訴人為實施商業會計法之營利事業，應對所 得稅法所定營利事業所得稅之申報義務及其交易行為應如何 紀錄及計算等規定有相當了解，且有能力對所得之計算之正 確性、依法誠實申報及繳納營利事業所得稅之行為盡注意義 務，惟上訴人卻未盡注意義務，因而發生逃漏營利事業所得 稅之結果，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行 政罰。㈤本件原核定按通報資料核認系爭處分不良債權增益 158,115,800元、漏報課稅所得額125,550,223元〔處分不良 債權增益158,115,800元－原申報出售資產增益45,675,753 元＋虛列其他費用（重複列報處分系爭不良債權稅費）13,1 10,176元〕，並按所漏稅額25,194,464元處0.8倍罰鍰20,11 5,571元，然經被上訴人復查決定重新核算結果，本件處分 不良債權增益為87,047,751元、漏報課稅所得額54,482,174 元〔處分不良債權增益87,047,751元－原申報出售資產增益 45,675,753元＋虛列其他費用（重複列報處分不良債權稅費 ）13,110,176元〕，漏稅額為6,578,964元，因本件上訴人 於查獲之日前5年內未曾查獲有漏報或短報所得情事，並於 裁罰處分核定前，已以書面承認違章事實，其違章情節既非 屬故意且為未確定案件，按從新從輕原則，乃依修正後稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）， 按所漏稅額處0.6倍罰鍰3,947,378元。綜前所述，本件係已 考量上訴人違章程度所為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越 或濫用之情事，更與行政罰法第18條第1項規定相符，於法 並無不合。是原處罰鍰20,155,571元，被上訴人復查決定予 以變更罰鍰為3,947,378元，洵無違誤等語，為此請求判決 駁回上訴人在原審之訴。 四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人97年度營利 事業所得稅結算申報，列報出售資產增益45,675,753元，被 上訴人原按申報數核定，嗣經通報上訴人係將購自○○○○ ○○公司之不良債權，信託予劉慧君後，由受託人申請將債 權抵押品（即本件系爭房地）拍賣，並向法院聲明承受抵押 物及以債權抵繳法院拍賣價款，被上訴人乃據以重新計算上 訴人97年度出售不良債權增益為87,047,751元及財產交易損 失25,772,402元，並核定出售資產增益為61,275,349元，全 年及課稅所得額26,355,857元，除補徵漏稅額6,578,964元 （26,355,857元×25％－10,000元）外，並按所漏稅額處以 0.6倍之罰鍰計3,947,378元（本院按：以上為復查決定之結 果）。㈡出售資產增益部分：上訴人聲明承受系爭抵押物之 價款69,260,000元（本院按：此係指系爭房地之5樓、6樓建 物部分，系爭房地全部之承受價則為726,860,000元），乃 執行拍賣之法院參考環球不動產估價師事務所之鑑價結果所 訂定之最低價額，應是拍賣當時最有利買受人之交易價格， 雖經第二次減價拍賣（第三次拍賣），因無人應買而由上訴 人聲明承受，然即使拍賣無人應買，其認為拍賣價格過高， 可以自行決定是否續行拍賣，或請求付強制管理，甚至可以 撤回強制執行之聲請。畢竟其擁有「以該抵押物優先受償」 之完整權利，其權利最終將獲得保障。在此情形下，上訴人 對該債權行使方式有完全之選擇自由，最後上訴人也做出「 作價承受該抵押物」之最終決策，等到抵押物已經在其手中 時又謂：「承受之價格不符合市場價格，其沒有得到如此多 之獲利，不應課徵對應之所得稅」云云，則上訴人應如何解 釋其對聲明承受抵押物之主觀評價，是自不能以進行拍賣程 序當時無人應買即謂該拍賣價格非「真實價值」。又觀察土 地交易價格之最佳指標，即是交易者之出價，因社會成員對 各種經濟資源本即存在不同的主觀偏好，加上交易成本之存 在，交易之成交價格本來就不會完全等同於「市場上之均衡 價格」。而在注重地理位置而有「競租」現象存在之不動產 市場更是如此，如果上訴人願以承受價格取得抵押物，則該 承受價格即是上訴人以「買入債權之一部」為付出，並將之 轉成為買入系爭房地所需支付之現金，即表示系爭房地對其 有等額之主觀價值存在，被上訴人依此來量化「其因實施抵 押權債權受償而生之收入」即無違誤，自不容許其承受取得 不動產以後，再重行爭議價格之合理性。是系爭房地之法院 拍賣價格自可作為認定抵押物時價之依據，亦與經驗法則無 違。又依上訴人所提出97年3月13日與貴格會簽訂之不動產 買賣契約書內容，該買賣標的為系爭房地之5樓、6樓部分， 其權利範圍包含土地、建物、停車位等，有關土地及建物（ 含主建物、附屬建物及公共設施）之內容，悉依地政機關登 記簿謄本為準，足見上開交易係包含公共設施部分，然上訴 人主張之每坪成交價格523,924元卻是排除公共設施面積後 計算之結果，與實際上房地交易現況不符，尚難謂其為客觀 公允之不動產時價資料。且上開買賣標的物面積、樓層及用 途功能，與系爭房地顯然不同，其交易價格僅得做為評定系 爭房地時價之參考，尚不得直接採為系爭房地之時價資料。 按不動產估價師法第41條第1項規定，核其文義及規範意旨 乃在針對同一標的物在同一期日因不同估價師估價結果之歧 異所造成土地所有權人或利害關係人關於不動產價格之爭議 ，規定其救濟方式。又依不動產估價技術規則第2條對「價 格日期」之定義，係指表示不動產價格之基準日期而言，「 同一期日價格」應指「同一價格日期之價格」。則上開法條 適用之前提即應為對於同一標的物及同一期日價格之估計顯 有差異而言。然依卓越不動產估價報告書可知，卓越事務所 之鑑價標的僅為系爭房地之一部分，其價格日期為97年11月 7日，且係中華開發工業銀行為評估上訴人授信案委託卓越 事務所就不動產擔保品之「抵押權設定」價值之評價，與遠 見事務所估價報告書之鑑價標的物（本件系爭房地）、價格 期日（97年3月31日）及評估目的（為勘估標的物提供買賣 價格）皆有不同，自無前揭法條之適用。又如前所述，卓越 不動產估價報告所鑑價之標的物與系爭房地顯有不同，自非 屬財政部103年2月5日令釋（三）所稱「不動產估價師之估 價資料」，充其量僅得做為評估系爭房地時價之參考資料， 尚難比附援引採為本件系爭房地計算平均時價之依據。遠見 事務所估價報告書係以本件系爭房地之行政救濟目的，而就 同一標的物（本件系爭房地）於同一價格期日（97年3月31 日），為提供買賣價格目的所為之鑑價結果，係足以還原系 爭房地當時公平價值之鑑價報告，自符合財政部103年2月5 日令釋規定得採認為系爭房地公允時價資料之一，而得據以 作為核實認定系爭房地之平均時價資料。是被上訴人以系爭 房地之法院拍賣價格及遠見鑑定報告價格之平均價格計算處 分債權價款，減除購入債權成本及相關費用之餘額，據以核 認上訴人處分債權損益，於法自無不合。至於上訴人主張與 系爭房地同一大樓23樓法拍流標價格，不僅標的物樓層、面 積及用途功能明顯有別，其流標價亦非最終價格，且上訴人 於原審105年7月13日準備程序中亦表明不爭執，此部分價格 ，自難採據，附此敘明。㈢罰鍰部分：上訴人為營利事業本 有依法誠實申報之義務，只申報處分不良債權之執行費用等 ，卻漏未將信託之系爭不良債權處分增益列入申報，致發生 逃漏營利事業所得稅之結果，核係有應注意能注意而不注意 之過失，自應受罰。被上訴人審酌上訴人於裁罰處分核定前 ，已以書面承認違章事實及願意繳清稅款、罰鍰，且於查獲 之日前5年內未曾查獲有漏報或短報所得等情，乃依修正後 裁罰倍數參考表，按所漏稅額處0.6倍罰鍰3,947,378元，核 未逾越法定裁量範圍，亦屬已考量上訴人違章程度而為適切 之裁罰，並無裁量不當之情事，自屬合法。按推計課稅之形 成係在於納稅義務人未盡營利事業應盡之設籍、設帳及相關 憑證收取、交付與保存等各式「協力義務」，以致形成所得 過程（收入減成本費損而得）之整體外觀無法清楚呈現，因 此稅捐機關享有「推計課稅」或「依同業利潤標準課稅」之 職權。然本件並無「收入」、「成本費用支出真實性」無法 釐清，而有「成本費用」或「所得額」推計之情。蓋上開時 價之採取僅係認定方式不同，均屬認定收入、成本之價格， 並非價格不明而有推估成本費用或所得之情，自非推計課稅 ，亦無推計課稅不得處罰之適用。㈣綜上，被上訴人依法院 拍賣承受價格及遠見鑑定報告價格認定上訴人有處分不良債 權增益61,275,349元，核定全年及課稅所得額為26,355,857 元，除補徵漏稅額6,578,964元外，並按所漏稅額處以0.6倍 之罰鍰計3,947,378元，並無違誤等語。 五、上訴意旨（僅就罰鍰部分）略謂：㈠上訴人並非以購買不良 債權獲取利益為目的，其經濟目的，即僅在取得抵押物，日 後出售以賺取差價，所以上訴人信託律師（受益人為上訴人 ）97年初聲明以所有不良債權向法院聲明承受而取得該不良 債權之抵押物時，因彼時抵押物尚未出售無實質利得，上訴 人帳上並未承認任何利益，直至同一年度3月13日出售系爭 房地5樓、6樓，售價減除成本後帳上即予承認出售資產增益 45,675,753元並誠實申報。㈡財政部先於93年9月23日發布 台財稅字第09304549470號解釋函，其後因窒礙難行，迫於 國內財團壓力，一年後又發布94年10月26日台財稅字第0940 4574090號解釋函：「一、資產管理公司就已取得執行名義 之金融機構不良債權，向法院申請強制執行，其因參與拍賣 或聲明承受而取得該不良債權之抵押物時，已與第三人達成 買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格 完成交易者，資產管理公司得以其與該第三人之實際交易價 格作為取得該抵押物之成本，並分別計算處分不良債權及抵 押物之損益課稅…」，此舉讓資產管理公司於承受抵押物當 年度得以損失利益同額沖銷，完全解套，不受93年9月23日 台財稅字第09304549470號解釋函令之影響。㈢上訴人是一 般企業並非資產管理公司，亦非經常性買賣不良債權的企業 ，在財政部103年2月5日令釋前，被上訴人恣意援引資產管 理公司適用之解釋函令加諸於上訴人，是否合法，本已存有 爭議。被上訴人復又援引98年6月15日台財稅字第098000686 40號函釋，據以對上訴人課稅已存有爭議，遑論對上訴人裁 罰。又上訴人若於聲明以不良債權承受抵押物之年度，即予 認列鉅額非實質的處分不良債權利益，則必須繳納鉅額稅負 ，另於實際處分抵押物年度，始認列非實質鉅額處分資產損 失，兩項損益若分屬不同年度，不能相抵，又「處分資產損 失」必須以後年度有「處分資產利益」方能抵稅，抵稅之日 勢將遙遙無期，更甚者無實質所得何有能力納稅，也違背所 得稅課稅基本原則，即是「有所得方能課徵所得稅」之基本 原則。財政部想必也窺知其失，發布103年2月5日令釋，該 函釋意旨雖大有改善，但仍是為德不卒，舉證責任仍在上訴 人等之納稅義務人身上，認定權力仍在被上訴人，納稅義務 人仍居弱勢，徒增徵納雙方之矛盾與衝突。故本件在不續耗 司法資源考量下，上訴人對原判決關於本稅部分放棄上訴， 僅針對原判決關於罰鍰部分提起上訴。㈣依納稅者權利保護 法第14條規定意旨及上開說明，包括本件系爭相關解釋函令 適用的合法性、本件無所得課稅違反所得稅基本課稅原則等 ，本件有關不良債權利益應是補稅為已足，不應裁罰。又本 件相關不良債權課稅金額之計算，兩造於本件爭訟期間依財 政部103年2月5日令釋意旨，兩造各自舉證自圓其說，惟面 對一個實際並無所得的區塊，各自爭論課稅所得究竟多寡， 若無最終實質出售抵押物，如何正確計算出損益。兩造所持 基本假設條件不同，所計算出之資產處分增益自亦有所不同 ，從而推計出不同課稅所得，觀諸被上訴人復查決定時，在 眾多可行數據中主觀決定採用其中兩項數據逕行認定，如果 這不是推計課稅，什麼是推計課稅？㈤另訴願決定有關本件 罰鍰部分之內容，被上訴人著有違失之處，系爭不良債權及 抵押物上訴人均信託予臺北市律師處理，由於上訴人與受信 託律師均不諳稅法有關信託申報之規定，上訴人申報97年度 營利事業所得稅時，除將系爭房地已出售5、6樓層部分之利 得申報外，另將「處分債權稅費」13,110,176元已列帳申報 ，受信託律師當年度並未申報，遲至99年6月受信託律師接 獲臺北市國稅局通知，才持向所屬臺北市國稅局申報本件信 託受託案件損益，因此疏失受信託律師遭罰鍰300,000元。 嗣後臺北市國稅局將受信託律師申報資料通報至被上訴人處 ，被上訴人據以重新核定上訴人97年度所得及罰鍰後，案經 上訴人復查及提起訴願，被上訴人始發現受信託律師重複申 報上述「處分債權稅費」13,110,176元，訴願決定除重新計 算補稅外，另裁處上訴人所漏稅額0.6倍罰鍰，洵為違法之 處分。㈥按上開重複申報金額，上訴人申報在前，受信託律 師補申報在後，被上訴人審閱受信託律師申報書之時，若有 發現重複申報情事，應予剔除，再行重新核定上訴人97年度 所得稅及罰鍰，被上訴人不察，未加以剔除即行核定，案經 上訴人行政救濟至訴願階段，被上訴人始發現受信託律師重 複申報情事，訴願決定除重新計算補稅外，另又裁處上訴人 罰鍰，其實若有任何過失責任，如上所述，也應是被上訴人 ，卻處罰上訴人，上訴人實在無法甘服。㈦上訴人97年度營 利事業所得稅結算申報在案可稽，被上訴人原已按申報數核 定，嗣後另依查得資料（含受信託律師申報資料）重為核定 ，重核過程有所不察，案經上訴人提起行政救濟始發現，按 「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原 處分或決定不利於原告之判決。」行政訴訟法第195條著有 明文。本件重複申報情事，上訴人並無故意或過失責任，被 上訴人剔除補稅實為已足，裁罰則屬違法。本件顯有判決不 備理由且理由矛盾之違法等語，為此請求廢棄原判決關於罰 鍰部分，或發回原審法院更為審理。 六、本院查： ㈠按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計 算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。……」稅捐稽徵法第1條之1第1項規定 ：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請 之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確 定之案件適用之。」又財政部93年9月23日台財稅字第09304 549470號函釋：「一、資產管理公司收購金融機構不良債權 之成本，應依所得稅法第45條規定，以支付成本之總價及其 他必要支出如手續費等，按實際成本認定。……三、資產管 理公司處理金融機構之不良債權應採成本回收法，於個別不 良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，認 列收益，依法課徵營利事業所得稅。……六、資產管理公司 以其所持有之金融機構不良債權抵繳法院拍賣價款，以承受 抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出售予第三人，應於承受 抵押物時，認列處分不良債權損益，並於實際處分抵押物時 ，認列處分資產損益，依法課徵營利事業所得稅。」財政部 103年2月5日令釋：「一、營利事業或個人向金融機構或資 產管理公司購入不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法 院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該 次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法院 拍賣價款者，於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購入債 權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。其抵押物時 價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人如 能提示下列足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機 關查明屬實者，得予核實認定：（一）報章雜誌所載市場價 格。（二）各直轄市、縣(市)同業間帳載房地之加權平均售 價。（三）不動產估價師之估價資料。（四）銀行貸款評定 之房屋及土地款價格。（五）大型仲介公司買賣資料扣除佣 金加成估算之售價。（六）法院拍賣或國有財產署等出售公 有房地之價格。（七）其他公允客觀之不動產時價資料。（ 八）時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。二、營 利事業或個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、 公益、慈善機關或團體相互間，如有藉債權之移轉或其他虛 偽之安排，規避或減少我國納稅義務之情事者，稽徵機關應 依法查核並據實核課。」 ㈡按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定 辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰 。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰。」稅捐稽徵法第1條之1第 4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案 件適用之。」又財政部105年2月5日修正發布之裁罰倍數參 考表所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項部分規定（ 原審判決時施行之規定）：「…二、漏稅額超過新臺幣10萬 元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以 書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款 及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內 未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅 之所得額，或查獲之日前5年內經查獲有本條文第1項漏報或 短報依本法規定應申報課稅之所得額未經裁處罰鍰者，處所 漏稅額0.6倍之罰鍰。…」本院判決時裁罰倍數參考表所得 稅法（營利事業所得稅）第110條第1項部分規定：「…二、 漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但 於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章 事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰 ，其屬下列情形之一者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰：一、查 獲之日前五年內未曾查獲有本條文第一項漏報或短報依本法 規定應申報課稅之所得額，或查獲之日前5年內經查獲有本 條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額未經 裁處罰鍰。…」 ㈢原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依前揭理由，認被 上訴人於復查時，以系爭房地之法院拍賣承受價格及遠見鑑 定報告價格之平均價格，作為上訴人處分不良債權所得價款 ，再減除購入債權成本及相關費用，計算上訴人處分不良債 權增益為87,047,751元，繼減掉財產交易損失（即出售系爭 房地之5樓、6樓部分之虧損）25,772,402元，重新核定上訴 人於97年度出售資產增益為61,275,349元，全年及課稅所得 額26,355,857元，除補徵漏稅額6,578,964元外，並按所漏 稅額處以0.6倍之罰鍰計3,947,378元，並無違誤，而將訴願 決定及原處分（即復查決定）均予維持，判決駁回上訴人之 訴。經核除本稅部分，因未提上訴，已經確定外，關於罰鍰 部分，原判決固非無見。 ㈣惟按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之 行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則 、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法 定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、 第10條參照）。又行政罰法第7條第1項、第18條第1項分別 規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應 受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益， 並得考量受處罰者之資力。」納稅者權利保護法第16條第1 項、第3項亦規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於 故意或過失者，不予處罰。」、「稅捐稽徵機關為處罰，應 審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及 因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」 司法院釋字第641號解釋更明示「對人民違反行政法上義務 之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要 者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之 意旨。再所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事 實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為 人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本 意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；所謂過失 係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不 注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實， 雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。 且所謂「違反行政法或稅法上義務行為應受責難程度」，除 於主觀上區分直接故意、間接故意、重大過失、具體輕過失 及抽象輕過失之外，並應對於客觀上造成違反行政法或稅法 上義務結果的原因，分別其可以歸責之程度。復揆諸所得稅 法第110條第1項係規定「處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」， 並非採劃一之處罰方式，準此，稅捐稽徵機關於適用所得稅 法第110條第1項規定裁處罰鍰時，自應調查違反行政法上義 務之行為是否非出於故意或過失，再審酌其主觀及客觀上應 受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等 情節，並注意使罰責相當，以符合比例原則。另財政部訂定 之前揭裁罰倍數參考表關於所得稅法（營利事業所得稅）第 110條第1項部分，就「漏稅額超過新臺幣10萬元，於裁罰處 分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並 願意繳清稅款及罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本 條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」 ，原則上所設立之裁罰標準（處所漏稅額0.6倍之罰鍰）， 既未達所得稅法第110條第1項規定之罰鍰下限，則依該參考 表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未 達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者， 仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止， 惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」稽徵機關於裁 罰時自應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在法定倍 數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即有裁 量怠惰或濫用之違法。此為行政法院應依職權加以審查之事 項。 ㈤次按對於涉及租稅事項法律之解釋及租稅構成要件事實之認 定，本於實質課稅之公平原則，固容許主管機關對課稅標的 之涵攝範圍及某項經濟行為是否為租稅客體，以「行政函釋 」方式為之（司法院釋字第500號解釋參照)；但對涉及「罰 則」之規定而言，則係針對國家公權力干預行為之事項而為 規範，必須法律或經具體明確授權之法規命令，對其內容、 客體及範圍均有明確規定，而使受處分之人可得預見並控制 其行為者，始符處罰法定原則（行政罰法第4條參照），不 應僅以「行政函釋」作為主觀可歸責性或可非難性的依據。 復按行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處 罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」納稅者權利 保護法第16條第2項亦規定：「納稅者不得因不知法規而免 除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」所 謂法規係指法律或法規命令，不包括行政函釋。由於法規係 立法者或行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般 事項所作抽象之對外發生法律效果之規定（行政程序法第15 0條第1項參照），人民有知悉並遵行之義務，自不得因不知 法規而免除行政處罰責任；而行政函釋則係行政機關為協助 下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性 規定，其性質為行政規則，乃上級機關對下級機關，或長官 對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為 非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，僅具有拘 束訂定機關、其下級機關及屬官之效力（行政程序法第159 條、第161條參照），人民並不易知悉而予遵行，自不得逕 以納稅者不遵守行政函釋，遽認其具有主觀可歸責性或可非 難性。且人民因不知法規而違反行政法上義務，應負擔行政 處罰責任時，按其情節，既得減輕或免除其處罰，則對於不 知行政函釋者，如仍認不能免除過失責任，豈不更得按其情 節，減輕或免除其處罰？ ㈥本件課稅爭議在於上訴人以550,000,000元之代價取得金融 機構之不良債權後，經其受託人向法院聲請拍賣不動產抵押 物即系爭房地，因無人應買，由其受託人按該次拍賣所定之 最低價額726,860,000元聲明承受，並以所持有債權抵繳法 院拍賣價款時，是否即應認列處分不良債權損益？此涉及上 訴人購入不良債權後，其損益何時實現的問題，揆諸所得稅 法並無明文規定，行為時營利事業所得稅查核準則（93年1 月2日修正發布）第32條、第100條僅分別規定：「出售或交 換資產利益：一、出售資產之售價，大於資產之未折減餘額 部分，應列為出售資產收益課稅。…二、不同類固定資產之 交換，應按時價入帳；如有交換利益，應列為收益。同類固 定資產之交換，如無另收現金者，應按換出資產之帳面價值 作為換入資產之成本入帳；如有另收現金者，現金部分應視 為出售，按比例承認利益。…」、「出售資產損失：一、資 產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損 失。二、不同類固定資產之交換，應按時價入帳；如有交換 損失，得列為出售資產損失。三、同類固定資產之交換，如 有交換損失，得列為出售資產損失。…」對此問題亦無明確 的規範。雖然前揭財政部93年9月23日台財稅字第093045494 70號函釋針對「資產管理公司以其所持有之金融機構不良債 權抵繳法院拍賣價款，以承受抵押物」，認為「應於承受抵 押物時，認列處分不良債權損益」，惟上訴人主張其並非資 產管理公司，是否能期待上訴人援引此函釋申報其處分不良 債權損益，尚非無疑。其次財政部103年2月5日令釋雖針對 ：「營利事業或個人向金融機構或資產管理公司購入不良債 權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院拍賣之不動產抵押物 無人應買，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額 聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者」，認為「 於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購入債權成本及相關 費用之餘額，認列處分債權損益」，惟此函釋係上訴人申報 系爭97年度營利事業所得稅以後所發布，為上訴人申報時所 不及知悉，尚難期待上訴人遵照此函釋申報其處分不良債權 損益。至於被上訴人復查決定所引財政部98年6月15日台財 稅字第09800068640號函釋謂：「…三、非資產管理公司承 購非屬金融機構不良債權（抵押債權），以其所持有之債權 抵繳法院拍賣價款承受抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出 售予第三人之案例，…應於承受該抵押物時，認列處分不良 債權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益。」 亦係上訴人申報系爭97年度營利事業所得稅以後所發布，且 其情形與本件案例（上訴人係從資產管理公司承購金融機構 不良債權），不盡相符，亦難期待上訴人遵照此函釋申報其 處分不良債權損益。被上訴人復查決定援引上開財政部103 年2月5日令釋及98年6月15日台財稅字第09800068640號函釋 ，重新核定上訴人於97年度處分不良債權增益，據以補稅， 固非全然無據，惟進而加以裁罰部分，未審究上訴人是否為 資產管理公司，要求其依上開財政部函釋意旨，於承受抵押 物時，即認列處分不良債權損益，是否具有期待可能性？泛 以上訴人為營利事業，對於營利事業所得稅之申報義務及其 交易行為應如何紀錄及計算之規定有相當了解等語為由，認 定上訴人有應注意能注意而不注意之過失，尚嫌率斷，已難 維持。 ㈦何況財政部94年10月26日台財稅字第09404574090號函釋謂 ：「資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權， 向法院申請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該不 良債權之抵押物時，已與第三人達成買賣該抵押物之合意， 嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易者，資產管理 公司得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之 成本，並分別計算處分不良債權及抵押物之損益課稅。」似 又准許資產管理公司因參與拍賣或聲明承受而取得其所持有 不良債權之抵押物者，於符合一定條件下，得俟出售該抵押 物，產生實際交易價格時，再以此價格為取得該抵押物之成 本，同時計算處分不良債權及抵押物之損益課稅。本件上訴 人於97年3月6日由受託人聲明以拍賣底價承受系爭房地後， 旋於同年月13日與貴格會簽訂之不動產買賣契約書，將系爭 房地之5樓、6樓部分（權利範圍包含土地、建物、停車位等 ）出售，已於申報97年度營利事業所得稅時，認列此部分處 分不良債權增益（即出售資產增益）45,675,753元等情，為 兩造所不爭，依上訴人主張其於3月13日出售系爭房地5樓、 6樓，即以售價減除成本後帳上承認出售資產增益等語，可 知上訴人係以承受之抵押物另行出售時，作為其所持有之不 良債權損益實現之時，揆諸上開財政部94年10月26日台財稅 字第09404574090號函釋意旨，尚非全然無據。縱使認為其 未參照行為時財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號 ，於承受抵押物時，即認列全部處分不良債權損益，核有過 失，其過失情節亦屬輕微（主觀應受責難程度較低），被上 訴人未依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，注意個案 違章情節是否較輕，酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依 前揭裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按補徵稅額6,57 8,964元處以0.6倍之罰鍰計3,947,378元，容有裁量怠惰之 違法，自難以維持。 ㈧末查上訴人於最初申報97年度營利事業所得稅時，係列報出 售資產增益（即處分不良債權增益）45,675,753元，全年所 得額－41,316,194元，課稅所得額－6,441,911元（見原處 分卷B第373頁更正核定通知書、第383頁更正項目調整數額 報告表），嗣經被上訴人復查決定重新核定出售資產增益為 61,275,349元（處分不良債權增益87,047,751元－財產交易 損失25,772,402元），全年及課稅所得額26,355,857元，足 見上訴人漏報之全年所得額實為67,672,051元（26,355,857 元＋41,316,194元），漏報之課稅所得額實為32,797,768元 （26,355,857元＋6,441,911元，惟計算漏稅額應依營利事 業所得稅查核準則第112條第1項規定為之），主要係因短報 處分不良債權增益41,371,998元（87,047,751元－45,675,7 53元）所致。至於被上訴人復查決定雖謂上訴人虛列其他費 用（重複列報處分系爭不良債權稅費）13,110,176元云云， 惟查上訴人原申報時係將土地增值稅、房屋稅及地價稅計13 ,100,176元併入「其他費用」科目，嗣被上訴人接獲臺北市 國稅局通報上訴人另有處分不良債權增益（信託所得）158, 115,800元，且臺北市國稅局於核定該信託所得時，已將該 稅捐13,100,176元計入扣除，復經被上訴人第二次重核發現 原列報「其他費用」科目之律師費10,000元，亦經臺北市國 稅局於核定該信託所得時計入扣除，被上訴人乃於復查程序 重新核定上訴人97年度處分不良債權增益（信託所得）為87 ,047,751元時，於計算過程中，依職權將該稅費13,110,176 元（13,100,176元＋10,000元）計入扣除，致不准許該稅費 13,110,176元仍列為其他費用，而將其從原申報書「其他費 用」科目剔除（參見原處分卷B第369頁第一次重核報告書、 第381頁第二次重核報告書），由此可知該稅費13,110,176 元似僅係從原申報書的「其他費用」科目，被調整（移轉） 至更正（重新）核定通知書「出售資產增益」中收入的減項 ，尚難遽認上訴人原申報有虛列其他費用（重複列報處分系 爭不良債權稅費）之情形，而應視為漏報課稅所得額之情形 ，併此敍明。 ㈨綜上所述，原判決關於罰鍰部分，原處分（即復查決定）於 法既有不合，訴願決定及原判決未加糾正，遞予維持，亦有 未洽，上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，即非無據，且 依原審確定（含兩造不爭）之事實，本院已可自為判決，爰 將原判決關於罰鍰部分廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即 復查決定）。 據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第 259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　108　 年　　6　　 月　　26　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　鄭　小　康 法官　張 國 勳 法官　劉　介　中 法官　帥　嘉　寶 法官　林　文　舟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　108　 年　　6　　 月　　27　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　楊　子　鋒