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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 108年度判字第64號 上　訴　人　苗栗酒廠股份有限公司 代　表　人　范秉濤 訴訟代理人　林宗翰　律師 被 上訴 人　財政部關務署基隆關 代　表　人　蘇淑貞 上列當事人間虛報進口貨物產地事件，上訴人對於中華民國106 年9月7日臺北高等行政法院106年度訴字第760號判決，提起上訴 ，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人委由銓豐國際物流有限公司於民國102年5月28日向被 上訴人報運自香港進口米酒精乙批（報單號碼：第AA/02/17 9/60015號，原判決、訴願決定及被上訴人處分書均植為第 AA/02/1796/0015號），第1項原申報貨名為華澳米酒精71％ ALC，產地澳門，數量27,000LTR，貨品分類號列第2208.90. 90.12-4號「以米類為原料，採用酒麴或酵素，經液化、糖 化、發酵、蒸餾及調和酒精而製成之酒」（下稱系爭貨物） ，輸入規定為463（應檢附財政部核發之菸酒進口業許可執 照影本或財政部同意文件）、MWO（大陸物品不准進口)及W0 1（應依照進口酒類查驗辦法規定，向財政部申請，辦理酒 品輸入查驗），電腦核定以C3（貨物查驗）方式通關。經被 上訴人查驗結果，認定產地為中國大陸，上訴人報運貨物進 口，有虛報貨物產地，逃避管制之情事，因而依據海關緝私 條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項及第3項規定，以1 03年1月22日第00000000號處分書（下稱原處分）處貨價1倍 之罰鍰計新臺幣（下同）289,311元，併沒入貨物。上訴人 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部104年3月 30日台財訴字第10313970550號訴願決定將原處分（復查決 定）撤銷，著由被上訴人另為處分。嗣被上訴人重核復查決 定仍將復查駁回，上訴人乃循序提起行政訴訟，並聲明：原 處分、重核復查決定及訴願決定均撤銷。案經原審判決駁回 ，上訴人遂提起本件上訴，聲明：原判決廢棄，發回原審法 院。 二、上訴人起訴主張、被上訴人於原審的答辯，均引用原判決的 記載。 三、原判決是以：㈠系爭貨物於澳門的加工製造，不符合行為時 進口貨物原產地認定標準（下稱認定標準）第7條第1項第1 款及第2款實質轉型規定（理由詳如下述），應認系爭貨物 原產地為中國大陸。上訴人提出的澳門經濟局簽發產地來源 證明書、發票、出口報單等證明文件，與實際來貨即系爭貨 物由大陸產製不符，上訴人持上開產地證明主張系爭貨物非 大陸產製，為無理由。㈡系爭貨物的海關進口稅則前6碼號 列為2208.90（即蒸餾酒），與華澳酒廠自中國大陸申報進 口原料（即基酒，中國式米酒）稅則號別應無不同，不符合 認定標準第7條第1項第1款規定：依菸酒管理法施行細則第3 條第1項第5款規定可知，米酒為蒸餾酒，除有特別規定，應 歸屬進口稅則2208節的蒸餾酒。上訴人提出華澳酒廠自中國 大陸進口系爭貨物原料基酒的申報單，及系爭貨物的澳門出 口報單，二者稅則號別前6碼雖為2206.00，但上訴人103年7 月24日列席被上訴人復查會所提「報關行誤植進口稅號說明 」，似已自承系爭貨物原料基酒遭澳門海關誤歸列於2206.0 0，且依基酒進口報單資料，不論臺灣、澳門所產米酒，均 為酒精濃度介於38％至58％間，故中國式米酒亦應為經蒸餾 程序的蒸餾酒，而非酒精濃度較低的釀造酒。系爭貨物的原 料中國式米酒既為蒸餾酒，稅則號別自應歸類為2208節，被 上訴人認系爭貨物原料基酒與系爭貨物稅則號別相同（均為 2208.90），應屬有據，即不符合上開規定的實質轉型。㈢ 系爭貨物加工附加價值率未超過35％，與認定標準第7條第1 項第2款後段規定不符，不能認定為實質轉型：系爭貨物原 材料包括基酒、酵母、砂糖、碎米等，又系爭貨物離岸價格 為HKD74,116元，扣除容器後，換算為單位米酒精（200L） 離岸價格約為HKD521元（折算約為澳門幣506.2元），其直 、間接進口原料成本合計澳門幣390.2元，依認定標準第7條 第2項規定公式計算結果，附加價值率為22.92％，並未超過 35％，不能認定為實質轉型。再依成本分析單所示計算，每 生產200公升71％華澳米酒精使用的砂糖及碎米共約可產生 7.775公斤絕對酒精，而華澳酒廠所做加工僅能生產6.8％米 酒精，並無附加價值超過35％的可能，況且成本分析單所載 燃料成本僅3元，如以柴油每公升8元計算，亦不足以對原料 基酒從事加工蒸餾工序。上訴人主張附加價值率為52.85％ ，且基酒部分應扣除臺灣基酒，且砂糖、碎米經發酵、蒸餾 後轉化為酒亦應扣除云云，並非依據前開公式計算，非屬可 採。㈣華澳酒廠就原料等而為製造加工，非屬重要製程，與 認定標準第7條第1項第2款前段規定不符：經駐外單位訪查 ，華澳酒廠廠房僅約88坪，生產設備計有鍋爐1組、蒸餾設 備、發酵桶6個（容量200公升）、發酵罐6個（容量2噸）、 高位桶及混合桶等，全職與臨時工各2人，被上訴人據此主 張系爭貨物生產製造過程較為簡單，應可採信。另依砂糖使 用量計算結果，華澳酒廠的日產量約為5,063公升，如每日 蒸鍋以2次蒸餾、每次3分之2滿鍋作業，使用蒸鍋容量應為 3,797公升，合計約應由19個200公升容量鐵桶的蒸鍋製成， 然該廠僅有鍋爐1組，並無充分設備足供運作如此多產能。 況若依上訴人主張系爭貨物係以回酒蒸餾方式製造，華澳酒 廠每日需運進約20,074公升的水，但該廠每日僅運進約3,00 0公升的水，顯然無法達成發酵蒸餾用水的需求；另依據該 廠電費單、柴油送貨單所示用電及燃料使用狀況，也無從完 成上訴人主張的產製流程（多次回酒發酵及蒸餾）。此外， 華澳酒廠加工僅能生產6.8％米酒精，及將高粱酒芳香酯醇 添加至基酒當中，其製程僅是簡單混合而已，非屬重要製程 。又系爭貨物經送鑑定結果，雖不屬高粱酒，卻有與市售高 粱酒類似的芳香酯醇，系爭貨物所含芳香酯醇應是以化工原 料添加，並非因高粱穀物釀造而成。華澳酒廠若是以經多次 回酒發酵繁複製程產生米酒精，卻添加高粱酒芳香酯醇等化 工原料，不合常理，因此上訴人關於華澳酒廠採回酒發酵製 程，以及先進製程可以達多次回酒發酵及蒸餾的主張，不足 採信。㈤系爭貨物的原材料即中國式米酒既屬蒸餾酒，自應 歸列稅則號別2208.90，且系爭貨物並無認定標準第7條第1 項第1款、第2款所定實質轉型的情況，被上訴人因此認定原 產地為中國大陸，並以上訴人未據實申報，致生虛報進口貨 物產地，逃避管制情事，且具有過失，被上訴人依法裁處罰 鍰及沒入貨物並無違法等理由，駁回上訴人在原審之訴。 四、本院經過審查結果，認為原判決駁回上訴人在第一審之訴， 沒有錯誤，針對上訴理由再予補充論述如下： ㈠按107年5月9日修正前海關緝私條例第37條規定：「（第1項 ）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以 所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：… …四、其他違法行為。……（第3項）有前2項情事之一而涉 及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」第36條規定： 「（第1項）報運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨 價1倍至3倍之罰鍰。……（第3項）前2項私運貨物沒入之。 」（前開第37條第1項、第36條第1項規定已於107年5月9日 修正，關於法定罰鍰倍數分別修正為「處所漏進口稅額5倍 以下之罰鍰」、「處貨價3倍以下之罰鍰」，依據行政罰法 第5條規定，本件應適用被上訴人最初裁處時即107年5月9日 修正前的規定）。又臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7 條第1項第1款規定：「大陸地區物品，除下列各款規定外， 不得輸入臺灣地區：一、主管機關公告准許輸入項目及其條 件之物品。」 ㈡次按關稅法第28條第1、2項規定：「海關對進口貨物原產地 之認定，應依原產地認定標準辦理，必要時，得請納稅義務 人提供產地證明文件。在認定過程中如有爭議，納稅義務人 得請求貨物主管機關或專業機構協助認定，其所需費用統由 納稅義務人負擔。」「前項原產地之認定標準，由財政部會 同經濟部定之。」認定標準第5條規定：「非適用海關進口 稅則第2欄稅率之進口貨物以下列國家或地區為其原產地： ……二、貨物之加工、製造或原材料涉及2個或2個以上國家 或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區。 」第7條規定：「（第1項）第5條之進口貨物，除特定貨物 原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性另訂定公告者 外，其實質轉型，指下列情形：一、原材料經加工或製造後 所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6位碼號列相 異者。二、貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變， 但已完成重要製程或附加價值率超過百分之35以上者。（第 2項）前項第2款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格 （F.O.B.）－直、間接進口原料及零件價格（C.I.F.）／貨 物出口價格（F.O.B.）＝附加價值率。（第3項）第1項貨物 僅從事下列之作業者，不得認定為實質轉型：一、運送或儲 存期間所必要之保存作業。二、貨物為上市或裝運所為之分 類、分級、分裝、包裝、加作記號或重貼標籤等作業。三、 貨物之組合或混合作業，未使組合或混合後之貨物與被組合 或混合貨物之特性造成重大差異者。四、簡單之切割或簡易 之接合、裝配或組裝等加工作業。五、簡單之乾燥、稀釋或 濃縮作業，未改變貨物之本質者。」 ㈢又「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註 ，各號列之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理 事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』（下稱HS 註解）及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅 為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名 稱及有關類或章註為之……」分別為海關進口稅則總則一及 解釋準則一所規定。而「22.06-其他釀造飲料（例如蘋果酒 ，梨酒，蜂蜜酒）；未列名釀造飲料混合品或釀造飲料與未 含酒精飲料之混合品……本節包括所有釀造飲料……不包括 果汁（蘋果、梨子等等）及其他含酒精強度（以容積計）不 超過0.5％VOL之飲料。」及「22.08-未變性之乙醇，其酒精 度以容積計低於80％者；烈酒、再製酒（利口酒）及其他含 有酒精成分之飲料……本節包括下列各項，不論其酒精度高 低：（A）烈酒，係以……發酵榖類……經蒸餾而得……（C ）所有其他含酒精成分之飲料，未列入本章前述各節者。」 為西元2012年版HS註解中文版對於2206節所屬釀造酒及2208 節所屬蒸餾酒的詮釋。 ㈣查原判決就本件主要爭議，亦即關於系爭貨物的原產地為中 國大陸的認定，已經依據卷內證據資料，並且斟酌兩造的辯 論意旨後，論明：系爭貨物的原材料包括基酒、酵母、砂糖 、碎米等，其中基酒部分，縱如上訴人主張是以大陸基酒與 臺灣基酒3：1比例混合，但依上訴人提出華澳酒廠原料基酒 進口報單等資料，不論臺灣或澳門所產的米酒，酒精濃度均 介於38％至58％間，自中國大陸進口的中國式米酒，雖然沒 有標明酒精濃度，然而米酒是以米類為原料，採用酒麴或酵 素，經液化、發酵及蒸餾而製成的蒸餾酒（菸酒管理法施行 細則第3條），依靜宜大學食品營養學系張永和教授所著「 釀造酒與蒸餾酒」記載，蒸餾酒酒精成分一般皆在20％至80 ％之間，且原料特性相近的才得混用，以免有品質不一的疑 慮，因此作為系爭貨物原料基酒的中國式米酒應該也是蒸餾 酒，而非酒精濃度較低的釀造酒。系爭貨物的原料基酒既然 是蒸餾酒，即應該歸列為2208節，正確的稅則號別前6碼號 列應為2208.90，並不會因為澳門海關將原料基酒歸列為220 6.00而受到影響，又因系爭貨物稅則號別前6碼號列亦為220 8.90，與原料基酒歸屬的海關進口稅則前6碼號列相同，就 沒有認定標準第7條第1項第1款規定可認為原材料經加工或 製造後已實質轉型的情形。另外，依據系爭貨物進口報單、 上訴人提出的華澳酒廠成本分析單所載計算結果，系爭貨物 在澳門的加工製造附加價值率為22.92％，沒有超過35％， 也難認為系爭貨物中的中國大陸來源原料，因完成重要製程 而實質轉型為澳門產製，與認定標準第7條第1項第2款規定 不符，應認系爭貨物原產地為中國大陸等語，經本院審查結 果，上開事實認定及法律適用並沒有違背法令的情形。 ㈤上訴人雖主張酒類製造實質轉型的「重要製程」標準，應先 徵詢財政部國庫署意見，方得確定，被上訴人未徵詢即認定 華澳酒廠所為加工製造非屬重要製程，顯有未當，原審就此 亦有應調查證據而未調查的違背法令情形云云。然依關稅法 第28條第1項規定可知，原產地的認定，屬海關權責，應由 海關綜合相關文件及事證，依據認定標準，依職權加以認定 ，雖然亦得由納稅義務人負擔費用，請求貨物主管機關或專 業機構協助認定，但不得以此而謂海關未請求貨物主管機關 或專業機構協助認定，或徵詢其等意見，即有違背法令事情 。本件經被上訴人綜合相關文件及各項事證結果，已可認定 華澳酒廠就原料等所為加工製造非屬重要製程，不能認為實 質轉型，仍應以中國大陸為原產地，自然沒有請求貨物主管 機關協助認定或徵詢意見的必要，原判決因此維持被上訴人 的認定，並詳細說明得心證的理由，難認有上訴人前揭所指 違背法令情形。再者，上訴人提供予被上訴人的華澳酒廠成 本分析單，縱令是華澳酒廠向澳門經濟局申請核發產地證明 的文件，但其上有關原料及其來源、成本費用等記載，仍可 作為被上訴人認定系爭貨物原產地以及是否產生實質轉型判 斷的佐證資料。原判決以被上訴人依該成本分析單所載，據 以估算按上訴人主張系爭貨物加工製造流程（多次回酒發酵 及蒸餾）所需原料（例如砂糖）使用量及成本費用，再輔以 駐外單位查訪華澳酒廠所見現場設備，用以佐證上訴人主張 的加工製造流程，如以華澳酒廠實際進貨數量及其情形，顯 然無法達成，並以此作為其認定華澳酒廠所為加工製造非屬 足以產生實質轉型重要製程的依據，經本院審核認為與證據 法則、經驗法則及論理法則均無違背。上訴意旨以原本分析 單是供澳門政府經濟局審核發證，非供我國海關查核使用， 表內數據僅屬概估，並非實際費用，被上訴人反推計算結果 與實際狀況大相逕庭，違反經驗法則為由，指摘原判決未請 專家或專業機關鑑定，採信無製酒專業背景的被上訴人一面 之詞而屬違法判決云云，並不可採。 ㈥另關於上訴人就本件違章行為具有過失乙節，原判決已清楚 表明是因為上訴人以經營菸酒批發、零售、酒類輸入、製酒 及國際貿易為業，對於申報進口酒類的相關法令規範應該十 分明瞭，且系爭貨物的產製又有明顯不合理的地方，只要稍 加注意就可以查明，上訴人卻未予查證，應注意而不注意， 具有過失等語，並沒有違法、錯誤的情形。華澳酒廠提供給 上訴人的原產地證明，雖然確實是澳門經濟局所核發，但原 產地證明只是作為原產地認定的證明方法之一，並不能因此 而免除進口貨物的上訴人查證義務，尤其澳門與中國大陸地 理位置相近，人員、貨物交流頻繁密切，貨品分類號列2208 .90.90.12-4的貨物既受有大陸物品不准進口的管制，上訴 人更應謹慎查證，以免觸法。上訴人以其提出的原產地證明 確屬澳門經濟局核發為由，指摘原判決認定其具有過失是因 不諳國際貿易交易慣例而有違法，顯然不足採取。至於上訴 人主張系爭貨物的貨品分類號列應為「000000000其他烈酒 及其他含有酒精成分的飲料」，屬開放進口貨品，並無大陸 物品管制進口限制云云，為其一己見解，也不足採。此外， 原判決縱令有上訴意旨所指誤認上訴人與華澳酒廠交易多年 、誤解上訴人提具「報關行誤植進口稅號說明」的真意等情 事，但因此等違誤對於判決的結論並無影響，上訴意旨指摘 原判決違背法令，求予廢棄，為無理由。 五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　108　 年　　2　　 月　　19　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　吳　東　都 法官　胡　方　新 法官　陳　秀　媖 法官　張　國　勳 法官　程　怡　怡 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　108　 年　　2　　 月　　19　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　子　誼