最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 108年度判字第63號 上　訴　人　頂群開發股份有限公司 代　表　人　魏應州 訴訟代理人　黃文利　會計師 　　　　　　李益甄　律師 　　　　　　李威忠　律師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年3月16日臺 北高等行政法院105年度訴字第202號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、上訴人於民國102年7月8日購買新北市○○區○○○100號房 屋（下稱系爭房屋）及其坐落新北市○○區○○○段152地 號土地（權利範圍萬分之496），因此以所取得的南國開發 建設股份有限公司及繽紛室內設計工作室開立銷售額合計新 臺幣（下同）46,304,762元、營業稅額共2,315,238元的統 一發票3紙，作為進項憑證，於103年1月15日申報102年11-1 2月營業稅時，除列報固定資產（房屋部分）46,304,762元 、稅額2,315,238元、得扣抵進項稅額2,315,238元、得退稅 限額2,315,238元、本期應退稅額2,315,238元外，並依加值 型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條第1項第2款 規定申請退還因取得上開固定資產而溢付的營業稅額2,315, 238元。被上訴人初查以102年12月營業稅申報核定通知書核 定固定資產46,304,762元、得扣抵進項稅額2,315,238元。 嗣後被上訴人查認系爭房屋並非供上訴人本業及附屬業務使 用，依法不得扣抵，重行核定補徵營業稅額2,315,238元， 並以上訴人累積留抵稅額1,936元及2,313,302元抵繳核定補 徵的營業稅額2,315,238元，寄發營業稅違章補徵核定通知 書（核定通知書載為「應納稅額2,315,238－逕更留抵稅額 2,315,238－申請留抵稅額抵繳0＝應補徵稅額0元」）及退 稅抵繳證明書2紙（抵繳金額分別為1,936元、2,313,302元 ）予上訴人。又以103年11月27日財北國稅中北營業一字第 1030662729號函（下稱被上訴人103年11月27日函），核認 上訴人虛報進項稅額2,315,238元，違反營業稅法第19條第 1項第2款規定乙案，因自違章行為發生日至查獲日以前各期 的期末累積留抵稅額，均大於虛報的進項稅額，實際並未造 成逃漏稅款，免按同法第51條第1項第5款規定處罰，惟仍應 違章計次1次。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明： ㈠營業稅申報及違章計次部分：訴願決定、被上訴人102年 12月營業稅申報核定通知書之處分及103年11月27日函之違 章計次處分均撤銷。㈡申請退稅部分：訴願決定、被上訴人 103年11月24日退稅抵繳1,936元處分及103年12月1日退稅抵 繳2,313,302元處分均撤銷。被上訴人應依上訴人申請，退 還固定資產溢付的營業稅2,315,238元。案經原審判決駁回 ，上訴人遂提起本件上訴，並聲明：㈠營業稅申報及違章計 次部分：⒈原判決廢棄。⒉訴願決定、被上訴人102年12月 營業稅申報核定通知書之處分及103年11月27日函之違章計 次處分均撤銷。㈡申請退稅部分：⒈原判決廢棄。⒉訴願決 定、被上訴人103年11月24日退稅抵繳1,936元處分及103年 12月1日退稅抵繳2,313,302元處分均撤銷。⒊被上訴人應依 上訴人申請，退還固定資產溢付之營業稅2,315,238元。 二、上訴人起訴主張、被上訴人於原審的答辯，均引用原判決的 記載。 三、原審為上訴人敗訴判決，是以：上訴人營業地址在臺北市中 山區，系爭房屋位於新北市淡水區，明顯不是上訴人直接營 業場所，而且上訴人主要營業項目為藝文服務業、遊樂園業 、會議及展覽服務，但依據上訴人提出的營運企劃，系爭房 屋卻規劃為餐廳及交誼廳，作為全方位商務會館或返臺員工 宿舍的營業出租使用，此外上開營運企劃對於各參與營運的 公司間具體權利義務關係及落實整個計畫的執行時程都有欠 缺，甚至涉及整個旅臺菁英商務會館企劃也任由上訴人與繽 紛室內設計工作室簽訂委託設計合約，契約中又沒有記載設 計施作地點，實在難以想像。因此，系爭房屋無從認定與上 訴人營業行為具有直接且立即的關聯性，並非屬於供上訴人 本業及附屬業務使用，被上訴人認為上訴人依法不得行使進 項稅額扣抵權，於法有據，且因為不得扣抵銷項稅額，上訴 人申請退還因取得固定資產（系爭房屋）溢付的營業稅額2, 315,238元，也就沒有依據。再者，上訴人以不得扣抵進項 稅額的憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額的違章事證 明確，上訴人為領用統一發票使用的營業人，應當知悉營業 稅申報相關法令，卻將依法不得扣抵銷項稅額的進項憑證， 申報扣抵銷項稅額，顯然具有故意。從而，被上訴人重行核 定固定資產（房屋部分）、進項稅額、得扣抵進項稅額、得 退稅限額均為0元，補徵營業稅額2,315,238元，以累積留抵 稅額抵繳，並以上訴人違章行為發生日至查獲日以前各期的 期末累積留抵稅額均大於上開虛報進項稅額，免按營業稅法 第51條第1項第5款規定處罰，但列計違章計次1次，並無違 法等理由，作為其判斷的論據。 四、本院的判斷： ㈠營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減 進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第19條 第1項第2款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅 額：……二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為 協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。」第 39條第1項第2款規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由 主管稽徵機關查明後退還之：……二、因取得固定資產而溢 付之營業稅。」第2項規定：「前項以外之溢付稅額，應由 營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准 退還之。」同法施行細則第43條規定：「本法第4章第1節規 定計算稅額之營業人，取得固定資產而有溢付營業稅額者， 其可退還之稅額，為該固定資產之進項稅額。」據此可知， 營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後，如有溢付營業稅額 的情形，其溢付稅額以留抵繳納後期應納稅額為原則，並不 退還。營業稅法第39條第1項規定，為留抵原則的例外，若 有符合該條項各款所定情形者，始例外予以退還。又溢付稅 額既然是依據當期銷項稅額扣減進項稅額的結果，則作為依 營業稅法第39條第1項第2款規定應退還溢付稅額計算基礎的 減項，亦即因取得固定資產而支付的進項稅額，自以該固定 資產是供營業人為營業上使用為必要。因為若非供營業人本 業及附屬業務使用，依同法第19條第1項第2款規定，該進項 稅額不得扣抵銷項稅額，即無從據以計算而有溢付營業稅額 的問題。此可參酌行為時商業會計處理準則第17條規定：「 固定資產，指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年 限在1年以上之有形資產；其科目分類與評價及應加註釋事 項如下：……二、房屋及建物：指營業上使用之自有房屋建 築及其他附屬設備……。」關於固定資產也是以「供營業上 使用」為要件，即可明暸（嗣因參考國際會計準則規定而於 103年11月19日修正、105年1月1日施行的商業會計處理準則 已無此會計項目）。至於營業人購買固定資產是否供營業上 使用，乃屬事實認定的問題，應當依據實際情況予以認定。 ㈡經查，上訴人於103年1月15日申報102年11-12月營業稅時， 將系爭發票3紙作為進項憑證，列報固定資產（系爭房屋） 46,304,762元、稅額2,315,238元，並同時依營業稅法第39 條第1項第2款規定申請退還因取得上開固定資產而溢付的營 業稅額2,315,238元。案經被上訴人以系爭房屋並非供上訴 人本業及附屬業務使用，依法不得扣抵，而否准上訴人退還 溢付稅額申請，並核定補徵營業稅額2,315,238元，且逕以 上訴人累積留抵稅額1,936元及2,313,302元，抵繳核定補徵 的營業稅額2,315,238元，又核認上訴人有虛報進項稅額的 違章行為，因實際上並未造成逃漏稅款，免按同法第51條第 1項第5款規定處罰，但仍應違章計次1次，上訴人不服而為 爭訟等情，為原判決依法確定的事實。因此，本件爭議首先 應當判斷系爭房屋是否確實供上訴人營業上使用，以及上訴 人依據營業稅法第39條第1項第2款規定申請退還溢付稅額是 否應予准許，必須上開爭議均屬否定，其後始有進一步判斷 補徵營業稅額及違章計次處分是否合法的必要。 ㈢關於首揭爭議，原判決維持被上訴人的認定，否准上訴人退 還溢付稅額申請，主要是以上訴人營業稅稅籍資料登記的營 業地址在臺北市中山區，系爭房屋位於新北市淡水區，明顯 非上訴人直接營業場所，且根據上訴人提出的營運企劃，包 括系爭房屋在內的相關房屋是規劃為全方位商務會館或返臺 員工宿舍的營業出租使用，與上訴人主要營業項目不符，系 爭房屋不屬供上訴人本業及附屬業務使用為依據。然查： ⒈系爭房屋是否供上訴人營業上使用，並不以該房屋為上訴 人登記的營業場所為必要，原判決以稅籍資料登記的營業 地址作為判斷依據，已非恰當，況且上訴人已於原審提出 經濟部許可其以系爭房屋所在地址辦理上訴人淡水分公司 登記的函文（原審卷第157頁），作為其主張系爭房屋是 供營業上使用的佐證，原判決就此項有利於上訴人的證據 未予採酌認定，又未說明不採認的理由，明顯有判決不備 理由的違法。 ⒉又公司法及商業登記法針對公司及商業經營業務，於90年 及97年間已分別修正為除許可業務應予登記外，其餘法規 非禁止或限制的業務均得以經營（公司法第18條、商業登 記法第6條參看），以便利企業彈性靈活經營業務。另經 濟部99年12月6日經商字第09902165270號函釋也揭示：「 ……現行公司及商業之所營事業應依本部公告之公司行號 營業項目代碼表所定細類之代碼及業務別填寫，並得加列 『ZZ99999除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業 務』之概括代碼及業務，但不得僅載明該概括代碼及業務 。是以，倘公司及商業已為上揭概括代碼及業務之登記， 經營飲料零食之銷售，因屬『公司行號營業項目代碼表』 之非許可業務，並無違反公司法令及商業登記法令之規定 。」 ⒊本件上訴人登記的營業項目，除藝文服務業、遊樂園業、 會議及展覽服務業外，另有「ZZ99999除許可業務外，得 經營法令非禁止或限制之業務」的概括業務，此觀原審卷 所附上訴人公司及分公司基本資料查詢明細即可明暸。依 前揭規定及說明，在藝文服務業、遊樂園業、會議及展覽 服務業之外，凡是屬「公司行號營業項目代碼表」的非許 可業務，或是非屬法令禁止、限制的業務，上訴人既然均 得以經營，即屬上訴人前開所登記的概括營業項目範疇。 是以，系爭房屋購置後事實上究竟作何使用，與上訴人實 際經營的業務有無關聯，均應由原審法院詳予調查，並依 實際情況認定。倘若確實是按照營運企劃的規劃作為上訴 人經營全方位商務會館或返臺員工宿舍的營業出租使用， 而該項業務又不是屬於必須經主管機關許可始得經營，或 法令禁止、限制的業務，系爭房屋是否果真如原審認定非 供上訴人營業上使用，即有再為探求的餘地。原審並未就 前揭事項調查審認，也未敘明為何商務會館的經營或返臺 員工宿舍的營業出租非屬上述「除許可業務外，得經營法 令非禁止或限制之業務」的概括營業範圍，就直接以營運 企劃規劃的營業與上訴人主要營業項目藝文服務業、遊樂 園業、會議及展覽服務業不符為由，認定上訴人購入系爭 房屋與其營業行為不具有直接且立即關聯，系爭房屋非屬 供上訴人本業及附屬業務使用，經核除有未依職權調查事 實及證據而違反行政訴訟法第125條、第133條規定的違法 外，並有判決不備理由的違法。 ㈣原判決既然有如上所述的違背法令情事，上訴意旨指摘原判 決違背法令，求予廢棄，為有理由，並且因為系爭房屋是否 供上訴人營業上使用的認定，涉及上訴人依營業稅法第39條 第1項第2款規定申請退還溢付稅額可否准許的判斷，進而影 響後續補徵營業稅額及違章計次處分合法性審認，故將原判 決全部廢棄，又因本件事實尚未明確，必須由原審法院調查 事實始能判斷，本院無從自行判決，因此發回原審法院，更 為適法裁判。 ㈤另依卷附資料可知，上訴人不服被上訴人102年12月營業稅 申報核定通知書的初查核定，申請復查，業經被上訴人以營 業稅違章補徵核定通知書核認上訴人虛報進項稅額，重行核 定補徵營業稅額2,315,238元，並於「稅額計算內容」欄內 載明「應納稅額2,315,238－逕更留抵稅額2,315,238－申請 留抵稅額抵繳0＝應補徵稅額0元」（原審卷第36頁至第39頁 ）。是以，被上訴人原為的初查核定，既經被上訴人以上開 營業稅違章補徵核定通知書重行核定，且依該核定通知書的 記載，被上訴人已表明否准上訴人退還溢繳稅款申請的意思 ，上訴人自應以前開營業稅違章補徵核定通知書為其所提本 件撤銷訴訟及課予義務訴訟請求撤銷之程序標的。上訴人第 一審訴之聲明，訴請撤銷初查核定及2紙退稅抵繳證明書， 似未能達其訴訟權利保護目的，案經發回後，原審更為審理 時，應妥為闡明，予以釐清，併予指明。 五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　108　 年　　2　　 月　　19　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　吳　東　都 法官　林 文 舟 法官　胡　方　新 法官　張　國　勳 法官　程　怡　怡 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　108　 年　　2　　 月　　19　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　子　誼