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行 政 法 院
裁 定
109年度裁字第147號
上 訴 人 福泉達有限公司
代 表 人 曾明珠
訴訟代理人 梁基暉
律師
被 上訴 人 財政部中區
國稅局
代 表 人 宋秀玲
上列
當事人間
營業稅事件，上訴人對於中華民國108年11月14日
臺中高等行政法院108年度訴字第159號判決，提起上訴，本院裁
定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審
訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件
上訴不合法而裁定駁回之規範依據說明：
1.
按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，
不得為之，
行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第
1項規定，判決不
適用法規或適用不當者，為違背法令；而
判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
2.當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243
條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不
當為理由時，其
上訴狀或理由書應有具體之
指摘，並揭示該
法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法
則之旨趣；倘為最高審判機關之裁判先例或司法院大法官解
釋，則應揭示該裁判或解釋之字號或其內容。如以行政訴訟
法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書
，應揭示合於該條項各款之事實。
3.上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與
上開
法條規定不合時，或表明內容與判決合法性判斷缺乏關連性
者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指
摘，其上訴自難認為合法。
二、案件之原因事實及爭訟經過說明：
1.被上訴人基於下述違章原因事實，對上訴人作成補徵營業稅
新臺幣（下同）7,351,024元之補稅核課處分。
A.上訴人於民國103年3月至4月間出售7台全自動硬殼空心膠
囊生產機台（FCD-9D2A）（下稱
系爭機台）之貨物予國內
營業人定源生物科技股份有限公司（下稱定源公司），應
稅銷售額（不含稅）為147,020,489元，對應營業稅額則
為7,351,024元。
B.但上訴人卻透過與境外受控關係人薩摩亞商Goodland Int
ernational Limited（中文名稱：美地國際有限公司，下
稱美地公司）之虛偽交易安排，外觀上先於103年4月21日
將系爭機台出口外銷至國外（香港），再於103年5月間將
系爭機台由國外（香港）進口至國內，交付定源公司。因
而得適用
零稅率，逃漏應納之營業稅款7,351,024元。
2.上訴人不服該核課處分而提起
行政爭訟，最終經原判決駁回
其所提處分
撤銷訴訟，因此提起本件上訴。
三、原判決駁回上訴人所提處分
撤銷訴訟，其理由形成如下：
1.原判決認定之前提事實：
A.上訴人係經營金屬用車床、銑床、鑽床製造業，於103年4
月21日填製出口報單，申報銷售系爭機台予美地公司，並
出口至香港，申報零稅率銷售額63,210,000元。
B.但系爭機台在出口香港後，於未經美地公司組裝及加工之
情況下，
旋即由美地公司以147,020,489元之價格銷售與
國內營業人定源公司，並於103年5月6日向海關申報進口
。
C.而系爭機台之教育訓練及瑕疵擔保責任皆由上訴人負擔，
且美地公司為上訴人之受控關係人。
D.是可見上訴人係透過受控關係人交易，將銷售與國內買受
人之銷售額147,020,489元，轉為出口外銷，申報零稅率
銷售額63,210,000元，藉此虛偽安排，漏報應稅銷售額14
7,020,489元，逃漏營業稅額7,351,024元。
2.原判決復認「系爭機台並無在香港進行實質加工之行為，上
訴人與美地公司間系爭機台之出口報關行為，並非實質外銷
交易，而係其與定源公司之國內交易」，理由如下：
A.鄭中二自101年2月15日起至106年5月14日止，擔任上訴人
公司之負責人，為商業會計法上之商業負責人，負
有據實
製作商業會計憑證之義務。且鄭中二亦為美地公司之實際
負責人。
B.依臺灣臺中地方檢察署107年度偵字第3296號起訴書與臺
灣臺中地方法院107年度訴字第2289號刑事判決書
所載，
鄭中二因本案漏稅行為而遭刑事追訴及處罰，經過如下：
(1).遭認定之犯罪事實：
鄭中二基於詐欺取財、填製不實會計憑證及逃漏稅捐之
犯意，明知上訴人實際銷貨對象為中華民國境內之定源
公司，銷售額147,020,489元，而與境外之美地公司間
並無實際之交易行為，
竟透過境外交易安排，於103年4
月21日以上訴人名義填製報單號碼DA/03/158/B3641、
銷售額美金2,100,000元（折合新臺幣63,210,000元）
之不實出口報單1紙，將7台膠囊機器報關出口與美地公
司，並填載內容不實之103年3月至4月營業人銷售額與
稅額申報書「零稅率銷售額－經海關出口免附證明文件
」欄位，持向稅捐稽徵機關申報自海關出口銷售額計63
,210,000元，申請退稅2,565,444元，致稅捐稽徵機關
承辦人員陷於錯誤而
予以退稅，並藉此將國內銷售轉為
出口外銷之形式外觀，漏報國內銷售額，足生損害於國
家稅捐
徵收之正確性與公平性。
(2).經認定構成犯罪之罪名：
商業會計法第71條第1款之明知不實事項而填製會計憑
證罪、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負
責人為
納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪及修法前刑法第33
9條第1項之詐欺取財罪。
(3).所受之刑罰：
處有期徒刑8月，緩刑3年確定。
C.美地公司為上訴人所控境外關係人之事實認定：
(1).按定源公司早於102年3月24日與美地公司簽訂「空心膠
囊生產用設備機械買賣合約」，購買7臺膠囊機器、膠
囊模具、震盪篩選機、沾膠盤、膠囊切片收集器和補膠
桶等產品，合約金額計183,954,090元。
(2).美地公司隨即於102年3月31日向上訴人簽約以美金2,10
0,000元購買7臺膠囊機器（
原處分卷1第66-68頁），其
中代表美地公司與定源公司之簽約人為鄭中二（即為上
訴人系爭
期間之代表人），是美地公司與定源公司之交
易接洽人為鄭中二。
(3).又依美地公司註冊證書、董事及股東名冊等資料顯示，
美地公司係於96年6月28日依薩摩亞國際公司法規定設
立之公司，該公司之代表人為鄭岳修（上訴人系爭期間
代表人鄭中二之子），其股東成員及持股比例分別為鄭
中二19.6%、鄭蔡英（鄭中二之配偶）18%、鄭炎昌（鄭
中二之子）18%、鄭岳修（鄭中二之子）18%、蔡慶柱（
鄭中二配偶之叔叔）5.65%、蔡谷隆（蔡慶柱之子）5.4
6%、蔡石（鄭中二之侄婿）9.35%、蔡承展（蔡石之子
）1.76%及莊美專4.18%，其中上訴人系爭期間之代表人
鄭中二、其配偶及其子持股比例合計高達73.6%。
(4).另依上訴人103年度營利事業投資人明細及給付清單顯
示，上訴人股東有鄭中二及其配偶鄭蔡英，該2人之子
鄭炎昌及鄭岳修為上訴人之員工。
D.「系爭機台在香港未經實質加工」之事實認定：
(1).經比對上訴人提示之出口報單及提單資料與定源公司進
口報單及提單資料，足以證明系爭機台從先前之出口到
後來之進口，裝載之貨櫃號碼及封條號碼不變、貨物淨
重量及數量亦相同。
(2).承辦上訴人及美地公司進出口業務之匯徠國際物流股份
有限公司（下稱匯徠公司）業務經理李梅翡於105年9月
10日至被上訴人機關接受約談，其談話紀錄載明：
(A).系爭機台係由上訴人公司員工張皓誠及離職員工張雅
茹指示，於103年4月透過萬海航運股份有限公司（下
稱萬海公司）由臺中港出口至香港，並由匯徠公司香
港收貨點之港橋國際有限公司（HARBOR BRIDGE
INT'L LTD，下稱港橋公司）指定為該批貨櫃收貨人
。
(B).上訴人指示港橋公司相關人員進行更換嘜頭（外包裝
標籤，非機器標籤），並無進行組裝及加工。
(C).系爭機台旋於103年5月再透過萬海公司由香港運回至
臺灣基隆港。
(D).系爭機台自出口至進口交易過程中，皆由上訴人公司
上述員工與匯徠公司接洽。
(3).依港橋公司106年5月26日說明書所載：
(A).匯徠公司承辦上訴人貨運業務。
(B).匯徠公司指定港橋公司為收貨人，將系爭機台所分裝
之4個貨櫃運至香港私倉。
(C).系爭機台貨櫃約於103年4月24日左右到達香港後，由
港橋公司提供倉庫。上訴人指示港橋公司工作人員僅
更換嘜頭即可。
(D).港橋公司未發現任何人員進入私倉進行組裝、加工及
施作韌體服務，私倉人員更換上開4個貨櫃嘜頭後，
因上訴人指示將上開4個貨櫃以美地公司名義運回臺
灣，
乃於103年4月27日左右將上開4個貨櫃運至香港
一路通有限公司。
嗣於103年5月間將上開4個貨櫃運
回臺灣港口。
(4).據上
可證，系爭機台從臺灣出口至香港後，又原機從香
港運回至臺灣，過程中皆由上訴人主導，且過程中僅更
換嘜頭，並未在香港有何實質加工。
E.本案應屬國內銷售之事實認定：
(1).依定源公司總經理張溪源105年8月23日受被上訴人約談
之談話紀錄所示，定源公司所購買之7臺膠囊機器，其
來源係由上訴人生產製作完成後，從臺灣出口至香港，
再以美地公司名義從香港復運進口至臺灣交給定源公司
。
(2).系爭機台由上訴人負責後續組裝流程，請定源公司改與
美地公司簽約，而貨物從香港進口至臺灣係由上訴人公
司員工張雅茹及張皓誠與定源公司聯繫，且上訴人提供
機器設備之員工教育訓練、安裝操作及負瑕疵擔保責任
。
(3).再依定源公司提供系爭機台之驗收資料顯示，其中104
年8月22日由上訴人公司員工張皓誠召集定源公司及上
訴人討論並決議先驗收4臺膠囊機器後，定源公司應支
付該部分之尾款等事宜，另定源公司於104年11月25日
以定字第1041125001號函，請上訴人文到3日內指派人
員到場，就函附之系爭機台設備缺失表內容，提交缺失
改善計畫及交期，倘上訴人未解決且無限期拖延，將依
法求償每周0.3%延遲交機費用。是
足證定源公司所購買
系爭機台之員工教育訓練、安裝操作、瑕疵擔保及違約
責任皆為上訴人所負擔，上訴人為銷售系爭機台予定源
公司之實際出賣人，應屬國內銷售交易。
F.上訴人主張
不足採信之理由：
(1).上訴人雖主張：系爭機台為其銷售予國外美地公司，有
出口報單，屬外銷貨物，被上訴人無積極證據證明美地
公司為上訴人所控制，且無證據證明系爭機台在香港未
實質加工，被上訴人原處分係屬
違誤云云。
(2).
惟查依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第
39條第1項第1款規定申請退稅，應以貨物確實外銷為必
要。
(3).鄭中二於臺灣臺中地方法院107年度訴字第2289號刑事
案件審理中，曾於107年12月26日具狀陳稱：「……二
、
緣被告鄭中二聽信他人建議，誤以為以假出口方式銷
售公司產品，扣除支出之運費、倉管費等費用，還可合
法節省相關稅額，被告鄭中二不察，因而誤為本案行為
，如今，被告鄭中二已深感悔悟，並願意繳交相關稅額
，……」等語，並於刑事審判時當庭認罪，是可證明上
訴人確屬假出口真退稅。
(4).被上訴人查得上訴人自103年3月間起至同年4月間止，
僅以形式出口，在無實際交易情況下，透過假出口方式
，虛報零稅率銷售額63,210,000元，並冒退該部分銷售
額5%之營業稅，經被上訴人所屬豐原分局
核定補徵營業
稅額7,351,024元。透過
前開事實經過，足認被上訴人
已就租稅
構成要件善盡其
舉證責任，上訴人亦無法提出
反證予以推翻，故上訴人主張被上訴人未善盡舉證責任
查證云云，
核無足採。
四、上訴意旨則謂，原判決有未
依職權調查證據及理由不備之違
法情事，理由如下：
1.按有關營利事業之境外受控關係人認定，需符合營利事業認
列受控外國企業所得適用辦法第2條、營利事業
所得稅不合
常規移轉訂價查核準則第3條之要件。且所謂關係人應指
營
利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第4條第2款（上訴
理由狀誤載為第2項）之人。而原判決對本案之美地公司為
何符合境外受控關係人之法定要件，未依職權予以調查審認
，即屬
判決理由不備。
2.上訴人與美地公司簽立之銷售契約，其銷售標的物，與美地
公司與定源公司簽立銷售契約之銷售標的物並不相同。核課
處分及
訴願決定卻認「美地公司與定源公司簽立之貨物銷售
契約，其契約當事人實際上為上訴人與定源公司」。如此是
否會造成定源公司與美地公司之一份契約，割裂為二部分，
一部無效，一部有效，如此結果有違民事契約法理。原判決
未予詳查，仍採取與核課處分及
訴願決定相同之認定，有理
由不備及不適用法則之違法情事。
五、經查：
1.原判決就「本案之美地公司，屬上訴人之境外受控關係人」
一事已詳為認定（見原判決書第10頁第12行至第11頁第6行
），上訴意旨指摘原判決未予調查審認云云，卻未具體指明
原判決認定有何錯誤及違反何一法規範之具體規定。實則上
訴意旨所引營利事業認列受控外國企業所得適用辦法第2條
、
營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條與第4條
第2款規定，均係針對所得稅法所為之規範，與營業稅法上
之關係人判斷未必一致。何況在本案中美地公司至少均可涵
攝至營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條與第4
條第2款規定之要件內。而營利事業認列受控外國企業所得
適用辦法，則
是以境內外所得稅負有差異為其適用前提，亦
與營業稅法上之關係人判斷無涉。自難以原判決未適用該等
規定，而指其
法律適用有誤，或判決理由不備。
2.至於上訴意旨所言：「原判決之事實認定有違民事契約法理
」云云，其理由論述簡略且空泛，缺乏完整之法理推論，無
從明瞭其所指之具體違法事由為何。
3.總結以上所述，原判決之
認事用法詳細明確，實無可指摘為
違法之處。而上訴意旨所提前開上訴理由，僅係對原判決之
法律適用為空泛指摘，
而非具體表明原判決有何「不適用法
規」、「適用法規不當」、或有「行政訴訟法第243條第2項
所列各款」之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體
之指摘。依首開規定及說明，應認其本件上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項
前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文
。
中 華 民 國 109 年 2 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 玫 君
法官 帥 嘉 寶
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 2 月 13 日
書記官 徐 子 嵐