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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　108年度判字第571號 上　訴　人　光群雷射科技股份有限公司 代　表　人　郭維武 訴訟代理人　陳建宏　會計師（兼送達代收人） 　　　　　　林瑞彬　律師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國107年8月2日臺 北高等行政法院106年度訴字第1671號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法 院。 其餘上訴駁回。 駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人於民國103年間兼營應稅及免稅貨物或勞務，取得國 外股利收入新臺幣（下同）88,098,412元，未依兼營營業人 營業稅額計算辦法（下稱兼營稅額辦法）規定，於當年度最 後一期調整進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，致虛報進項 稅額，經被上訴人查獲，核定補徵營業稅額2,152,317元， 並按所漏稅額2,152,317元處以0.5倍之罰鍰計1,076,158元 （補徵營業稅額及罰鍰，下合稱原處分）。上訴人申請復查 及提起訴願，均遭駁回，上訴人不服，向原審提起行政訴訟 ，聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷，經原審 以原判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明請求 原判決廢棄；原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。 二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之 記載。 三、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠上訴人103年11-12 月營業稅，經被上訴人104年7月13日公告核定在案，上訴人 未於公告之次日起30日內申請復查，依稅捐稽徵法第34條第 3項第1款、第35條規定，上訴人103年度之營業稅事件，屬 已核課確定案件，不會因為更正而轉成為未確定案件，因更 正程序是納稅義務人發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或 重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正 ，而不是營業稅事件中漏報免稅所得之補申報作業。上訴人 稱該部分因申請更正而未確定者，實質上，是因為補報所漏 報之國外股利收入（外銷佣金）88,098,412元，而影響到營 業稅之計算者，僅計算補報前後之差距，而計算稅捐上應補 應退而已。是財政部95年12月21日臺財稅字第09504563401 號函釋（下稱財政部95年函釋）稱「本部95年12月21日令修 正『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及 第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。」當 屬合於法規真意之處理模式。因此，兼營稅額辦法第8條之1 第1項規定者，應以未核課確定之各年度案件為限，則財政 部97年4月3日臺財稅字第09600533230號函釋（下稱財政部 97年函釋）稱「95年12月21日發布修正兼營營業人營業稅額 計算辦法後，經稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前年 度股利收入，營業人均可主張適用修正辦法第8條之1、第8 條之2及第8條之3規定計算調整稅額」者，還是應以未核課 確定之各年度案件為限。財政部97年函釋是針對稽徵機關查 獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入者，只要是未確 定案件均得選用「直接扣抵法」或「比例扣抵法」，而非選 用「直接扣抵法」或「比例扣抵法」不限於經稽徵機關查獲 或營業人自行發現（財政部97年函釋認為未限制），也不限 於是否為確定案件（財政部95年函釋認為以未核課確定案件 為限），而財政部97年函釋是補充財政部95年函釋而為之， 則財政部97年函釋之真意為未確定案件始得選用「直接扣抵 法」或「比例扣抵法」。㈡當年度兼營營業人於報繳最後一 期營業稅時，除了履行忠實申報義務外，應按當年度不得扣 抵比例調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納；故 上訴人103年11-12月之營業稅應於104年1月15日前申報，且 是針對103年間所取得免稅銷售額之股利收入119,119,301元 ，全數申報；但上訴人僅就其中31,020,889元依規定於104 年1月12日申報，卻漏報國外股利收入88,098,412元。倘上 訴人於應申報時並未漏報或及時於6個月內補報（屬未確定 案件），則參照財政部97年函釋，在稽徵機關查獲或營業人 自行發現漏報以前年度股利收入，營業人均可主張適用兼營 稅額辦法第8條之1之規定計算調整稅額。足認上訴人有機會 於104年1月12日申報後，迄104年7月13日公告核定前，補申 報並提出選用直接扣抵法之請求；甚至於104年7月13日公告 核定之翌日起30日內申請復查，而主張之。但上訴人於本件 營業稅事件確定之後，104年10月13日才以更正之方式補報 ，而於104年10月19日才提出選用「直接扣抵法」之申請， 自屬於法有違等詞，為其判斷之基礎。 四、本院查： 甲、駁回部分（即本稅部分）： (一)稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書 有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅 捐稽徵機關，查對更正。」第21條第2項規定：「在前項核 　　課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處 罰；……」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第 19條第3項規定：「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞 務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅 額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」 第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無 銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格 式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機 關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者 ，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第42條之 1規定：「（第1項）主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應 於第35條規定申報期限屆滿之次日起6個月內，核定其銷售 額、應納或溢付營業稅額。（第2項）依稅捐稽徵法第48條 之1規定自動向主管稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，主管 稽徵機關應於受理之次日起6個月內核定。（第3項）第1項 應由主管稽徵機關核定之案件，其無應補繳稅額或無應退稅 額者，主管稽徵機關得以公告方式，載明按營業人申報資料 核定，代替核定稅額通知文書之送達。」又財政部依上開營 業稅法授權訂定之兼營稅額辦法第3條第1項規定：「本辦法 所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下 簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4 章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之 比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易 稅之證券之銷售額不列入計算。」第7條規定：「兼營營業 人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比 例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計 算公式如下：……」第8條之1（95年12月21日修正）規定： 「（第1項）兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買 貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法， 按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金 額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後3年 內不得變更。（第2項）前項兼營營業人於年度中，經採用 直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改 採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依 第7條第1項及第2項規定辦理。」第9條規定：「……本辦法 中華民國95年12月21日發布修正之第8條之1、第8條之2及第 8條之3自發布日施行。」查95年12月21日修正施行之兼營稅 額辦法第8條第1項規定，係在放寬兼營營業人得適用直接扣 抵法之限制，賦予兼營營業人得採用直接扣抵法之權利，並 非刪除比例扣抵法，兩者併行，目的在使帳簿記載完備，能 明確區分購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途之兼營營業 人，免經向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，即可自行選 擇採用比例扣抵法或直接扣抵法計算調整稅額，以使稅制更 趨公平合理。而稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務 之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容 其恣意變更，此與納稅義務人因申報內容與事實不符，嗣後 得向稽徵機關請求更正之情形不同。 (二)又財政部95年函釋謂：「本部95年12月21日令修正『兼營營 業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3， 凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。」釋示得溯及適 用95年12月21日修正之兼營稅額辦法第8條之1規定之要件為 「未核課確定之案件」。所稱「未核課確定之案件」，自係 指經稽徵機關為營業稅之核課處分尚未確定者，而非泛指稅 捐稽徵法第21條第1項所規定之核課期間尚未屆滿之各年度 營業稅案件。否則，不僅將嚴重影響法秩序之安定，且違反 95年12月21日修正之兼營稅額辦法第8條之1自發布日施行之 意旨，蓋兼營稅額辦法若有就修正規定全面溯及適用之意旨 ，即應於條文中為溯及適用之規定。且所稱未核課確定之各 年度案件，得溯及適用95年12月21日修正之兼營稅額辦法， 自僅限95年12月21日修正兼營稅額辦法發布前申報之案件， 至於95年12月22日後申報之案件，應適用95年12月21日修正 之兼營稅額辦法第8條之1規定，不生溯及適用問題。財政部 97年函釋謂：「兼營營業人原採比例扣抵法報繳營業稅， 未依規定辦理年度調整，或未將股利收入彙總加入當年度最 後一期之免稅銷售額計算調整稅額，於95年12月21日發布修 正『兼營營業人營業稅額計算辦法』後，經稽徵機關查獲或 營業人自行發現漏報以前年度股利收入，營業人均可主張適 用修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定計算調整稅 額。兼營營業人除股利收入外，如短報或漏報其他影響不 得扣抵比例之銷售額，且於95年12月21日後經稽徵機關查獲 或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷售額者，亦同。」 該函釋依稅捐稽徵法第1條之1規定，固係就未核課確定案件 亦有適用，惟係針對於95年12月21日後經稽徵機關查獲或營 業人自行發現短報或漏報「以前年度」銷售額之情形，釋示 營業人可主張適用直接扣抵法計算調整稅額，尚非謂凡有經 稽徵機關查獲或自行發現漏報情形而補報繳者，均得主張適 用直接扣抵法。有關上開函釋如何適用之補充解釋，經財政 部99年3月29日台財稅字第09904501540號令釋（下稱財政部 99年令釋）謂：「本部95年12月21日台財稅字第09504563 401號函規定本部95年12月21日令修正『兼營營業人營業稅 額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核 課確定之各年度案件均可適用，所稱『各年度案件』，指95 年12月21日以前申報之營業稅案件。兼營營業人於本令發 布日以前採比例扣抵法申報且尚未核課確定之案件，准依前 揭辦法修正條文規定改採直接扣抵法計算調整稅額。」仍重 申財政部95年函釋所指95年12月21日修正之兼營稅額辦法第 8條之1規定係溯及適用於「未核課確定之案件」，並說明未 核課確定之各年度案件係指95年12月21日以前申報之營業稅 案件，此令釋就財政部95年函釋及97年函釋所釋示得溯及適 用95年12月21日修正之兼營稅額辦法第8條之1規定之案件範 圍並未變更，更未限制95年12月21日修正之兼營稅額辦法第 8條之1之適用年度僅為95年12月21日以前申報案件，自無違 稅捐稽徵法第1條之1規定；復觀其內容，係針對兼營營業人 之95年12月21日以前申報而於95年12月22日後尚未確定案件 ，可溯及適用95年12月21日修正兼營稅額辦法第8條之1規定 ，改採直接扣抵法之適用期限不明確，乃釋示係已採用比例 扣抵法申報且於該新令釋發布日以前（即99年3月29日前） 尚未核課確定之案件。此令釋關於未確定案件可變更採用直 接扣抵法之適用期限之補充解釋，並未增加納稅義務人法律 所無之義務。惟如非95年12月21日以前申報，於99年3月29 日前尚未確定之案件，而係於95年12月22日以後始申報之案 件，茲因前開規定既已修正，並明定自發布日（即95年12月 21日）施行，自應直接適用95年12月21日修正之兼營稅額辦 法第8條之1規定，無須引前揭財政部函釋為溯及適用之依據 ，自屬當然。 (三)上訴人於103年間取得免稅銷售額之股利收入合計119,119,3 01元，其中31,020,889元已依規定於104年1月12日申報（但 漏報國外股利收入88,098,412元）103年11-12月之營業稅時 ，併入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算調查稅額，並 按比例扣抵法申報在案。又上訴人103年11-12月營業稅，經 被上訴人104年7月13日公告核定在案，上訴人未於公告之次 日起30日內申請復查，上訴人103年度之營業稅事件，屬已 核課確定案件。嗣經被上訴人查獲（調查基準日：104年9月 4日）上訴人前開漏報情事後，上訴人始於104年10月13日就 上開漏報之國外股利收入（外銷佣金）申請更正，並於同年 10月19日主張依「直接扣抵法」計算調整進項稅額不得扣抵 銷項稅額之比例，並申請退還溢繳稅款441,946元等情，已 經原審依調查證據之辯論結果詳述在案，為原判決依法確定 之事實。查上訴人103年度漏報之國外股利收入（外銷佣金 ）88,098,412元，係經被上訴人查獲（調查基準日：104年9 月4日）後，始於104年10月13日申請更正；又上訴人103年 度營業稅事件，既原按比例扣抵法申報在案，經被上訴人公 告核定，上訴人並未申請復查，屬已核課確定案件，且依上 開說明，其選擇權一經行使，不得恣意溯及變更。故縱上訴 人嗣後有前揭更正之申請並主張改依直接扣抵法計算調整進 項稅額不得扣抵銷項稅額之比例等情，惟被上訴人就該申請 更正部分，係因已另發現上訴人應徵之稅捐所另為之核課處 分，而原已核課確定部分並未為變更或撤銷，該二者有別。 原判決因認無從因上訴人嗣於核課確定後申請更正，該已核 課確定部分，又成為未確定案件之論述結論，於法並無不合 。又依兼營稅額辦法第8條之1規定可知，上訴人103年11、 12月（期）營業稅申報案件，既經選擇採用比例扣抵法計算 調整當年度最後一期之營業稅額，經被上訴人核課確定，上 訴人自不得再要求溯及更正該當期改採適用直接扣抵法重新 計算調整稅額。至上訴人申請更正部分，如經被上訴人查明 屬實，核屬被上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項規定發現上 訴人尚有漏報國外股利之免稅銷售額，予以計算調整稅額之 補徵稅額處分，此係屬新的核課處分。故而，被上訴人就此 部分以上訴人取得國外股利收入88,098,412元，未按當年度 不得扣抵比例計算調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申 報繳納，致虛報進項稅額，另為核定補徵稅款處分，依上述 規定及說明，即無不合，原判決予以肯認，於法並無違誤。 上訴意旨猶主張其於104年10月19日就外銷佣金部分核准更 正，已影響營業稅額，依總額主義應以全部營業稅事件作為 訴訟標的，此屬一新課稅處分，且上訴人已於法定期間內申 請復查及提起訴願，並依法提起行政訴訟，難認係屬已核課 確定之行政處分，原判決認此係已核課確定之行政處分有誤 ，據以指摘原判決有判決不適用法規之違誤及判決不備理由 之違法云云，要無足取。又本件上訴人103年度該當期營業 稅申報案件已核課確定，非屬95年12月21日前申報之未核課 確定案件，已如前述，與財政部前揭函釋所釋示得溯及適用 95年12月21日修正之兼營稅額辦法第8條之1規定之案件範圍 及要件，並不相符，自非前引財政部99年令釋適用範圍，亦 無從援引財政部95年函釋及97年函釋，作為溯及適用之依據 ，原判決關於前揭財政部相關函釋適用於本案情形之論述及 依財政部97年函釋論述本件非屬該函釋所指之「未確定案件 」，固有未洽，惟其駁回結論，並無不合，仍應予以維持。 上訴意旨猶援引財政部97年函釋內容，認並未限制適用範圍 為未確定案件，並認該函釋可作為本件申請更正補報國外股 利收入及改採直接扣抵法之依據；復指摘被上訴人所稱選擇 權一經行使，除稅法本身另有規定外，不容許恣意變更之主 張，嚴重違反租稅法律主義，原判決錯誤解讀「核課確定」 於本案之效力，有判決不適用法規或適用不當之違誤云云， 核係其一己主觀之法律意見，難認可採。 (四)綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原 處分關於補徵營業稅部分予以維持，而駁回上訴人在原審此 部分之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞指摘原判決此部 分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 乙、廢棄部分（即罰鍰部分）： (一)行政訴訟法第125條第1項、第133條及第189條第1項、第3項 規定，行政法院於撤銷訴訟應依職權調查事實關係及證據， 不受當事人主張之拘束；為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調 查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得 心證之理由，記明於判決。倘其未善盡調查證據及審酌其證 明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗法則，其判決即 屬違背法令。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下 ，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行 政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之 關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判 決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由， 或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或 其調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決 不備理由之違法。 (二)又行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非 出於故意或過失者，不予處罰。」此乃係因現代國家基於「 有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰， 應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人 主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性 ，不予處罰。同法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌 違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行 政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」 (三)原判決就上訴人因103年間兼營應稅及免稅貨物或勞務，取 得國外股利收入88,098,412元，未依兼營稅額辦法規定，於 當年度最後一期調整進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，致 虛報進項稅額，經被上訴人查獲，核定補徵營業稅額2,152, 317元，並按前揭所漏稅額處以0.5倍罰鍰計1,076,158元之 事實，固經認定在案。惟原判決除整理上訴人及被上訴人之 主張論證，並未於判決書中記載關於雙方攻擊或防禦方法之 法律意見；又就前開被上訴人所裁處之罰鍰是否適法？有無 符合營業稅法第51條第1項第5款之裁罰構成要件？上訴人就 本件違章行為，是否有故意或過失之主觀要件？被上訴人所 為本件裁罰處分，有無裁量怠惰或裁量濫用等情形，均未於 判決書內記載、認定，而有未明；且對於上訴人執以爭執本 件裁罰，依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（營業稅 部分）規定，有嚴重違誤及裁罰過重等情，是否可採，亦未 敘明理由及認定依據，即遽認原處分（關於罰鍰部分）並無 違誤，而駁回上訴人在原審此部分之訴，即有未洽，核有判 決不適用法規及判決不備理由之違誤。又前揭裁罰處分，是 否適法，既均未經原判決予以認定，乃屬事實不明，本院亦 無從自為判決，爰就此部分廢棄，發回原審為調查後另為適 法裁判。 五、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴 訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第1項前段，判 決如主文。 中　　華　　民　　國　　108　 年　　12　　月　　12　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　吳　東　都 法官　胡　方　新 法官　王　俊　雄 法官　林　妙　黛 法官　陳　秀　媖 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　108　 年　　12　　月　　12　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　陳　映　羽