112年度上字第27號
上 訴 人 盧龍山
盧意翔
盧翠玲
共 同
代 表 人 蔡 祥
訴訟代理人 林慶苗 律師
上列
當事人間
土地增值稅事件，上訴人對於中華民國111年11月10日臺北高等行政法院111年度訴更一字第3號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文
理 由
一、
按行政訴訟法於民國111年6月22日經總統公布修正部分條文，並定於112年8月15日施行。行政訴訟法施行法第19條第1項規定：「修正行政訴訟法施行前已繫屬於最高行政法院，而於修正行政訴訟法施行後，尚未終結之事件，由最高行政法院依舊法審理。」而依同法第1條規定：「本法稱修正行政訴訟法者，指與本法同日施行（按即112年8月15日施行）之行政訴訟法；稱舊法者，指修正行政訴訟法施行前之行政訴訟法。」準此，本件於修正行政訴訟法施行前已繫屬於本院，且於施行後尚未終結，故應依舊法即112年8月15日施行前之行政訴訟法審理。次按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為舊法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依行政訴訟法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。二、
緣參加人前於98年9月13日出具承諾書給上訴人，承諾「參與本重劃計畫之土地，於市地重劃後以地主所有土地依重劃相關作業辦法整合合併後依原街廓分配之原則集中分配，分配取回合併後土地之面積為原有參與重劃土地之55.5％，且地主不必補貼地價差額或費用」等等。後來市地重劃完成，上訴人依承諾書請求參加人補足短少的土地，經臺灣新北地方法院（下稱新北地院）107年度重訴字第172號民事判決（下稱系爭民事判決）參加人應將○○市○○區○○段00地號土地（下稱00地號土地，權利範圍41342/100000）、同段00地號土地（下稱00地號土地，權利範圍4127/100000；與00地號土地，下合稱系爭土地）所有權移轉登記給上訴人盧龍山；將00地號土地（權利範圍40117/100000）所有權移轉登記給上訴人盧意翔；將00地號土地（權利範圍19388/100000）所有權移轉登記給上訴人盧翠玲確定。參加人於107年10月23日持系爭民事判決辦理移轉登記。被上訴人認上開判決移轉並無對價，依土地稅法第5條第1項第2款規定，以取得所有權之人即上訴人為土地增值稅的納稅義務人，分別就00地號土地向上訴人盧龍山課徵新臺幣（下同）5萬9,032元；就00地號土地向上訴人課徵56萬7,605元（下合稱原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經臺北高等行政法院（下稱北高行或原審）裁定命參加人依行政訴訟法第42條規定，參加本件訴訟，復以108年度訴字第1655號判決（下稱前審判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被上訴人及參加人均不服，提起上訴，經本院109年度上字第704號判決（下稱發回判決）廢棄該判決，發回北高行審理。嗣經北高行111年度訴更一字第3號判決（下稱原判決）駁回上訴人於原審之訴。上訴人仍不服，乃提起本件上訴。三、上訴意旨略謂：
㈠上訴人於原審一再主張：民法上贈與為雙方合意之契約行為，只有遺贈為單方贈與。
兩造自始自終從未有贈與之合意，抑且，參加人為依公司法登記以營利為目的之法人，依
所得稅法第36條、第11條第4項規定，上訴人及其他參與系爭市地重劃之地主，並非
法律所允許之捐贈對象，屬於法律上給付不能。原判決如採信參加人單方贈與之主張，明顯違反民法、所得稅法、
納稅者權利保護法相關規定，自有不適用法規之違法。又上訴人於原審主張係以交換方式有償取得系爭土地之移轉，並提出自辦市地重劃同意書、大昌國際股份有限公司（下稱大昌公司）敬告地主書、盧紅玲與張烈全電子郵件、重劃會章程、負擔重劃費用、重劃分配結果公告後協調會議紀錄等事證。另依系爭民事判決之記載：「珍寶公司向原告3人說明○○○段之市地重劃計畫，並期望原告3人加入該重劃計畫，珍寶公司並出具承諾書，承諾原告3人於參與重劃後可分配取回合併後土地面積為原有參與重劃土地之55.5％，且地主不必補貼地價差額及費用，原告3人遂於98年10月5日同意參與市地重劃」等語，足見上訴人主張以交換方式取得系爭土地之移轉，與卷內證據資料相符，且為兩造所不爭執。原判決未依全辯論意旨及調查證據之結果為評價，且未遵守訴訟資料完整性用以判斷事實，又對上訴人提出自有土地參與系爭重劃、同意由參加人主導系爭重劃、並自己負擔重劃費用，何以非屬於對待給付義務？重劃完成後取得原土地面積55.5％，何以非屬以交換方式取得系爭土地？並未說明不採之理由。原判決既未斟酌全辯論意旨，又僅擷取部分資料為文義解釋，致判斷事實違反論理、
經驗法則，且與事實不合，自有理由不備之違法。
㈡原判決漏未斟酌上訴人於系爭民事判決出具之自辦市地重劃同意書，表示參加人為取得重劃區施作重劃工程之利益，以便
嗣後取得重劃區之重劃工程
抵費地，進而取得嗣後開發重劃土地之利益，而對上訴人書立承諾書，而上訴人亦須參加參加人主導之特定重劃會為相對應之義務等語，
竟稱：「依據上述承諾書內容，原告並無出具同意書給參加人的契約上義務，而是參加人片面承諾於原告自願提出同意書給參加人的同時，參加人將擔保原告取得重劃後土地達一定比例，尚難認原告出具同意書與取得55.5％土地間有對待給付關係」，已有不備理由之
違誤。又承諾書第4條明載：「立書人應於地主簽立同意書之日起1年內（簽署日至縣府開始受理重劃籌備會申辦之
期間不予計入），申辦重劃計畫書，逾期立書人無條件同意地主得撤銷重劃同意書，絕不藉故推諉」。參加人98年7月3日信函復記載：「大昌珍寶自信能讓所有地主都獲得最高之權益：D區、E區、F區、G區與大昌珍寶簽約（同意書）者，取得土地比例均為55.5％」。準此，依
前揭事證可知當事人真意為：參加人之承諾書係以地主簽署自辦市地重劃同意書為前提，縱參加人拋棄上訴人違約之相關權利，僅為參加人為爭取上訴人支持所為之特別約定，不影響雙方之對待給付關係。原判決片面擷取承諾書文義，認定為參加人片面承諾的單方意思表示，與所憑證據不相符合，亦有理由矛盾之違誤。退步言，縱參加人無法主張契約上給付義務，但上訴人既然提出原來土地參與重劃，仍符合以交換方式取得系爭土地之有償要件。原判決未說明不採之理由，有不備理由及理由矛盾之違法。另參加人既受地主委託辦理自辦市地重劃，上訴人出具自辦市地重劃同意書，支持參加人舉薦人選擔任理監事，使參加人進而取得FG區自辦市地重劃會之主導權。關於重劃是否順利完成？地主分配取回之土地比例？繫諸於參加人是否履行委託辦理重劃之義務，自屬契約之約定或履行條款，與民法第99條之條件有別。
是以，被上訴人以系爭民事判決主文未有對價，反推參加人基於承諾書移轉系爭土地予上訴人，為無強制性之附條件贈與
云云，顯屬無據。
㈢關於參加人提出之承諾書、委託重劃合約書，上訴人及參加人雖未用印，但對於提出要約之參加人，仍有
拘束力。上訴人於承諾書、委託重劃合約書提出後之合理期間，已提出經公證之自辦市地重劃同意書，嗣後並配合重劃事務之進行（理監事選舉、訂立
概括授權章程、負擔重劃費用），足資認定具有承諾之事實。況系爭市地重劃案
業已依參加人規劃、主導之方式履行完成。據此，上訴人及參加人雖未於委託重劃同意書用印，但委託重劃契約業已成立、生效，除本件土地增值稅何人負擔之爭議外，均已履行完成。原判決僅憑承諾書、委託重劃契約書未經雙方簽署，
率爾認定雙方並未成立委託重劃合約，其認定事實所憑之證據資料，既不完整，又未審酌全辯論意旨及調查證據之結果，致判斷事實與真實不符，
適用法律又有不當，為當然違背法令。
㈣依承諾書之約定，上訴人於重劃後取回土地為原參與重劃土地之55.5％，且承諾書之效力及於參加人及其主導成立之重劃會。原判決記載：上訴人是依承諾書取得較重劃會公告應受分配土地外更優渥之系爭土地所有權，就此於重劃
法律關係外，基於系爭民事判決或承諾書之法律關係額外取得系爭土地，尚非有償取得云云。然原判決復記載：上訴人曾對重劃分配結果提出異議，依104年9月5日第2次協調會議紀錄決議第10點記載，針對……地主分配面積比例之差異，及參加人承諾之差異比例等問題，皆於會中充分詳細說明清楚……105年5月23日第4次協調會會議紀錄決議第2、3點記載……參加人會信守約定，就差額面積補足。足見承諾書為系爭重劃法律關係之一部文件，上訴人取得系爭土地之移轉，為重劃會進行審議、分配之結果，性質上為重劃範圍土地之分配，並非參加人額外贈與。系爭民事判決係因參加人拒絕移轉系爭土地，上訴人迫於無奈提起之民事訴訟，訴訟中仍主張參與系爭土地重劃而取得系爭土地。原判決未遵守證據完整性，及依全辯論意旨及證據調查結果認定事實，又不敘明何以本件非屬以交換方式取得之土地？致理由與卷內證據資料不合，並有理由矛盾之違法。另參加人主導之理事會，並未以最有利全體會員利益之公開標售方式處分抵費地，參加人以低價取得抵費地，獲利可觀。此一實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，原判決自應詳加審酌，用以判斷參加人單方贈與之主張，是否可採。原判決未依納稅者權利保護法第7條第1項、第2項規定斟酌本件之經濟事實關係，謂：參加人與重劃會間的契約關係、參加人實施重劃的費用及所得利益、參加人取得抵費地的合理性、參加人是否將捐贈額列為當年度費用等等，均與上訴人及參加人間法律關係沒有關係云云，
顯有不適用法規之違法等語，為此請求廢棄原判決，並就廢棄部分，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、本院查：
㈠
本件前經本院發回判決指明：66年7月14日制定土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」立法理由載明「參照現行土地法第182條規定，歸納分為有償移轉，無償移轉，及設定典權三類，俾能對各種移轉方式，均能適用，以免因採列舉方式，而有難於適用之情形發生，至通常何者為有償移轉，何者為無償移轉，則另立第2項以為例示。」由以上立法沿革可知，在通常情形，漲價歸公之土地政策於所有權移轉時，以課徵土地增值稅之方式實現；而完納此一稅賦者，則視土地移轉之情形為有償或無償而定其納稅義務人。又為避免有償與否之判斷不明，乃以例示方式入法。從漲價歸公之意旨，如原土地所有權人移轉而獲取相對於土地價值之利益，等同實際受領持有土地期間土地增值之利益，即屬有償，應由其負擔繳納義務，始符量能課稅原則。土地稅法上之有償與無償之區辨，應重在原土地所有權人有無取得與土地價值具對價關係之利益之給付。前審判決依調查所得認定參加人係為換取上訴人提供土地參與重劃，並配合支持參加人指定之人選參與重劃事務，使重劃會能順利進行，且參加人亦能取得主導地位，及取得工程分配、施工進行、拆遷等執行之利益，而出具承諾書承諾上訴人可獲分配土地面積必達參與重劃土地之55.5％，彼等間因而締結無名契約，上訴人之給付義務係：⒈應提供土地參與重劃；⒉應配合支持參加人指定之人選參與重劃事務；參加人之義務則為：如上訴人未來分配之土地面積不足55.5％者，參加人應為補足；此一契約所生各自之給付義務，具有對價關係，顯屬有償契約云云。惟參加人否認其與上訴人之間成立無名之有償契約，並稱其為促進重劃之成功，乃出具承諾書片面承諾如上訴人同意參與重劃，可分配取回合併後土地之面積為原有參與重劃土地之55.5％，且地主不必補貼地價差額及費用，此係作為上訴人配合完成重劃事務之獎勵，性質上應屬贈與，上訴人並不因此而有何等義務；至其與重劃會間則為承攬關係，如順利完成重劃事務，則能取得以抵費地為報酬之利益等語。稽之上訴人提出為證之承諾書文義，並未約定上訴人有何義務，更無一語及於上訴人應配合支持特定人選，且未有雙方簽署，似為參加人片面承諾為單方意思表示。另一書證委託重劃合約書固再度有土地分配比例55.5％之約定，惟綜觀委託重劃合約書全部約定內容，除地主之分配比例外，尚及於參加人之報酬為抵費地，另有雙方於重劃作業之義務約定等節，似為地主委託參加人辦理重劃而生，而合約書並未載明甲方為何人，參加人與上訴人之間有無簽訂此合約書等節，均有未明。以上各節關乎判斷參加人與各地主之間，係成立各別之何等法律關係，或如參加人所稱其為承攬重劃者，係受重劃會之委託而辦理相關事項？合約內容之各條款間有無使雙方負有何等對待給付之義務？乃前審未予深究契約成立於何人之間，彼此間有如何之意思表示之一致，實有未依職權調查證據之理由未備之違誤。 ㈡原審更為審理後為上訴人敗訴之判決，細繹原判決理由已論明：
⒈
參加人於107年10月23日持系爭民事判決，以「判決移轉」為權利變更登記原因，辦理系爭土地所有權移轉登記予上訴人。依系爭民事判決所載，上訴人是依據參加人於98年9月13日提出的承諾書為請求權依據，對參加人提起民事訴訟，參加人就上訴人依訴之聲明所為請求為承認的意思表示，故新北地院本於參加人的認諾而為系爭民事判決。又依承諾書記載：「珍寶事業股份有限公司（以下簡稱甲方）對於位在○○縣○○市○○○地主自辦市地重劃區內土地所有權人盧翠玲等3人（以下簡稱地主）承諾如下：一、參與本重劃計畫之土地，……分配取回合併後土地之面積為原有參與重劃土地面積之55.5％，且地主不必補貼地價差額或費用。二、地主另保有與第三者簽署上述標示土地自辦重劃同意書之權利，立書人絕不對地主請求任何民、刑事責任與賠償。三、地主所簽署之自辦市地重劃同意書，立書人保證不讓給非立書人主導成立之重劃會。且本承諾書之效力及於立書人之繼承人與其所主導成立之○○○自辦市地重劃之重劃會。四、……」參加人是以保障上訴人參與重劃後，能取回合併後土地面積為原有參與重劃土地面積的55.5％為承諾，爭取上訴人提出自辦市地重劃同意書予參加人，以利參加人主導後續重劃作業，但未要求或約定上訴人應提出自辦市地重劃同意書予參加人、配合支持參加人指派的候選人、概括授權制定章程等義務。此一參加人片面承諾的單方意思表示，毋須上訴人同意，參加人亦自認其真正，故此承諾已有效成立。承諾書並未經雙方簽立，亦未約定上訴人之義務，即難認參加人與上訴人間成立何等具對價關係的雙務契約。上訴人雖主張：其已於98年10月5日出具經公證的自辦市地重劃同意書，足見參加人出具承諾書所負義務，於上訴人提出該同意書允以相對義務時，即已意思表示合致等等。然依據上述承諾書內容，上訴人並無出具同意書給參加人的契約上義務（換言之，於上訴人拒絕提出同意書時，參加人無法主張契約上的給付義務，要求上訴人履行），而是參加人片面承諾於上訴人自願提出同意書給參加人的同時，參加人將擔保上訴人取得重劃後土地達一定比例，尚難認上訴人出具同意書與取得55.5％土地間有對待給付關係。 ⒉參加人雖於99年間提出委託重劃合約書給上訴人，其內容記載：「茲就甲方（指土地所有權人）所有土地同意依據平均地權條例、市地重劃實施辦法及獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法規定參與地主自辦重劃會並全權委託乙方（指參加人）辦理自辦市地重劃發開事宜，雙方基於誠信原則訂定條款如下：……第3條土地分配：乙方同意甲方於重劃後分配取回土地面積，為簽立本約時參加重劃之土地登記總面積（以……為準）之55.5％，並依本條下列約定計算分配。……。第5條費用負擔之抵償：甲方應於重劃會會員大會作成以抵費地抵償乙方所負擔費用之決議，並授權理事會處分……。第9條雙方之義務：甲方義務：⒈在重劃作業期間內甲方應配合乙方提出辦理重劃所需證件、文件簽署及公（認）證等工作。⒉依乙方通知日期出席會議，甲方未能親自出席者，授權委任乙方或由乙方指定之人代為出席會議，以利重劃作業之推展。⒊……。乙方之義務：⒈乙方辦理本案之各項工作，均需依有關法令之規定程序辦理，不得有損害甲方名譽及權益行為。⒉乙方應適時對甲方說明重劃工作之進度。⒊……」該份合約書固記載地主與參加人間的權利義務內容，惟未經上訴人與參加人簽名或用印，尚難憑此認定參加人與上訴人間已成立具對價關係的雙務契約。上訴人再主張：與參加人屬同一家族企業的大昌公司經理張烈全有與上訴人委任的盧紅玲聯繫，請上訴人支持重劃會成立及理、監事選舉等，上訴人已於100年9月22日會員大會中予以支持，參加人指定人選已當選理、監事，參加人及大昌公司已取得重劃會的主導權等等。然參加人為求重劃作業順利實施，聯繫同意重劃的地主表達希望依參加人規劃的方式籌組重劃會等等，僅是通知、促請上訴人配合而已，並非要求上訴人履行契約義務，畢竟前述承諾書並無此等約定內容，上訴人也未與參加人簽立委託重劃合約書，上訴人仍可本於自己的意願而為配合參加人規劃與否之決定，即便最終上訴人依參加人建議而為有關的配合，也非基於契約上之拘束而為，尚難認上訴人此等配合行為與上訴人取得55.5％土地間有契約上的對待給付關係。再者，土地重劃所涉利益龐大，且事務繁雜，有賴地主與重劃會及重劃會委託的營建業者事前預為協議，以杜爭議。參加人既已擬有上述委託重劃合約書範本給地主簽署，並與多達515位地主簽署，惟上訴人並未與參加人共同簽署，即便上訴人事後有配合參加人規劃而為相關行為，也難認是以默示合意的方式與參加人成立委託重劃合約。 ⒊上訴人與參加人間並無訂立委託重劃合約書，因此，參加人105年2月16日通知上訴人有關重劃進度的通知書及107年1月間寄送上訴人的存證信函有關「依貴我雙方所訂立之委託重劃合約書約定」等文字記載，與事實不符。參加人於111年5月25日原審準備程序中也表示：該通知書相當於拜票的內容，因地主人數眾多，寄出通知時疏未調整文字內容；存證信函也有同樣的疏誤等等，是以，尚難以該105年2月16日通知書及存證信函的文字，逕認上訴人與參加人間已有委託重劃合約書上所載的約定及對待給付關係。況經調閱系爭民事判決卷宗，上訴人於該民事爭訟中僅主張是依承諾書法律關係為請求，並未提出或主張是基於委託重劃合約書為請求。則參加人依承諾書內容於訴訟中予以認諾，經新北地院判決確定後，以系爭民事判決辦理系爭土地移轉登記，尚難認屬具對價關係的有償行為。 ⒋按行為時獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第34條規定，上訴人前曾對重劃分配結果提出異議，依104年9月5日第2次協調會會議紀錄決議第10點記載「針對核定平均分配比例52.3426％與地主分配面積比例之差異及珍寶公司（指參加人）承諾之差額比例等等問題，皆於會中充分詳細說明清楚」；105年5月23日第4次協調會會議紀錄決議第2、3點記載「⒉針對珍寶公司（指參加人）承諾之面積差額問題，於會中充分詳細說明清楚，珍寶事業股份有限公司會信守約定，就差額面積（103.18㎡）補足。⒊本次會議紀錄，如有意見，請於文到7日內以書面提出，如否，本次會議紀錄則為協調成立之方案，並同意撤銷異議。」此後參加人再依系爭民事判決，將其自重劃會取得之抵費地中的系爭土地移轉予上訴人。依上開過程，上訴人是依參加人出具之承諾書，取得較重劃會公告應受分配土地比例及範圍，更為優渥的系爭土地所有權，就此於重劃法律關係外，基於系爭民事判決（或承諾書法律關係）額外取得的系爭土地，尚非有償取得。被上訴人依土地稅法第5條第1項第2款規定，認定上訴人為土地增值稅的納稅義務人，並無違誤。至上訴人主張有關參加人與重劃會間之契約關係、參加人實施重劃的費用及所得利益、參加人取得抵費地的合理性、參加人是否將捐贈額列為當年度費用等等，均與上訴人及參加人間之承諾書法律關係無涉。上訴人主張被上訴人未盡職權調查義務等等，並不可採等語，判決駁回上訴人於原審之訴。 ㈢經核，原判決業已詳論其認定原處分為合法之得心證理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨指摘原判決有證據取捨、理由不備或矛盾之違誤，無非持其一己之推論，就原審所為論斷或不採納其主張之理由，指為原判決為違背法令；或就原判決已論斷者，泛言其未論斷或論斷不當、理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認其對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。 五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 113 年 6 月 20 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君
法官 張 國 勳
法官 洪 慕 芳
法官 李 玉 卿
中 華 民 國 113 年 6 月 20 日
書記官 高 玉 潔