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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 109年度判字第30號 上　訴　人　鍾智文 訴訟代理人　莊義瑞　會計師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年8月28 日臺北高等行政法院105年度訴更一字第65號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 壹、緣上訴人95年度綜合所得稅結算申報，未列報財產交易所得 ，另列報其與配偶徐英珍租賃所得新臺幣（下同）6,276,33 9元（復查決定誤植為6,276,369元），被上訴人依據查得資 料，核定租賃所得為10,324,903元（復查決定誤植為10,324 ,933元）；另併同核定上訴人95年度出售坐落臺北市○○區 ○○○路6樓及其配偶徐英珍所有坐落新北市○○區○○路0 段40筆建物之財產交易所得後，歸課核定上訴人95年度綜合 所得總額19,416,759元，應補稅額1,879,498元。上訴人不 服，申請復查，經被上訴人民國103年3月26日財北國稅法二 字第1030012977號復查決定（下稱原處分），准予註銷新北 市○○區40筆建物之財產交易所得442,680元及追減租賃所 得303,140元。上訴人就租賃所得及臺北市○○○路6樓之財 產交易所得部分不服，提起訴願，嗣經財政部103年7月18日 台財訴字第10313936350號訴願決定駁回。上訴人就租賃所 得部分仍表不服，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起 行政訴訟，前經原審103年度訴字第1347號判決上訴人之訴 駁回。上訴人不服，提起上訴，嗣經本院105年度判字第395 號判決廢棄，發回原審更為審理，經原審判決撤銷訴願決定 及原處分(即復查決定)關於核定上訴人租賃所得10,021,763 元，超過9,942,027元部分，上訴人其餘之訴駁回。上訴人 仍不服，提起本件上訴。 貳、上訴人起訴主張：臺北市○○區○○路○號大樓（下稱系 爭大樓）地下1樓為統一超商股份有限公司(下稱統一超商) 等關係企業，該等關係企業之顧客確實會使用到電梯。上訴 人與系爭大樓管理委員會有契約約定，有關電梯3座，每月 之保養費原則上均由上訴人全額負擔。有關車梯部分，係由 友偉實業有限公司負責，上訴人與其配偶合併報稅，因持有 系爭大樓70%左右房產，上訴人配偶徐英珍同意原則上負擔 全額電梯(包括車梯)之維修費用，故電梯保養費用尚無須按 比例扣除。就系爭大樓10樓，被上訴人虛擬租金所得之部分 ，依所得稅法第14條第1項第5類之規定，「全年」是一種「 總數比總數」之概念，自不必按比例計算。上訴人於申報 綜合所得稅時，針對系爭大樓1樓之統一超商及台灣大哥大 股份有限公司衡陽分公司(下稱台灣大哥大公司)係採「核實 認列相關費用」之方式申報；針對利息支出1,459,919元， 被上訴人原查係採系爭大樓1樓之2個承租戶各認列1/2之方 式(即729,959元=1,459,919元X1/2)，而被上訴人之復查反 而全數剔除，此嚴重違反「不利益變更禁止」之論理。至於 相關修繕費支出1,050,000元，系爭大樓區分所有權人會議 既已約定修繕費用由上訴人負擔，若被上訴人否認無修繕必 要，應由被上訴人負舉證責任。又修繕事實確實是在租賃期 間，發票只是在修繕完畢之後請款，故不能僅以發票記載日 期為判斷。由系爭大樓建物謄本抵押權設定為20年、系爭 借款繳息證明記載「長期房屋修建」，足見系爭借款確為購 屋借款。此外，被上訴人對於10樓虛擬所得之調查，應多取 幾個比準標的，調查鄰近租金等語，求為判決訴願決定及原 處分（即復查決定）關於租賃所得除追減部分外均撤銷。 參、被上訴人則以：系爭大樓地下1樓修繕費用部分，由鳳璽 大樓管理委員會會議決議確認書內容，足認公用電梯及車梯 維護及維修費用係上訴人使用大樓屋凸空間之對價。又該地 下1樓承租戶統一超商租賃契約中亦未約定承租範圍包括停 車位，且由配置內線費、燈具及線路修理費、配件汽車升降 車梯定時器支出、空調維修費、冷氣維修費、室內裝璜家飾 支出之統一發票日期，足見自上開費用均非屬租賃所發生之 必要費用。又玻璃安裝工程含工資費用，係列在系爭大樓管 理委員會的支出項目內，修繕內容為2樓外牆玻璃，足認此 費用非使用於地下1樓部分。再就系爭大樓地下1樓貸款利息 支出部分，上訴人配偶於81年9月29日取得系爭大樓地下1樓 房屋，惟其至81年12月30日始向上海商業儲蓄銀行以該屋設 定抵押貸款金額為3,000萬元，82年1月5日撥款後之資金係 轉入上訴人所有上海商業儲蓄銀行帳戶，顯與一般購屋者之 情形有別；況上訴人無法提供確切之證明文件及資金流程等 以證明其配偶所貸之金額確實用於支付購置系爭大樓地下1 樓之價金，被上訴人原核定租賃所得對於上訴人已屬有利。 系爭大樓1、2樓修繕費用部分，與2樓承租戶租賃契約中 均未約定承租範圍包括電梯，1樓承租戶幾乎不使用大樓公 用電梯。室內裝璜家飾支出，並未記載裝修項目，且由證人 簡苑貞相關證述，亦足見該修繕之內容及金額不明。1樓通 往2樓之樓梯部分應屬於公共設施之維護，多由大樓管理委 員會自收取之管理費中支付。就1樓至2樓電梯保養費、電梯 修理工事費用部分，由富士達股份有限公司102年1月17日函 復內容、證人彭兆敏、陳依則相關證述、系爭大樓管理委員 會95年度1月份至12月份支出表之內容，足見此費用支出係 上訴人使用系爭大樓屋凸空間之對價，非為使租賃物能供出 租取得收益所支付之合理必要費用，不得減除。系爭大樓1 樓貸款利息支出部分，上訴人配偶於83年5月3日始向臺北市 第三信用合作社設定抵押，貸款金額為6,000萬元，且借款 用途為公司增資擴充營業所需資金，嗣上訴人配偶向誠泰商 業銀行將貸款期限延長至20年，是該借款金額6,000萬元非 屬購屋貸款之用途。上訴人亦無法提供確切之證明文件及資 金流程等以證明其配偶所貸之金額確實用於支付購置系爭大 樓1樓之價金。上訴人配偶所有系爭大樓10樓出租供寶德 力資產管理有限公司（下稱寶德力資產公司）營業使用，列 報之租金收入較當地一般租金標準，顯屬偏低，被上訴人復 實地調查同時期鄰近房屋出租供營業使用之租金申報情形， 較本件設算租金為高，是被上訴人調增租賃所得407,198元 ，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之 訴。 肆、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件審理之 租賃所得範圍：上訴人連同配偶徐英珍所有坐落系爭大樓及 臺北市○○區○○路○○號之部分樓層，上訴人合計申報租賃 所得為6,276,339元，被上訴人復查所核定之租賃所得合計 則為10,021,763元。其中就系爭大樓13樓、14樓、○○路36 號地下1樓等3筆租賃所得，經被上訴人復查，核定該3筆租 賃所得分別為907,818元、183,258元、4,394,493元，合計 為5,485,569元（907,818元＋183,258元＋4,394,493元）。 就前開核定所得額5,485,569元部分，兩造並未爭執。是被 上訴人就此部分租賃所得額之核定，尚無不合。被上訴人 復查所核定之租賃所得4,536,194元（核定之全部租賃所得 10,021,763元－上述5,485,569元）部分，上訴人有所爭執 ，被上訴人復查決定亦有錯誤之處：㈠系爭大樓「地下1樓 」之租賃所得部分：上訴人配偶係於81年9月9日購入系爭大 樓「地下1樓」，並於81年9月29日登記所有權在案。衡諸常 情，其購買系爭大樓地下1樓之價金應於81年9月相近期間即 給付予出賣人，始順利取得該買賣標的物之所有權。然而， 上訴人配偶卻遲至「82年1月」間始向上海商業銀行申請動 用資金3,000萬元，且該3,000萬元款項係流轉至「上訴人」 之銀行帳戶內，而非給付予系爭大樓地下1樓之出賣人，上 訴人亦未提示系爭資金之給付情形及給付對象等金流紀錄供 核，則上訴人配偶向上海商業銀行舉借之系爭3,000萬元， 是否果真用以支付予系爭大樓地下1樓之出賣人，已非無疑 。嗣上訴人配偶於89年12月21日再利用系爭大樓地下1樓作 為擔保品，向國泰世華銀行（下稱世華銀行）舉借3,000萬 元資金，然上訴人配偶於89年12月21日對上海商業銀行之未 清償貸款實際僅2,540萬8,077元，即額外舉借459萬1,923元 （3,000萬元－2,540萬8,077元），則縱使上訴人配偶嗣後 轉而向世華銀行舉借資金清償系爭2,540萬8,077元，亦難逕 以認定向世華銀行融資實際係為購買系爭大樓地下1樓而為 。從而，上訴人就系爭大樓地下1樓之95年度租賃收入，列 報減除對世華銀行支付之貸款利息601,495元，被上訴人以 上訴人配偶利用系爭大樓地下1樓作為擔保品先後向銀行舉 借之資金，難以認定果真係用於購買系爭大樓地下1樓，否 准系爭貸款利息支出601,495元之列報，尚非無據。㈡上訴 人主張修繕費861,130元應予減除部分：⒈依房屋租賃契約 、承租人經被上訴人查詢後具文函復之內容、「鳳璽大樓管 理委員會管理費繳款書（收據聯）」、按月編製鳳璽大樓管 委會各月份支出表及上訴人於他案原審審理時之陳述，上訴 人及配偶出租系爭大樓相關樓層，實際係由承租人等繳納大 樓管理費，且該大樓公共事務所生各項收支，係由大樓管委 會掌理並製有帳證，而且管委會主任委員係由上訴人及配偶 擔任，洵堪認定。而證人陳依則之證稱與上述相關證據等諸 多事實，明顯不符，難以採據。⒉升降機材料款212,830元 部分：本件所涉系爭大樓「地下1樓」出租予統一超商店面 營業部分，租賃物係「房屋」，並非停車場，縱使上訴人及 配偶因汽車升降機及機械停車設備等維護有所支出，亦與本 件統一超商對上訴人配偶給付「地下1樓」「商店租金」無 涉。又系爭停車場每月租金約為20萬元，但上訴人本件「並 未」列報出租系爭停車場之租金收入，則上訴人主張應自統 一超商給付之租金中減除系爭停車場升降機材料款212,830 元，並非合理必要。另依鳳璽大樓管理委員會會議紀錄及會 議決議確認書，該大樓有屋凸空間閒置，亦同意由上訴人配 偶徐英珍保管使用，若徐英珍違反協議（不負擔電梯及車梯 保養費），或管委會將屋凸收回時，徐英珍即不再負擔上開 保養費，足認公用電梯及車梯維護及維修費用雖約定由上訴 人配偶徐英珍支付，惟係其使用大樓屋凸空間之對價，自非 屬出租系爭房屋所支付之合理必要費用。⒊時鐘配件（大樓 用）9,000元部分：上訴人於原審審理時當庭表示所修繕物 品係「汽車升降電梯」的計時器，然該大樓之汽車升降電梯 屬於停車場設施範圍。又統一超商係承租房屋作為商店，並 非承租停車場，且上訴人本件並未列報出租停車場之收入， 則系爭停車場汽車升降梯計時器之費用9,000元與取自統一 超商之租金收入，二者間難認具有直接關聯及合理必要性。 ⒋空調維修5,000元、冷氣維修12,600元部分：韋名工程有 限公司（下稱韋名公司）雖出具記載施工（或使用）地點位 於地下1樓之證明書，惟韋名公司102年1月18日函送之徐英 珍付款紀錄，依其統一發票號碼及日期，韋名公司於備註欄 中記載上開冷氣設備係裝置於「7號2樓」及「1號6樓」，顯 與系爭大樓地下1樓無涉，則韋名公司曲意配合而出具之「 不實」施工地點（7號地下層）證明書，委不足採。系爭空 調、冷氣維修費用，與取自統一超商之租金收入，其等支出 與收入之間，難認具有直接關聯及合理必要性。就前開「7 號2樓」空調維修5,000元部分，業經列記在大樓管理委員會 的支出項目內，衡諸常情，該項5,000元支出既經列載為該 大樓管委會支出明細報表中，應係以管理費收入支應大樓公 共開銷所致，則上訴人以他人之支出列報為自己與配偶之租 金收入減除項目，尚非法之所許。⒌玻璃安裝工程含工資15 ,000元部分：源旭玻璃企業社出具記載施工（或使用）地點 位於地下1樓之證明書，惟此費用列在大樓管理委員會的支 出項目內，修繕內容為「2樓」外牆玻璃，則本項施工（或 使用）地點是否果真為地下1樓，顯有疑義。再者，此項支 出既經列載為該大樓管委會支出明細報表中，應係以管理費 收入支應大樓公共開銷所致，則上訴人以他人之支出列報為 自己與配偶之租金收入減除項目，亦非法之所許。⒍室內裝 璜傢飾525,000元部分：依傑藝室內設計有限公司（下稱傑 藝室內設計公司）開立「95年11月5日」之統一發票、99年 12月間出具證明書，表示系爭發票項目「室內裝璜傢飾」之 施工（或使用）地點為系爭大樓1樓、2樓、B1等地。然依系 爭大樓1樓、2樓、B1等樓層之租賃契約約款，系爭「室內裝 璜傢飾」等工事是否屬於「房屋改裝設施」、是否屬於承租 人應依約負擔之支出，因上訴人未提示系爭「室內裝璜傢飾 」之實際報價單及實地施工紀錄供核，則系爭「室內裝璜傢 飾」之費用1,575,000元是否與系爭大樓1樓、2樓、B1等樓 層之租金收入有直接關聯及合理必要性，尚有疑義。又系爭 發票所載1,575,000元之費用，原本經記載為「室內裝璜傢 飾」，嗣經業者改稱為「地面上及天花板的修繕」，上訴人 則另改稱為施作「樓梯」，則實際施作項目及地點為何，相 關人等前後所稱顯有歧異，是否如實，殊值商榷。另系爭95 年11月5日發票所屬工事，據稱約係95年9月至10月間所施作 ，惟統一超商承租系爭大樓地下1樓房屋，租賃期間於「95 年7月19日」即終結。從而，系爭1,575,000元費用既發生在 租賃終結後，與統一超商承租期間所生租金收入無涉，亦難 認定為取得該租金收入之必要費用，被上訴人否准減除其中 525,000元，尚非無據。⒎配置內線31,700元部分：得賀有 限公司雖出具記載施工（或使用）地點位於地下1樓之證明 書，並開立「95年8月30日」之統一發票。上訴人聲請傳訊 證人李鄭月英（得賀有限公司代表人），原審經傳訊而未到 庭，嗣經上訴人捨棄，則得賀有限公司所勾選施工（或使用 ）地點為地下層，是否真實，本尚有疑義。又統一超商承租 期間於「95年7月19日」即終結。從而，此費用係發生在租 賃終結後，難認與統一超商承租期間所生租金收入有所關涉 ，即難認定為取得該租金收入之必要費用，被上訴人否准減 除，尚非無據。⒏機電燈具及線路維修50,000元部分：實鼎 機電有限公司出具記載施工（或使用）地點位於地下1樓之 證明書，並開立「95年12月6日」之統一發票。然此部分支 出與統一超商給付之租金，二者間何以具有直接關聯？並無 具體事證可供核實認定。依證人吳榮富（實鼎機電有限公司 代表人）之證稱，此費用係發生在租賃終結後，與統一超商 承租期間所生租金收入無涉，尚難認定為取得該租金收入之 必要費用，被上訴人否准減除，亦非無據。⒐綜上，上訴人 主張減除貸款利息支出601,495元及修繕費861,130元為無理 由。被上訴人以「系爭大樓地下1樓」之租金收入1,567,998 元，另按財政部頒定標準費用率計算之所得額893,758元〈1 ,567,998元×（1－43%）〉，相較於租賃所得額1,358,349 元而言，以標準費用率計算之所得額893,758元較低，則被 上訴人此部分核定所得額為893,758元，尚無不合。㈢系爭 大樓「1樓」之租賃所得部分：⒈貸款利息支出1,459,919元 部分：上訴人配偶於83年5月間自第三信用合作社（嗣更名 為誠泰銀行，嗣再被合併至新光商業銀行）取得融資款6,00 0萬元，其資金係欲作為「公司增資擴充營業規模」之用， 並以「公司之盈餘分配及借保人薪資及投資收入」作為還款 財源，則上訴人配偶舉借6,000萬元應與購買系爭大樓1樓及 2樓無涉。僅因上訴人配偶係提供系爭大樓1樓及2樓作為前 開6,000萬元借款之共同擔保品，上訴人即利用該6,000萬元 所生利息費用作為個人綜合所得之減除項目，而不當減少個 人所得稅負。至於86年6月14日之授信申請書雖改稱借貸款 項係購置本案擔保品所需資金，惟該銀行既已知悉客戶係意 圖利用貸款利息以擴大減少稅負之效果，衡情應係為了維持 繼續往來暨配合客戶減少稅負之目的，而曲意改稱資金用途 所致，尚難採據。從而，上訴人配偶於83年5月間以系爭大 樓1樓及2樓共同充作擔保品，向銀行舉借款項6,000萬元， 然該等資金難以認定係用於購買系爭大樓1樓及2樓，即難以 認定所生利息費用係系爭大樓1樓及2樓租金收入之合理必要 費用，則被上訴人否准上訴人列報減除系爭貸款利息支出1, 459,919元，尚非無據。⒉修繕費1,050,000元部分：傑藝室 內設計公司所開立之「室內裝璜傢飾」發票1,575,000元， 上訴人並未提示各樓層之修繕細目報價單及具體施工紀錄等 供核，且發票所載品名、傑藝室內設計公司人員到庭所稱施 作項目、以及上訴人所稱施作項目，彼此互為歧異，則系爭 發票所載1,575,000元，是否果真因系爭大樓1樓、2樓、B1 等樓層之修繕而支出，均有所疑。本件因無法認定系爭發票 金額1,575,000元對於本案租金收入確實具備直接關聯與合 理必要性，則被上訴人否准上訴人列報減除，尚非無據。⒊ 修繕費229,300元部分：電梯保養費及零件費係屬公共設施 之維護，依一般社會經驗與常情，多由大樓管理委員會自收 取之管理費中支付，而非由單一區分所有權人自行處理。依 鳳璽大樓管理委員會會議紀錄及會議決議確認書，足認公用 電梯等維護及維修費用雖約定由上訴人配偶徐英珍支付，惟 係其使用大樓屋凸空間之對價，自非屬出租系爭房屋所支付 之合理必要費用。系爭電梯保養修理工事費229,300元非屬 出租系爭房屋所支付之合理必要費用，則被上訴人否准自租 賃所得中減除，並無不合。⒋被上訴人錯誤拆分費用160,77 3元及2,436元，二者合計163,209元部分：⑴本件出租予元 大京華證券股份有限公司之標的為「○○路36號地下1樓」 ，然被上訴人誤認為「系爭大樓1樓」，以致被上訴人錯誤 拆分房屋稅101,069元、地價稅15,160元、折舊費用39,196 元、保險費5,348元，合計160,773元。又本件出租予保誠人 壽股份有限公司(下稱保誠人壽公司）之標的為系爭大樓「2 樓」，然被上訴人誤認為系爭大樓「1樓」，以致被上訴人 錯誤拆分房屋稅1,531元、地價稅230元、折舊費用594元、 保險費81元，合計2,436元。⑵「系爭大樓1樓」於95年度出 租予統一超商、台灣大哥大公司等2家承租戶，所生租金收 入分別為2,344,920元、1,515,150元，二者之占比分別為61 %、39%。從而，系爭大樓1樓之房屋稅153,135元、地價稅22 ,970元、折舊費用59,388元、保險費8,103元等4項支出，合 計為243,596元，全數拆分至統一超商、台灣大哥大公司等2 項租金收入項下減除，拆分數額分別為148,594元、95,002 元。至於被上訴人所核定之減除金額48,720元、31,667元， 合計僅80,387元，即不當低估163,209元（243,596元－80,3 87元=163,209元）。⑶被上訴人所核定者，系爭大樓1樓出 租予統一超商之租金收入2,344,920元，減除房屋稅等4項費 用48,720元，計算其所得額為2,296,200元（2,344,920元－ 48,720元）。相較於以標準費用率計算之所得額1,336,604 元〈2,344,920元×（1－43%）〉，後者1,336,604元較低， 則被上訴人核定此部分所得額1,336,604元，尚無不合。就 被上訴人所核定出租予台灣大哥大公司租金收入1,515,150 元、房屋稅等4項減除費用為31,667元，計算其所得額為1,4 83,483元（1,515,150元－31,667元）。相較於以標準費用 率計算之所得額863,636元〈1,515,150元×（1－43%）〉， 後者863,636元較低。惟被上訴人復查僅核定此部分所得額 577,022元，此係更為有利於上訴人，應予維持。是房屋稅 等4項減除金額雖歸屬錯誤，但不影響上開部分之核定所得 額。⑷綜上，被上訴人雖將「系爭大樓1樓」之房屋稅等4項 減除金額其中160,773元、2,436元錯誤歸屬，惟對「系爭大 樓1樓」租賃所得之核定，並無影響。從而，本件「系爭大 樓1樓」於95年度出租予統一超商、台灣大哥大公司，被上 訴人分別核定租賃所得額1,336,604元、577,022元，合計1, 913,626元部分（1,336,604元＋577,022元），尚無不合。 ㈣系爭大樓「2樓」之租賃所得部分：⒈被上訴人本件係核 定取自翔雁國際股份有限公司之租金544,000元，經減除房 屋稅215,910元、地價稅39,814元、折舊82,012元、保險費 3,490元，其租賃所得額為202,774元（544,000元－215,910 元－39,814元－82,012元－3,490元）。至於取自保誠人壽 公司之租金114,240元，經減除房屋稅1,531元、地價稅230 元、折舊594元、保險費81元，產生所得111,804元（114,24 0元－1,531元－230元－594元－81元），相較於以標準費用 率計算之所得額65,116元（114,240元×57%），後者65,116 元較低，被上訴人即核定此部分租賃所得為65,116元。雖然 被上訴人將保誠人壽公司之承租樓層（正確應為系爭大樓2 樓）錯誤認定為系爭大樓1樓，此一錯誤影響系爭大樓2樓之 房屋稅、地價稅、折舊費用、保險費等減除數額之分配，但 對於被上訴人核定之所得額，並不影響。⒉系爭貸款利息1, 459,919元、室內裝璜家飾1,575,000元、電梯保養修理費22 9,300元等，對於本件租金收入難認具有直接關聯及合理必 要性。亦即，上開系爭大樓「2樓」之出租，其租賃所得亦 無以額外減除貸款利息及修繕費支出。另就空調維修費5,00 0元、玻璃安裝工程含工資15,000元，既經列載為該大樓管 委會支出明細報表中，應係以管理費收入支應大樓公共開銷 所致，係屬於大樓管理費之公共開銷事項，尚難認屬上訴人 配偶出租此樓層之必要支出，被上訴人未採計為系爭大樓2 樓租賃所得之減除項目，尚無不合。㈤系爭大樓「9樓」之 租賃所得部分：⒈上訴人配偶因95年間出租系爭大樓9樓予 聯太國際公關顧問股份有限公司獲有租賃收入1,805,000元 ，上訴人雖申報租賃所得為204,257元，惟被上訴人以查得 貸款利息支出、房屋稅、地價稅、折舊、保險費等，合計損 耗及費用為792,722元，核算其所得額為1,012,278元（1,80 5,000元－792,722元），相較於依財政部頒定之標準費用率 43%計算之所得額1,028,850元〈1,805,000元×（1－43%） 〉，前者1,012,278元較低，乃核定此筆租賃所得為1,012,2 78元。⒉被上訴人所核算之貸款利息支出546,585元，係源 自系爭大樓「9樓」及「10樓」於95年度共同發生之銀行房 貸利息，95年度係有2筆利息支出分別為951,584元及172,87 0元。被上訴人於核算上開二紙繳息清單之利息合計數時， 誤算合計結果成為「764,454」元，並誤以「764,454」元為 核算基礎。再依拆分比率核定「9樓」租金收入項下之可減 除房貸利息為546,585元（764,454元×租金收入占比71.5% ）。嗣經被上訴人重新核定之9樓租金收入1,805,000元、10 樓租金收入1,434,384元計算收入比率，則9樓租金收入占比 係為55.7%。再以正確之利息合計數1,124,454元乘算9樓租 金收入占比55.7%，則9樓可減除之房貸利息為626,321元（ 1,124,454元×55.7%），被上訴人核定之房貸利息546,585 元，即不當減少79,736元（546,585元－626,321元）。從而 ，被上訴人核定95年度系爭大樓「9樓」之租賃所得1,012,2 78元，其中932,542元部分（1,012,278元－79,736元），尚 無不合，惟79,736元部分係有違誤，且不利於上訴人，自應 予撤銷。㈥系爭大樓「10樓」之租賃所得部分：⒈系爭大樓 10樓於95年間，共有3家公司承租並設籍營業，分別為寶德 力資產公司（95/1/1至95/12/31）、東昇資產管理股份有限 公司（下稱東昇公司，95/2/17至95/12/31）、寶威開發股 份有限公司（下稱寶威公司，95/11/29至95/12/31），惟上 訴人95年度就系爭大樓「10樓」之出租，僅申報其中一戶承 租人即寶德力資產公司給付之租金720,000元。至於東昇公 司及寶威公司承租並設籍於系爭大樓10樓部分，上訴人並未 申報任何租金收入。客觀上形同對東昇及寶威公司合意無償 提供該樓層區域，並由該2公司無償進駐設籍營業，核有壓 低申報租賃所得之情形。被上訴人以上訴人申報之租金，顯 然偏低，參照95年度同一大樓第11樓、第12樓、第15樓每坪 每月租金及前開三者之平均每坪每月租金，核定系爭大樓10 樓之每坪每月租金為1,202.9元，而認95年度系爭大樓10樓 之租金收入為1,434,384元（每坪每月租金1,202.9元〈四捨 五入〉×面積99.37坪×12個月），尚非無據。⒉95年度系 爭大樓10樓發生房屋稅、地價稅、折舊費用、保險費合計為 247,096元。至於貸款利息部分，被上訴人雖核定為217,869 元，惟被上訴人誤算利息合計數764,454元及誤算收入占比2 8.5%等情。經被上訴人重新核定10樓租金收入1,434,384元 計算收入比率，10樓租金收入占比係為44.3%。再以「9樓及 10樓」共同房貸利息合計數乘算10樓租金收入占比44.3%， 則10樓可減除之房貸利息為498,133元（1,124,454元×44.3 %），連同房屋稅等4項減除金額247,096元，合計此樓層之 損耗及費用為745,229元，則10樓之租賃所得係為689,155元 （1,434,384元－745,229元），相較於依財政部頒定之標準 費用率43%計算之所得額817,599元〈1,434,384元×（1－43 %）〉，前者689,155元較低，由於被上訴人本件係核定10樓 之租賃所得448,642元（41,444元＋407,198元），更為有利 於上訴人，則95年度系爭大樓10樓之租賃所得核定數448,64 2元，尚無不合。綜上，被上訴人核定上訴人及其配偶95 年度租賃所得10,021,763元，就其中5,485,569元部分，上 訴人並未爭執，被上訴人之核定，並無不合。至於上訴人有 所爭執之4,536,194元部分（10,021,763元－5,485,569元） ，除其中79,736元因被上訴人誤算而有違誤外，其餘租賃所 得4,456,458元（4,536,194元－79,736元），被上訴人之核 定，亦無不合。是上訴人95年度綜合所得稅結算申報，原處 分關於核定其租賃所得10,021,763元，超過9,942,027元部 分（10,021,763元－79,736元），核有違誤，訴願決定未予 糾正，亦有未洽，上訴人請求撤銷原處分關於租賃所得未獲 追減部分，於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請 求，即非有據等語，乃判決上訴人之訴為一部有理由，一部 無理由。 伍、上訴意旨略謂： 系爭房屋地下1樓之「房屋貸款利息」部分，根據交易時程 ，上訴人之配偶「並未遲於」82年1月才開始向銀行申請動 用資金3,000萬元，原判決應係對現行「不動產交易實務」 及「銀行實務」有所不熟悉而驟下之速斷，故應係「容有誤 解」。又上訴人之配偶為上班族，不方便利用上班時間處理 私務，故相關資金先流轉至上訴人之銀行帳戶，再流轉至「 建商之銀行帳戶」，並完成所有「交屋」程序，此乃符合正 常經驗法則及論理法則。另相關資金流程係82年，距今已有 25年。按照正常經驗法則及論理法則，一般個人均不會特別 去保留至今已超過25年之文件，上訴人的確係客觀上無法提 供相關文件。原判決之認定實有行政訴訟法第243條第1項「 判決適用不當」之違背法令之情事。再者，關於上訴人配偶 超貸4,591,923元，其利息支出最高也只能剔除92,067元； 而非全數剔除601,495元，請追認509,428元。 有關系爭房屋1樓之房屋貸款利息1,459,919元部分，上訴人 配偶之抵押權「自83年4月27日起至今」均未經塗銷，由此 可以證明抵押權均為「同一銀行」，故可證上訴人之借款性 質自始即為「購屋借款」性質，所以其所發生之利息支出依 法係可以做為租賃收入之減項。又上訴人之配偶實質上是「 購屋借款」，並欲借款20年。但分行之經辦等為放款較易通 過，而誘導改以「公司增資擴充營業資金」之名目，貸款期 限為7年，並承諾會展期為20年。另因新光商業銀行之會計 科目係為「長期房屋修建(購置)擔保放款」，故依「實質課 稅原則」，請予以追認相關利息支出 有關系爭大樓10樓調高租金所得407,198元之部分，被上訴 人於短短一年內逕行調高租金收入之漲幅比率高達19.53％ 〈（1,434,384元－1,200,000元）÷1,200,000元〉，顯不 合理，被上訴人若欲調高「95年租金收入」，其最佳之抽樣 樣本應為「94年之租賃收入1,200,000元」。依房屋稅條例 第5條、第10條規定，房屋現值係專門為課徵「房屋稅」之 用，非課徵「所得稅」，被上訴人依房屋現值計算，顯不合 理。原判決就上述論點未加審酌，亦未說明其不採之理由， 實有行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由」之違 背法令。 關於上訴人提出所列修繕費支出2,140,430元部分： ㈠「電梯保養費」、「升降梯材料款」、「電梯修理工事費 」等費用，上訴人有與管委會簽訂契約，是由上訴人自行 負擔，且所有之款項皆是由上訴人所支付，上訴人有提出 相關契約支票為證。次依上訴人與大樓管委會簽訂之協議 書，免費取得屋凸使用權，僅是一個「附帶條件」並非「 主要條件」。「室內裝潢家飾」、「配置內線」、「燈具 及線路修理」、「空調維修」、「冷氣維修」等費用，上 訴人有提出租賃契約，且也提出上開修繕費用之資金流程 ，並非承租人所負擔。原判決對相關證物及付款資金流程 等全部忽略不予審酌，即予以剔除，也未說明為何不採之 理由，實有行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理 由」之違法。 ㈡「玻璃安裝工程含工資」費用乃係為了修繕地下樓層，既 有毀損，承租人勢必請求出租人修繕完成，始願承租，原 判決認為從發票及資金流程無法認定是否為出租系爭房屋 之支出合理必要之費用，顯有違背證據法則及一般經驗法 則。又依財政部65年11月5日台財稅第37367號函解釋意旨 ，上訴人皆檢附合法之統一發票證明，且檢附相關之資金 流程及租約，上訴人已盡舉證證明之能事，足以證明上訴 人所提出之修繕費用，確係在出租系爭房屋，原判決對此 未加以審酌，全部將修繕費用予以剔除，顯違反上開函釋 ，實有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違背法 令等語。 陸、本院經核原判決關於駁回上訴人在原審之訴部分，並無違誤 。茲就上訴理由再予論述如下： 系爭房屋地下1樓以及系爭房屋1樓部分之「房屋貸款利息」 ，是否可認列必要成本費用？ ㈠系爭房屋地下1樓部分，原判決業已認定：上訴人配偶於『8 1年9月』間即買入並取得系爭大樓地下1樓之所有權，上訴 人配偶卻至『82年1月』間始向上海商業銀行申請動用資金3 ,000萬元，且該3,000萬元款項係流轉至『上訴人』之銀行 帳戶內，而非給付予系爭大樓地下1樓之出賣人，上訴人亦 未提示系爭資金之給付情形及給付對象等金流紀錄供核，則 上訴人配偶向上海商業銀行舉借之系爭3,000萬元，應非用 以支付予系爭大樓地下1樓之出賣人；縱使上訴人配偶嗣後 轉而向世華銀行舉借資金清償系爭2,540萬8,077元，亦難逕 以認定向世華銀行融資實際係為購買系爭大樓地下1樓而為 等事實，業已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，核與 卷內事證並無不符；經核並無違背論理法則或經驗法則，亦 無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。 上訴意旨無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之 陳詞，並非可採。 ㈡另系爭房屋1樓部分之「房屋貸款利息」部分，原判決依新 光商業銀行因法院函詢而檢送之授信資料，認定上訴人配偶 於83年5月間自第三信用合作社取得融資款6,000萬元，其資 金係欲作為『公司增資擴充營業規模』之用，並以『公司之 盈餘分配及借保人薪資及投資收入』作為還款財源，則上訴 人配偶舉借6,000萬元應與購買系爭大樓1樓及2樓無涉等事 實，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是 原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與 解釋，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；則關 於系爭房屋1樓之房屋貸款利息1,459,919元部分，縱上訴人 配偶之抵押權自83年4月27日起至今未經塗銷，僅因上訴人 配偶係提供系爭大樓1樓及2樓作為前開6,000萬元借款之共 同擔保品，上訴人則利用該6,000萬元所生利息費用作為個 人綜合所得之減除項目，而不當減少個人所得稅負之行為， 上訴意旨以未經塗銷主張得列為必要項目減除，自非可採。 ㈢從而，上訴意旨主張系爭大樓地下1樓及1樓房屋之貸款利息 支出，為購屋借款，可認列必要成本費用，原判決不予認定 ，有違一般經驗法則云云。無非就原審取捨證據、認定事實 之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。 系爭房屋地下1樓、1樓部分之「修繕費用」可否列為必要費 用？ 按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異 於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。 上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，要難 謂為原判決有違背法令之情形。原判決業已詳述： ㈠升降機材料款212,830元部分：本件所涉系爭大樓『地下1樓 』出租予統一超商店面營業部分，租賃物係『房屋』，並非 停車場，縱使上訴人及配偶因汽車升降機及機械停車設備等 維護有所支出，亦與本件統一超商對上訴人配偶給付『地下 1樓』『商店租金』無涉。 ㈡時鐘配件（大樓用）9,000元部分：系爭停車場汽車升降梯 計時器之費用9,000元與取自統一超商之租金收入，二者間 難認具有直接關聯及合理必要性，不應減除。 ㈢空調維修5,000元、冷氣維修12,600元部分：韋名公司102年 1月18日函送之徐英珍付款紀錄，依其統一發票號碼及日期 ，韋名公司於備註欄中記載上開冷氣設備係裝置於『7號2樓 』及『1號6樓』……，顯與系爭大樓地下1樓無涉，則韋名 公司出具之施工地點（7號地下層）證明書，不足採信。 ㈣玻璃安裝工程含工資15,000元部分：此項支出既經列載為該 大樓管委會支出明細報表中，應係以管理費收入支應大樓公 共開銷所致，上訴人以他人之支出列報為自己與配偶之租金 收入減除項目，不應准許。 ㈤室內裝璜傢飾525,000元部分：費用既發生在租賃終結後， 與統一超商承租期間所生租金收入無涉，亦難認定為取得該 租金收入之必要費用。 ㈥配置內線31,700元部分：費用係發生在租賃終結後，難認與 統一超商承租期間所生租金收入有所關涉，即難認定為取得 該租金收入之必要費用。 ㈦機電燈具及線路維修50,000元部分：費用係發生在租賃終結 後，與統一超商承租期間所生租金收入無涉，尚難認定為取 得該租金收入之必要費用。 ㈧修繕費1,050,000元部分：傑藝室內設計公司所開立之『室 內裝璜傢飾』發票1,575,000元，上訴人並未提示各樓層之 修繕細目報價單及具體施工紀錄等供核，且發票所載品名、 傑藝室內設計公司人員到庭所稱施作項目、以及上訴人所稱 施作項目，彼此互為歧異，無法認定系爭發票金額1,575,00 0元係系爭大樓1樓、2樓、B1等樓層之修繕而支出。 ㈨修繕費229,300元部分：依鳳璽大樓管理委員會會議決議確 認書所載，該大樓有屋凸空間閒置，亦同意由上訴人配偶徐 英珍保管使用，若徐英珍違反協議（不負擔電梯及車梯保養 費），或管委會將屋凸收回時，徐英珍即不再負擔上開保養 費，足認公用電梯等維護及維修費用雖約定由上訴人配偶徐 英珍支付，惟係其使用大樓屋凸空間之對價，自非屬出租系 爭房屋所支付之合理必要費用。 ㈩上訴意旨無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意 指摘原判決有違背法令情事，並非可採。 有關系爭大樓10樓調高租金所得407,198元之部分： ㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：……第5類：租賃所得及權利金所得：……一、財產租 賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入 ，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……五、財產出 租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參 照當地一般租金調整計算租賃收入。」行為時所得稅法第14 條第1項第5類第1款、第5款定有明文。上開第5款規定之立 法本旨係為防免藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而 設。現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規 定乃屬收付實現制之例外，故如符合上開規定之構成要件事 實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定 之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出 租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數 額是否確如調整數額。又「綜合所得稅租賃所得設算核定案 件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋 之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高 時改課，低時維持原核定。」經財政部賦稅署77年11月9日 台稅一發字第770665851號函釋、本院101年度判字第968號 判決亦予認同，可資參照。 ㈡原判決關於上訴人配偶於95年度出租系爭大樓10樓予寶德力 資產公司、東昇公司、寶威公司，然上訴人並未申報對東昇 公司及寶威公司之租金收入。又東昇公司及寶威公司承租系 爭大樓10樓之期間，並有寶德力資產公司承租該一樓層，則 上訴人僅申報寶德力資產公司之租金給付，並未申報東昇公 司及寶威公司之租金給付，客觀上形同上訴人配偶對東昇及 寶威公司合意無償提供該樓層區域，並由該2公司無償進駐 設籍營業。則上訴人就系爭大樓10樓之約定租金亦即部分有 償及部分形同合意無償，核有壓低申報租賃所得之情形。乃 依95年度同一大樓第11樓等樓層之面積及租金資料，經審酌 系爭大樓10樓之租金收入有上述壓低申報之情形，又被上訴 人就系爭大樓10樓每坪每月租金1,202.9元之估算，與上述 同一大樓其他樓層之租金行情尚屬相當，則被上訴人本件核 定系爭大樓10樓之租金收入為1,434,384元，尚非無據之事 實，以及上訴人所主張被上訴人對於10樓租賃所得之調查， 應多取幾個比準標的，調查鄰近租金，始為合理云云，如何 不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案 應適用之現行法規並無違背，與解釋，亦無牴觸，並無所謂 原判決有違背法令之情形；上訴意旨無非對於原判決已詳予 論斷之事項再予爭執，並非可採。 ㈢又查，95年度系爭大樓10樓發生房屋稅155,472元、地價稅 27,564元、折舊費用59,500元、保險費4,560元，前開4項合 計為247,096元（155,472元＋27,564元＋59,500元＋4,560 元），等係作為此樓層之損耗及費用，扣抵租金所得，而非 計算租金所得以房屋稅為基準。上訴意旨以：房屋現值係專 門為課徵「房屋稅」之用，非課徵「所得稅」，被上訴人依 房屋現值計算，為不合理云云，顯係誤解房屋稅繳納，在本 件僅係作為損耗及費用，而非計算租金基準，自非可採。 從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢 棄，為無理由，應予駁回。 柒、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　109　 年　　1　　 月　　21　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　鄭　小　康 法官　林　文　舟 法官　帥　嘉　寶 法官　林　玫　君 法官　劉　介　中 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　109　 年　　1　　 月　　21　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　劉　柏　君