最 高
行 政 法 院
裁 定
109年度裁字第771號
上 訴 人 馥麗工業股份有限公司
代 表 人 蔡淑櫻
訴訟代理人 洪文浚
律師
被 上訴 人 桃園市政府地方稅務局
代 表 人 姚世昌
上列
當事人間
地價稅事件，上訴人對於中華民國109年1月16日臺
北高等行政法院108年度訴字第1405號判決，提起上訴，本院裁
定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審
訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、
按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，
不得為之，
行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第
1項規定，判決不
適用法規或適用不當者，為違背法令；而
判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24
3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不
當為理由時，其
上訴狀或理由書應有具體之
指摘，並揭示該
法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法
則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號
或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理
由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與
上開
法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法
令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人所有桃園市○○區○○段854、855、856、857、858
、1185-1、1186、1198、1201、1202、1202-1、1202-2、12
02-3、1202-4、1203、1203-1、1203-2、1204、1204-1、12
04-2、1205、1205-1、1205-2、1213、1214、1214-1、1217
、1217-1、1218、1218-1、1225、1226、1227、1228、1262
、1263、1265、1265-1、1266、1266-1、1266-2、1266-3、
1266-4、1266-5、1266-6、1266-7、1266-8、1266-9、1266
-10、1266-11、1266-12、1266-13、1266-14、1266-15、12
66-16、1266-17、1266-18、1266-19、1269及1272地號等60
筆土地（下合稱
系爭土地，就個別土地則簡稱其地號），經
被上訴人
核定其中857、1204、1204-1、1204-2及1266-2地
號等5筆土地，按土地稅法第19條公共設施
保留地千分之6特
別稅率課徵，其餘土地則按同法第16條所定一般用地稅率累
進課徵，據此計算上訴人民國107年應納地價稅合計新臺幣
（下同）13,154,992元。上訴人不服，申請復查，經被上訴
人審認1204、1204-1、1204-2地號土地非屬公共設施保留地
，無公共設施保留地千分之6特別稅率之適用，應按一般用
地稅率累進課徵，重新核算系爭土地107年地價稅應為13,22
3,956元，然依不利益變更禁止，不得為更不利於申請人之
復查決定維持原核定處分。上訴人不服，循序提起行政訴訟
，求為判決
訴願決定、復查決定及原核定處分均
撤銷，經原
審法院判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張：土地稅減免規則第17條
所稱「
不能為原來之使用」，應解為事實上不能依法令允許使用之
方式
予以使用之情形。系爭土地於107年度
期間確實在辦理
都市重劃計畫，系爭土地原本為工廠使用，土地稅減免規則
第17條所稱「不能為原來之使用」當指不能為原來作為工廠
之使用，則系爭土地事實上確實不能為原來之使用而無收益
，實際上也未使用系爭土地，已符合土地稅減免規則第17條
規定。
惟原判決疏查上訴人辦理
廢止系爭土地上之工廠登記
，客觀上已不能合法使用之事實，且認系爭土地之重劃計畫
書未經申請核准實施重劃前，非土地稅減免規則第17條規定
之適用，顯限縮解釋土地稅減免規則第17條之「辦理期間」
，違反租稅
法律主義。系爭土地原均為上訴人桃園工廠坐落
之土地，位於上訴人依據
都市計畫工業區檢討變更審議規範
第4點規定申請辦理
都市計畫變更，由工業區變更為商業區
及住宅區之範圍內，故系爭土地屬土地稅法第10條第2項所
稱依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地
，而為該法之工業用地。土地稅法第10條第2項既對於工業
用地有定義，且涉及土地適用何種稅率計徵地價稅，財政部
95年5月24日台財稅字第09504528400號函（下稱財政部95年
函），在無法律授權下，擴大解釋至工廠登記證被
註銷時，
該工廠坐落之土地即屬未依原核定之規劃使用，而不屬土地
稅法之工業用地，有違司法院釋字第496號、第607號、第62
0號解釋意旨、法律保留、
租稅法律主義，被上訴人援引之
認系爭土地非屬土地稅法第10條第2項之工業用地，自應不
予適用，原判決對此不查亦有違背法令等語。雖以原
判決違
背法令為理由，
惟查，原判決已論明依土地稅法第10條第2
項、第18條第1項第1款及土地稅法施行細則第13條第1款、
第14條第1項第1款規定，土地必須符合：（1）土地本身之
法定使用類別須屬「工業用地」，此應以
土地使用分區所編
定使用類別為準；（2）土地使用現況為「供工業直接使用
」，此應依具體證據認定之；（3）土地之使用現況符合「
目的事業
主管機關原先核定之規劃」3項
構成要件，方屬土
地稅法第18條第1項第1款所稱工業用地，而得依該條項所定
稅率課徵地價稅。系爭土地中之858地號等40筆土地，僅858
地號土地之使用分區為乙種工業區，其餘土地均非工業區土
地，及均曾經桃園市政府核准作工廠使用，現況均非供工業
直接使用。系爭土地中之其餘20筆土地之使用分區非工業用
地，復無證據證明曾經政府核准工業或工廠使用，或現況係
供工業使用。亦即，系爭土地無一符合土地稅法第18條第1
項第1款所定工業用地之要件，自不得適用該條項所定優惠
稅率。至財政部95年函認為工廠坐落之工業區或工業用地，
於工廠登記證經註銷，且工廠有工廠管理輔導法第20條所定
歇業情形者，既非依
目的事業主管機關之原核定規劃作工業
使用，即不得適用工業用地稅率計徵地價稅，符合土地稅法
第10條及第18條第1項第1款等規定之意旨，並無對工業用地
優惠稅率之適用增加法律所未規定之限制，不論被上訴人是
否援引該
函釋，均不影響原處分認定系爭土地非屬公共設施
保留地者，因現況未供工業或工廠使用，不符土地稅法第18
條第1項第1款工業用地之要件，應按一般用地稅率課徵地價
稅，並無
違誤之結論。原判決並敘明土地稅減免規則第17條
前段規定：「
區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無
法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全
免……」。依獎勵土地所有權人辦理
市地重劃辦法第2條、
第25條第1項及第27條第1、2項規定，在重劃會所提申請尚
未獲核准前，重劃會既不得依重劃計畫書草案內容實施市○
○○○○段期間自非屬市地重劃之辦理期間，經該重劃計畫
書草案列入重劃範圍內之土地，亦不得認係辦理重劃之土地
。系爭土地在桃園市政府於107年10月3日核定實施上開重劃
會所提重劃計畫書前，非屬土地稅減免規則第22條但書第6
款所稱辦理重劃之土地，自無所謂「於辦理期間」不能為原
來之使用而無收益，得適用土地稅減免規則第17條前段規定
減免地價稅之情事。又上訴人係自願以系爭土地參加市地重
劃，且同意變更系爭土地原本作工廠使用之用途，並進而依
都市計劃工業區檢討變更審議規範第4點第1款規定，申請註
銷系爭土地上工廠之工廠登記並歇業。故系爭土地於重劃會
所提重劃計畫書草案，未經申請核准實施前，因無供工業使
用之事實，致不符合土地稅法第18條第1項第1款規定，不得
依工業用地稅率課徵地價稅，係上訴人自己之決定所造成。
再者，土地稅法第41條明定得適用土地稅法第18條所定特別
稅率之用地，應由土地所有權人於每年（期）地價稅開徵40
日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。桃
園市107年地價稅繳納期間係自107年11月1日至107年11月30
日止，土地所有權人如有符合土地稅減免規則第7至17條得
減免地價稅之土地者，申請減免期限係至107年9月22日（因
適逢例假日順延至107年9月25日）截止。系爭土地所在自辦
市地重劃區之重劃計畫書，雖於107年10月3日經桃園市政府
核准實施，惟該府檢送重劃範圍土地清冊送請被上訴人依法
減免地價稅之時點，已在107年地價稅申請減免期限屆滿之
後，則被上訴人核定系爭土地除屬公共設施保留地者外，其
餘土地107年度地價稅應按一般稅率課徵，並無違誤等語，
即已詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，
予以指駁在案。經核上訴意旨無非重述其在原審主張，對原
審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並就原判
決已論斷者，泛言其未論斷或違法，
而非具體表明合於不適
用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各
款之事實，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。
依首開規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項
前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文
。
中 華 民 國 109 年 5 月 7 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 胡 方 新
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 5 月 7 日
書記官 張 玉 純