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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　108年度判字第415號 上　訴　人　舒坦達貿易有限公司 代　表　人　戴永豐 訴訟代理人　蔡素惠　律師 被 上訴 人　財政部中區國稅局 代　表　人　宋秀玲 上列當事人間稅捐稽徵法罰鍰事件，上訴人對於中華民國107年1 月4日臺中高等行政法院106年度訴更一字第12號判決，提起上訴 ，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 壹、本件被上訴人之代表人已由蔡碧珍變更為宋秀玲，玆經其具 狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 貳、緣上訴人於民國100年4月22日至101年8月1日間進口洋蔥， 金額合計新臺幣（下同）65,343,434元，未依規定取得進項 憑證，經被上訴人所屬東山稽徵所核認有違反加值型及非加 值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3項第3款規定之違 章行為，被上訴人爰依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定 之總額65,343,434元處5%罰鍰上限100萬元。上訴人不服， 申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，向臺中高等行政法 院（下稱原審）提起行政訴訟。經原審105年度訴字第263號 判決上訴人之訴駁回，上訴人仍不服，提起上訴，經本院以 106年度判字第404號判決廢棄該判決，發回原審更為審理， 復經原審判決駁回後，提起上訴。 參、上訴人起訴主張：關於系爭進口洋蔥之資金來源，依被上 訴人稅務員即證人陳玉英於101年9月3日訪談戴永豐之談話 紀錄可知，被上訴人於101年9月間係認為系爭洋蔥之銷貨人 為張美珍，並非上訴人，足證購買系爭進口洋蔥之資金來自 於戴永豐及張美珍，與上訴人無涉。又該資金是戴永豐於96 年間以其自有之存款、銀行貸款、人壽解約款以及張美珍母 親之贈與為資本，借用舒坦達生化科技有限公司（下稱舒坦 達生化公司）名義，開始從事洋蔥進口生意，此生意模式一 直持續至100年間，從未改變。嗣於100年4月12日將進口洋 蔥之資本先行取用100萬元存入「舒坦達貿易有限公司籌備 處戴永豐」帳戶，再於同月22日提領95萬元投為進口洋蔥資 本，此有彰化銀行存摺交易明細查詢表可證。故而，本件向 美國公司購買洋蔥之價金係由戴永豐支付，進口之後售予謝 信惠之貨款最終亦進入戴永豐帳戶，自始未進入上訴人帳戶 ，本件洋蔥之進口及銷售實與上訴人無涉，上訴人既未委託 或借用舒坦達生化公司進口洋蔥，自無違反行政法上義務可 言。被上訴人再三主張借用舒坦達生化公司進口洋蔥者為 上訴人，所憑者無非係以進口報單、進貨分類帳、談話紀錄 及承諾書為據。惟卷附之進口報單納稅義務人均為舒坦達生 化公司，戴永豐及張美珍自96年起即借用舒坦達生化公司名 義進口洋蔥，由進口報單並無以證明係上訴人借用舒坦達生 化公司名義進口系爭洋蔥。又上訴人之分類帳固登載自100 年4月22日起進貨，然該分類帳純係上訴人於101年間應被上 訴人稅務人員要求上訴人應申報營利事業所得稅而製作。事 實上上訴人於100年4月20日設立登記後，並未馬上營業，此 觀被上訴人所屬東山稽徵所100年4月29日中區國稅東山三字 第1003001433號函可知，上訴人自100年10月28日之後始可 能有營業行為，卷附之分類帳記載上訴人自100年4月22日起 進口洋蔥，顯與事實不符。另經稅務人員約談，戴永豐表明 願於合理範圍內補繳稅款，因而依照稅務人員之指示補具上 訴人100年分類帳。上訴人即於102年3月19日補申報並繳納 459,516元稅額，詎被上訴人嗣後竟以該分類帳為本件課罰 上訴人之主要依據，此無異設阱誘捕，上訴人除了繳交原不 須繳納之營利事業所得稅外，尚被要求支付100萬元罰鍰， 被上訴人所為誠有失允當。再者，綜觀被上訴人所屬東山稽 徵所稅務員張建霖於104年6月29日再次訪談戴永豐之談話紀 錄，乃被上訴人故意以不正當方法取得，且與事實不符，依 行為時稅捐稽徵法第11條之6規定，非得作為處罰之證據。 就上訴人於101年12月11日所出具之說明書，事實上上訴 人之所以出具該說明書，係因陳玉英於101年11月9日傳真乙 紙說明書予張美珍，內容為戴永豐個人自承96至100年間銷 售洋蔥未辦理營利事業所得稅結算申報，同意按各年度營利 事業同業利潤標準淨利率7%逕行核定營業淨利。嗣陳玉英嗣 後又修改說明書內容，於101年12月10日以電子郵件將兩份 說明書寄給張美珍，陳玉英以年份劃分，將96年至99年間之 洋蔥歸由戴永豐個人銷售、100年之洋蔥則歸由上訴人銷售 。陳玉英並以口頭向張美珍表示，只要按照被上訴人之要求 出具說明書，則上訴人只需補繳營利事業所得稅即可，並無 其他罰款。承如前述，上訴人固於100年4月20日設立登記 ，惟其設立登記後並未立即營業，惟直至100年10月28日後 戴永豐始可能以上訴人負責人身分為上訴人為營業行為；再 者，以金流而言，戴永豐進口洋蔥之資金來自於其自有資金 、銀行貸款、人壽解約款以及張美珍母親之贈與，銷售洋蔥 所得，最後盡數進入張美珍帳戶再轉入戴永豐帳戶，並無一 分一文入上訴人帳戶，足見戴永豐於100年進口洋蔥時，乃 係為其個人而為，並非為上訴人而為，從而系爭洋蔥之銷售 與上訴人無涉。綜上所述，被上訴人無視購買系爭洋蔥之 資金均來自於戴永豐及張美珍、以及銷售洋蔥所得盡數進入 戴永豐個人帳戶之事實，將上訴人與上訴人代表人戴永豐視 為同一人格，徒以戴永豐既已設立貿易公司，則戴永豐應以 貿易公司名義進口洋蔥，且應將銷售所得列為公司所得，其 認定顯與事實不符，要無可採等語，求為判決撤銷訴願決定 及原處分（即復查決定）。 肆、被上訴人則以：依上訴人代表人戴永豐101年9月3日談話 紀錄所載，顯見戴永豐成立上訴人之目的係為經營系爭洋蔥 買賣業務無疑。又上訴人係屬1人公司，其唯一股東戴永豐 於100年4月12日將股款100萬元存入彰化銀行之「舒坦達貿 易有限公司籌備處戴永豐」帳戶作為上訴人之資本額，並經 主管機關核准設立登記，所營項目為蔬果及花卉批發零售買 賣業，嗣上訴人成立後戴永豐於同年月22日自「舒坦達貿易 有限公司籌備處戴永豐」帳戶提領95萬元，而依上訴人所述 係投入進口洋蔥所用，據上可知，上訴人係戴永豐為買賣洋 蔥所設立，於設立後以上訴人之資本作為以舒坦達生化公司 名義代上訴人向國外進口洋蔥之資金，再由上訴人將其所購 買之洋蔥銷售國內買受人之行為，核屬上訴人之營業行為； 上訴人買賣洋蔥之所得，亦依所得稅法規定課徵營利事業所 得稅。上訴人既為實施商業會計法之營利事業，並經營農 產品批發等買賣，依營業稅法第3條第3項第3款及稅捐稽徵 機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，上訴人本應設置 帳簿及對外營業事項之發生時自他人取得原始憑證，或給與 他人原始憑證，以足以正確計算上訴人當年度營利事業所得 額，並依所得稅法規定辦理營利事業所得稅結算申報。惟上 訴人卻以被上訴人請上訴人依所得稅法第83條規定提示經營 銷售洋蔥業務之相關帳簿憑證供核，認為上訴人之分類帳及 申報營利事業所得稅係受被上訴人指示而製作及申報等情， 上訴人所訴顯有誤解。上訴人未依上開規定辦理100年度 營利事業所得稅結算申報，經被上訴人通報被上訴人所屬東 山稽徵所查獲上訴人100年度銷售洋蔥收入42,400,931元， 被上訴人所屬東山稽徵所乃函請上訴人補行辦理100年度營 利事業所得稅結算申報，經上訴人於102年3月19日補行申報 並自動補繳稅款。嗣經該所核認上訴人涉有進貨未依規定取 得進項憑證之情事，被上訴人爰以上訴人為營業人，當知負 有於營業行為發生時，依規定取得憑證之義務，惟其卻未取 得，有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰，乃按上訴 人未依規定取得進項憑證金額65,343,434元（100年40,082, 770元、101年25,260,664元），依稅捐稽徵法第44條規定， 裁處5%之罰鍰上限計100萬元。戴永豐於100年4月22日自 上訴人資本帳戶領出95萬元作為購買洋蔥資金，該購買洋蔥 之資金係源自上訴人資本，理當係屬上訴人之進貨，後將上 訴人所購買之貨物再銷售予買受人，核屬上訴人之營業行為 ，不因銷售洋蔥之貨款有無入上訴人上開帳戶而有所不同。 況上訴人係公司組織之法人，具有獨立人格，其與法人代表 人之自然人，係各別之權利義務主體，尚難以戴永豐提領上 訴人資本作為戴永豐個人名義買賣洋蔥，即可認定係屬戴永 豐個人行為。本件係上訴人進貨未依規定取得進項憑證， 違反稅捐稽徵法第44條規定所為裁處之行為罰，與上訴人10 0年度營利事業所得稅未依限辦理結算申報，經被上訴人所 屬東山稽徵所函辦催報，係屬二事，亦不因上訴人有無將舒 坦達生化公司進項憑證登入總分類帳－進貨科目並列入100 年度營利事業所得稅結算申報之營業成本項下而有所不同。 綜上所述，上訴人係100年4月20日依公司法規定設立登記 之營利事業，於100年4月22日至101年8月1日間以上訴人資 本及以舒坦達生化公司名義代上訴人向國外購買洋蔥，應依 營業稅法第3條第3項第3款及稅捐稽徵機關管理營利事業會 計帳簿憑證辦法規定，自舒坦達生化公司取得憑證，惟上訴 人未依上開規定取得憑證，被上訴人爰依稅捐稽徵法第44條 規定，按上訴人於系爭期間未依規定取得憑證經查明認定之 金額65,343,434元（100年40,082,770元、101年25,260,664 元）處5%之罰鍰上限計100萬元，並無違誤等語，資為抗辯 ，求為判決駁回上訴人在原審之訴。 伍、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人為本 件購買洋蔥之營業人，應自舒坦達生化公司取得進項憑證， 但未依規定取得：㈠依上訴人代表人戴永豐於101年9月3日 談話紀錄、原審106年9月20日行準備程序時，戴永豐之陳述 、原審輔佐人張美珍之陳述及參酌上訴人之唯一股東戴永豐 於100年4月12日將股款100萬元存入彰化銀行之「舒坦達貿 易有限公司籌備處戴永豐」帳戶作為上訴人之資本額，隨後 向主管機關申請公司登記，並經主管機關核准設立登記在案 ，所營項目為蔬果及花卉批發零售買賣業，嗣上訴人成立後 戴永豐自上開帳戶提領95萬元，並投入進口洋蔥所用，分別 有彰化銀行存摺存款帳號資料及交易明細查詢、公司設立登 記表在卷可稽，益徵戴永豐成立上訴人之目的係為經營系爭 洋蔥買賣業務，並確實將該資本額領出作為進口洋蔥之資金 週轉使用，且係委託舒坦達生化公司以其名義代為向國外購 買洋蔥，並交付上訴人等情無疑。㈡上訴人係公司組織之法 人，具有獨立人格，其與法人代表人之自然人，係各別之權 利義務主體，上訴人之代表人戴永豐因成立公司之故，將10 0萬元投入公司作為資本額之用，該資本額自屬上訴人所有 ，自不因該100萬元係其代表人戴永豐所提出而有所改變。 又上訴人係屬1人公司，營業項目包含與本件銷售行為有關 之蔬果及花卉批發零售買賣業，其設立之目的既係經營系爭 洋蔥買賣業務，則其代表人戴永豐自上訴人資本帳戶領出95 萬元作為購買洋蔥之資金，該購得之洋蔥當屬上訴人之進貨 ，始符合常理，其後再將該所購買之貨物銷售予其他買受人 ，亦應屬上訴人之營業行為，並不因銷售洋蔥之貨款有無進 入上訴人上開帳戶而有所不同。另依公司法第15條規定，上 訴人之資金不得貸與股東戴永豐，且上訴人與戴永豐均未主 張為借貸關係並提出相關證明，自難認彼等間有其他運用上 開資金之合理事由。㈢公司設立登記與稅籍登記分屬不同制 度，各有其管理規範之目的及功能，雖稅籍登記規則第3條 第1項規定，營業人應於開始營業前，填具設立登記申請書 ，向主管稽徵機關申請稅籍登記，但公司是否有營業行為應 課徵營業稅及給與或取得進項憑證，仍應依稅捐稽徵法第12 條之1第2項規定，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利 益之歸屬與享有為依據，而非侷限在是否完成稅籍登記為斷 。上訴人雖提出被上訴人所屬東山稽徵所100年4月29日中區 國稅東山三字第1003001433號函及100年10月28日中區國稅 東山三字第1003004181號函，惟上訴人之代表人戴永豐既已 於100年4月22日自上開「舒坦達貿易有限公司籌備處戴永豐 」帳戶提領95萬元，並投入進口洋蔥所用，依其實質經濟事 實關係及其所生實質經濟利益之歸屬而言，即屬營業行為， 並不因公司尚未設置營業設備所影響。是被上訴人參酌調查 所得之舒坦達生化公司進口報單總細項資料、轉帳傳票、東 方海外股份有限公司統一發票、國庫專戶存款收款書兼匯款 申請書、盈統報關有限公司收費清單、進口報單及進口報單 總項資料清單等件，認定上訴人本件進口洋蔥而有營業行為 之時間從100年4月22日至101年8月1日，尚無違誤。依行 為時商業會計法第23條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳 簿憑證辦法第2條第1款、第21條第1項、第2項、第22條規定 ，上訴人以其資本95萬元作為購買洋蔥之資金，該購得之洋 蔥當屬上訴人之進貨，又本件係以舒坦達生化公司名義進口 洋蔥，上訴人為委託人，舒坦達生化公司受託以自己名義代 為向國外購買洋蔥，並交付上訴人，依照營業稅法第3條第3 項第3款規定，即應視為銷售貨物，上訴人應於該貨物交付 時，向舒坦達生化公司取得載有交易雙方之名稱、地址、統 一編號、交易日期、品名、數量、單價、全額、銷售額及營 業稅額並加蓋印章之進項憑證，且應依稅捐稽徵機關管理營 利事業會計帳簿憑證辦法，設置日記簿、總分類帳、存貨明 細帳及其他必要之補助帳簿，並依會計事項按發生次序逐日 登帳，並辦理上一年度即100年度營利事業所得稅結算申報 ，惟上訴人未依上開規定辦理100年度營利事業所得稅結算 申報，經被上訴人通報被上訴人所屬東山稽徵所查獲上訴人 100年度銷售洋蔥收入42,400,931元，被上訴人所屬東山稽 徵所乃函請上訴人補行辦理100年度營利事業所得稅結算申 報，經上訴人補行申報並自動補繳稅款，並委託萬鑫會計師 事務所將上訴人100年度日記簿、總分類帳、進貨簿、銷貨 簿及傳票暨憑證提供被上訴人所屬東山稽徵所查核，經該所 核認上訴人涉有進貨未依規定取得進項憑證之情事，被上訴 人爰以上訴人為營業人，當知負有於營業行為發生時，依規 定取得憑證之義務，惟其卻未取得，被上訴人乃認定其有違 反稅捐稽徵法第44條第1項規定，尚非無據。上訴人本負 有設置及真實記載之協力義務，稽徵機關之承辦人員依稅捐 稽徵法第30條第1項、所得稅法第83條第1項、第3項等規定 通知提示帳簿、文據等，為依職權調查證據之依法行政行為 。上訴人既係為補申報上訴人100年度營利事業所得稅，並 表明願於合理範圍內補繳稅款，乃補具該分類帳，顯係出於 自由意志為之，縱然係應被上訴人所屬之承辦人員要求，亦 難認有何不實之情。又上訴人進貨未依規定取得進項憑證違 反稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，與上訴人100年度營 利事業所得稅未依限辦理結算申報，而有逃漏營利事業所得 稅之行為，分屬二事，被上訴人本應依法分別處置。上訴人 於事後補具真實記載之分類帳等，既係其依法應善盡之義務 ，則上訴人訴稱被上訴人嗣後以該分類帳為本件課罰上訴人 之主要依據，此無異設阱誘捕，上訴人除了繳交原不須繳納 之營利事業所得稅外，尚被要求支付系爭100萬元罰鍰，被 上訴人所為誠有失允當，洵非可採。至於被上訴人所屬東山 稽徵所稅務員張建霖於104年6月29日再次訪談上訴人代表人 戴永豐，亦係依職權所為調查證據之行政行為，且係在上訴 人補設置總分類帳後所為之訪談，應無誘導詢問之問題。 證人陳玉英固坦承曾以電子郵件傳送說明書之初稿供張美珍 參考，惟否認有以脅迫方式為之，並否認張美珍所言「我收 到要罰100萬時有打電話給你，問你為何被處罰，你說當初 沒有考慮到未依規定取得進項憑證這點」等語。依初稿及說 明書內容觀之，無非載明上訴人願意坦承於100年間進口洋 蔥，因疏忽未辦理營利事業所得稅結算申報，經扣除相關成 本支出後，核算營業毛利為1,257,595元，上訴人承諾依法 繳清稅款及罰鍰，不再爭訟，請從輕裁罰，內容明確，尚非 一般人所不能理解，上訴人既願意蓋章表明接受其內容並出 具供被上訴人辦案使用，縱係稅務人員代為撰寫草稿，亦不 能認為違反上訴人之本意。至於稅務人員曾轉達稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表之相關裁罰規定，核屬法令宣導， 在無明確證據證明之下，自不能認為上訴人係出於非自由意 志下出具該說明書。上訴人為營業人，當知負有於營業行 為發生時，依規定取得憑證之義務，惟其卻未取得，有應注 意能注意而不注意之過失，自應受罰，本件依上訴人未依規 定取得進項憑證金額65,343,434元（100年40,082,770元、1 01年25,260,664元），依稅捐稽徵法第44條規定，裁處5%之 罰鍰上限計100萬元，於法並無違誤。縱依前開上訴人僅自 其公司資本額提領95萬元投入進口洋蔥資金計算，因上訴人 代表人戴永豐已於101年9月3日被上訴人訪談時陳稱其進口 洋蔥之資金合計259萬元，並於本院審理時坦承該資金亦包 含上訴人之資本額，並投入進口洋蔥之資金週轉使用等語， 是以此週轉資金比例計算，上訴人亦占有36%之投資比例（ 95÷259＝36%）。從而，本件以上開進項金額65,343,434元 之36%計算，上訴人亦應有23,523,636元之進口洋蔥金額， 其未依規定取得進項憑證，則被上訴人僅處罰5%罰鍰上限10 0萬元，亦無違誤。故即便上開分類帳及說明書予以摒棄不 用，本件仍認為原處分之裁罰結果為合法等語，因將訴願決 定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 陸、上訴意旨略以： 就戴永豐而言，上訴人之100萬元資本連同其他資金，均係 伊個人從事洋蔥進口之資本。事實上戴永豐委託舒坦達生化 公司進口洋蔥時，並未依資金比例區分「伊個人委託進口」 及「公司委託進口」，而係沿用自96年以來一貫之個人委託 進口模式。又系爭洋蔥進口後之貨款最終進入戴永豐個人帳 戶，從未進入上訴人帳戶。原判決就此未傳訊舒坦達生化公 司相關人員到庭作證或就此部分為任何調查，逕以擬制之方 式，推測係由上訴人委託舒坦達生化公司以其名義向國外購 買洋蔥，並交付予上訴人，原判決顯有認定事實未依證據及 判決不備理由之違誤。另購買洋蔥所需之外匯，均係由戴永 豐個人帳戶結匯，銷售所得亦均進入戴永豐個人帳戶，顯可 推知戴永豐之真義，係以其個人為行為主體，買賣洋蔥之法 律效果亦歸之於其個人。原判決強行認定為上訴人委託舒坦 達生化公司進口洋蔥，其判決有不適用民法第153條規定之 違背法令。 依本院99年度判字第281號判決意旨，戴永豐及張美珍乃單 純借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥，所有進口手續及費用 均由戴永豐或張美珍負擔，未與舒坦達生化公司訂立書面之 代購契約或其他書面契約，上訴人與舒坦達生化公司之間， 更不存在代購契約。原判決逕自認定上訴人借用舒坦達生化 公司名義進口洋蔥，遽然適用營業稅法第3條第3項第3款、 行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條 第2項規定，認上訴人應向舒坦達生化公司取得進項憑證， 其判決適用法令顯有不當。 依上訴人分類帳記載，戴永豐投入洋蔥買賣之資金總額高於 259萬元，原判決以259萬元為計算上訴人投資比例，顯有未 當。又其資金來源縱有95萬元來自上訴人之資本額，然戴永 豐為洋蔥進口與銷售行為時，並未將其資金區分為公司投資 資金及其個人資金，且銷售全數歸入其個人帳戶，原判決將 本件洋蔥所得強行以總投資金額與上訴人之95萬元資本額為 比例計算，其根據何在？原判決未說明其得此心證之理由， 實有判決不備理由之違誤。 原判決所列資料，除其中乙紙無任何簽名用印之上訴人轉帳 傳票外，其餘均為舒坦達生化公司之資料，何以由該等資料 即可認定上訴人確實有於100年4月22日至101年8月1日期間 進口洋蔥之營業行為？原判決未說明其心證理由，顯有判決 不備理由之違法。 依本院106年度判字第404號判決意旨、陳玉英於原審到庭明 確證稱，伊個人本來認定100年之違章主體是戴永豐，後來 與長官討論之後，認為以上訴人作為違章主體對當事人比較 有利，所以100年就以上訴人作為違章主體，足見被上訴人 對於100年洋蔥交易主體之認定係依其人員主觀認定，並非 依照相關之客觀事證。前開有利於上訴人之證據，原判決不 予採納，復未說明不予採納之理由，實有判決不備理由之違 法。 上訴人分類帳及說明書均係依照被上訴人稅務員之指示而為 ，惟原判決先認該分類帳及說明書並非不能採用，嗣又認該 分類帳及說明書即便摒棄不用，原處分之裁罰結果亦為合法 ，顯有判決理由矛盾之違法。倘若該分類帳及說明書不得採 為證據，則原處分即無所憑恃，乃屬違法，即應撤銷原處分 。然原判決於原處分理由之外，自行於判決理由中將違法之 行政處分透過轉換方式治癒其瑕疵，使其轉換成合法之行政 處分，此實有違行政訴訟法第198條第1項規定之違法等語。 柒、本院查： 按稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定 應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或 應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。但營利 事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨 事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處 罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」另營業稅法第3條第 3項第3款規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：…… 三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」又 「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自 他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如 銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本 。以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收之電子發票 ，應儲存於媒體檔案。（第2項）前項所稱營業事項包括營 利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」復經行為時稅捐 稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2 項所明定。 上訴人係100年4月20日依公司法規定設立登記之營利事業， 於100年4月22日至101年8月1日間以上訴人資本及以舒坦達 生化公司名義代上訴人向國外購買洋蔥，應依營業稅法第3 條第3項第3款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦 法規定，自舒坦達生化公司取得載有交易雙方之名稱、地址 、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額 及營業稅額並加蓋印章之憑證，惟上訴人未依上開規定取得 憑證，被上訴人爰依稅捐稽徵法第44條規定，按上訴人於系 爭期間未依規定取得憑證，經查明認定之金額65,343,434元 （100年40,082,770元、101年25,260,664元）處百分之5之 罰鍰上限計100萬元，原判決依據上訴人代表人戴永豐於101 年9月3日談話紀錄及戴永豐及其配偶張美珍於原審審理時之 陳述，復參酌戴永豐於100年4月12日將股款100萬元存入彰 化銀行之「舒坦達貿易有限公司籌備處戴永豐」帳戶作為上 訴人之資本額，嗣經主管機關核准上訴人設立登記，所營項 目為蔬果及花卉批發零售買賣業，戴永豐隨即於同年月22日 自上開「舒坦達貿易有限公司籌備處戴永豐」帳戶提領95萬 元，並投入作為進口洋蔥之用等事項，業據原判決均詳予以 論述，是原判決認定：戴永豐成立上訴人之目的係為經營系 爭洋蔥買賣業務，並確實將該資本額領出作為進口洋蔥之資 金週轉使用，且係委託舒坦達生化公司以其名義代為向國外 購買洋蔥，並交付上訴人等情，以及所適用之法規與該案應 適用之現行法規並無違背，即無所謂原判決有違背法令之情 形。本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲 就上訴理由再予論述如下： ㈠上訴意旨雖以：戴永豐及張美珍乃單純借用舒坦達生化公司 名義進口洋蔥，所有進口手續及費用均由戴永豐或張美珍負 擔，係自96年以來一貫之個人委託進口模式。未與舒坦達生 化公司訂立書面之代購契約或其他書面契約，上訴人與舒坦 達生化公司之間，更不存在代購契約。原判決逕自認定上訴 人借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥，遽然適用營業稅法第 3條第3項第3款、行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳 簿憑證辦法第21條第2項規定，認上訴人應向舒坦達生化公 司取得進項憑證，其判決適用法令不當云云，惟查，戴永豐 成立上訴人公司之目的係為經營系爭洋蔥買賣業務，並確實 將上訴人資本額95萬領出作為進口洋蔥之資金週轉使用。是 本件應屬上訴人之營業行為，並不因銷售洋蔥之貨款有無進 入上訴人上開帳戶，或成立前自96年以來一貫之個人委託進 口模式，而有所不同；縱銷售所得匯入戴永豐個人帳戶，亦 無礙於上訴人係委託舒坦達生化公司以其名義代為向國外購 買洋蔥並交付上訴人之事實，以上均經原判決詳述其事實認 定之依據及得心證之理由，核與卷內事證並無不符；經核並 無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不 當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨係就原審所為論斷 或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當， 並非可採。 ㈡再者，依公司法第15條規定，上訴人之資金原則上不得貸與 股東戴永豐，且上訴人與戴永豐亦無得為借貸之特別情事， 自難認股東戴永豐得為運用上開資金之事由。是上訴人之代 表人即股東戴永豐從事與該公司營業項目有關之行為，應係 代表該公司所為之業務行為，尚難以戴永豐提領上訴人資本 作為戴永豐個人名義買賣洋蔥，更無從認定係屬戴永豐個人 行為。另舒坦達生化公司確有於100年4月22日至101年8月1 日期間，進口洋蔥之營業行為，則綜合上開所述證據，足以 推論而認定股東戴永豐以上訴人資本及以舒坦達生化公司名 義代上訴人向國外購買洋蔥，上訴意旨質疑：並無任何證據 可認定上訴人確實有於100年4月22日至101年8月1日期間進 口洋蔥之營業行為云云，亦非可採。 ㈢復按證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情 斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違 背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。原審已就其調 查之證據，本於所得之心證，認定事實如前所述，與論理法 則及經驗法則無違，難謂有判決不適用法規或判決不備理由 之違法。因本件事證已臻明確，原審衡情斟酌，並以全辯論 意旨及調查證據結果，認有不必調查之證據，而不違論理法 則或經驗法則，自不得遽指為違法。上訴意旨另以：原判決 就此未傳訊舒坦達生化公司相關人員到庭作證或就此部分為 任何調查，逕以擬制之方式，推測係由上訴人委託舒坦達生 化公司以其名義向國外購買洋蔥，並交付予上訴人，原判決 顯有認定事實未依證據及判決不備理由之違誤云云，無非就 原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違 背法令情事，亦非可採。再戴永豐於100年4月22日自上開「 舒坦達貿易有限公司籌備處戴永豐」帳戶提領95萬元，並作 為進口洋蔥之用，自足以推論本件係上訴人委託舒坦達生化 公司以其名義代為向國外購買洋蔥，並交付上訴人。其資金 來源縱有95萬元來自上訴人之資本額，然戴永豐為洋蔥進口 與銷售行為時，並未將其資金區分為公司投資資金及其個人 資金，亦未依資金比例區分「伊個人委託進口」及「公司委 託進口」，原判決雖於判決中分別以來自上訴人資本額之95 萬元及戴永豐陳稱其進口洋蔥之資金合計259萬元，而分論 上訴人進口額等情，無非在論述未依規定取得進項憑證之金 額在被上訴人處罰百分之5罰鍰上限100萬元之內，原審雖有 於判決贅斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備 理由之違法情形不相當。 ㈣依上開事證已足認本件係上訴人委託舒坦達生化公司以其名 義代為向國外購買洋蔥等情，是上訴人分類帳及說明書是否 依照被上訴人稅務員之指示而為，即無再予論述之必要，原 審雖有於判決中加以論斷者，亦不影響於判決之結果，與所 謂判決理由矛盾之違法情形不相當。則原判決認該分類帳及 說明書即便摒棄不用，原處分之裁罰結果亦為合法等情，並 無違誤。上訴意旨以：原判決先認該分類帳及說明書並非不 能採用，嗣又認該分類帳及說明書即便摒棄不用，原處分之 裁罰結果亦為合法，顯有判決理由矛盾之違法云云，自屬誤 解而非可採。 ㈤至於本件被上訴人承辦人陳玉英於原審所證稱，伊個人本來 認定100年之違章主體是戴永豐，後來與長官討論之後，認 為以上訴人作為違章主體對當事人比較有利，所以100年就 以上訴人作為違章主體等語，經核上開證詞，僅係行政人員 陳述其承辦案件調查事實心證形成過程，但既尚未作成對外 發生效力之行政處分，自不得作為上訴人有利之證據。上訴 意旨以：被上訴人對於100年洋蔥交易主體之認定係依其人 員主觀認定，並非依照相關之客觀事證。前開有利於上訴人 之證據，原判決不予採納，復未說明不予採納之理由，實有 判決不備理由之違法云云，尚非可採。 從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢 棄，為無理由，應予駁回。 捌、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　108　 年　　8　　 月　　22　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　鄭　小　康 法官　蕭 惠 芳 法官　林　文　舟 法官　帥　嘉　寶 法官　劉　介　中 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　108　 年　　8　　 月　　22　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　劉　柏　君