最 高 行 政 法 院 判 決
112年度上字第93號
上 訴 人 台灣車用科技股份有限公司
代 表 人 陳維徵
陳建豪 律師
代 表 人 張世棟
訴訟代理人 李昱賢
上列
當事人間進口貨物
核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國111年12月8日臺北高等
行政法院110年度訴字第1152號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
理 由
一、本件
行政訴訟上訴後，被上訴人
代表人由呂敬銘依序變更為張世棟、陳世鋒、張世棟；另上訴人代表人由宋俊鋒變更為陳維徵，
茲分別據新任代表人具狀聲明
承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、上訴人委由錦德汽車報關行於民國108年4月24日向被上訴人報運自美國進口，由德國於西元2015年產製之MERCEDES-BENZ（下或稱賓士）舊汽車1輛（進口報單號碼：第AE/BC/08/585/G1283號，下稱
系爭車輛），申報價格為FOB USD56,500/UNT，經電腦
按文件審核（C2）方式通關，被上訴人依關稅法第18條第2項規定，准上訴人繳納
營業稅新臺幣（以下未註明幣別者均同）134,562元及保證金958,109元後，先行驗放，事後再加審查。
嗣被上訴人據機動稽核組查價結果，改按FOB USD61,000/UNT核估完稅價格，核定應納稅費1,453,595元，扣除原繳納之營業稅並以
上開保證金
抵充後，通知上訴人補徵稅費360,924元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起
訴願，經財政部109年10月6日台財法字第10913928770號
訴願決定：「復查決定
撤銷，由
原處分機關另為復查決定」。嗣被上訴人重行審查，以110年3月31日基普五字第1091026008號重核復查決定(下稱原處分)駁回復查申請，上訴人提起訴願經決定駁回，繼提起行政訴訟，聲明：訴願決定及原處分均撤銷，經臺北高等行政法院（下稱原審）110年度訴字第1152號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明：㈠原判決廢棄。㈡訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審之答辯，均引用原判決
之記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠上訴人於108年4月24日報運自美國進口之系爭車輛，申報價格為FOB USD56,500，被上訴人審查結果，以上訴人與賣方（CAR2TW INC.）之代表人均為陳維徵，買賣雙方有關稅法第30條第2項第1款之特殊關係，且上訴人分別於108年3月5日及同年月26日各匯款USD150,000予賣方（CAR2TW INC.），2次匯款金額與系爭車輛申報價格差異甚大。
惟上訴人未能提供相關交易資料，證明其交易價格接近關稅法施行細則第14條第3項第1款至第3款所定價格，復未提出說明，被上訴人對上訴人申報價格之真實性仍有合理懷疑，依關稅法第29條第5項規定，視為無法依該條規定核估完稅價格，即屬
有據。系爭車輛為進口舊汽車，因車輛使用狀況及配備各有不同，無法依關稅法第31條規定，按其出口時或出口前、後銷售至我國「同樣貨物之交易價格」核定，亦無法依同法第32條規定，按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之「類似貨物之交易價格」核定完稅價格。又系爭車輛為有特定配備之進口舊車，進口數量僅系爭車輛1台，使用狀況特定，無從以銷售數量認定與系爭車輛同樣或類似車輛之國內銷售價格，無法
適用關稅法第33條規定，按國內銷售價格核估系爭車輛之完稅價格。且系爭車輛為舊汽車，無從計算關稅法第34條第2項所列各項費用之總和後，依同條第1項計算核定完稅價格。從而，被上訴人依同法第35條規定，依據查得資料，以合理方法核定系爭車輛完稅價格，即無不合。
㈡上訴人
雖提出若干車輛國內銷售單據，惟未提供銷售車輛之成本等資料，顯無法參據關稅法第29條至第34條規定之核估原則，在合理範圍內，彈性運用核估系爭車輛之完稅價格，被上訴人亦查無與系爭車輛相同款式車輛之價格資料，故本件無111年4月11日修正前進口舊汽車核估作業要點（下稱行為時核估要點）第3點第1項第1款之適用。又同項第2款但書所稱少量車，是指每年全世界生產量在1萬輛以下且於我國前1年度銷售量在3百輛以下之車款，被上訴人已陳明系爭車輛市售數量已逾此數，故非少量車，上訴人指稱被上訴人係因認系爭車輛為少量車，而排除適用行為時核估要點第3點第1項第2款規定，容有誤解。又系爭車輛係自美國進口之舊汽車，型式為西元2015年美規S550 COUPE，配備有EDITION 1，依行為時核估要點第2點規定，核估系爭車輛之完稅價格時，應將該EDITION 1配備套件列入。惟KELLEY BLUE BOOK載明此配備係限量供應，未能提供其價格資訊；另N.A.D.A.官網稱本車款為限量生產（LIMITED PRODUCTION），以行駛燈(running lights)與方向燈(turn signal indicators)鑲嵌47顆施華洛世奇（Swarovski）水晶為其特色，被上訴人以此水晶裝飾並不存在賓士其他一般車型之選擇性配備表中，亦非願意多花錢就能安裝，認系爭車輛無法依行為時核估要點第3點第1項第2款本文，按KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格DEALER INVOICE扣減折舊後價格，與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列AVERAGE TRADE-IN價格比較後，從低核估，乃依同項第3款規定核估系爭車輛完稅價格，並無違誤。 ㈢
被上訴人為核估系爭車輛完稅價格，向2名國內專業商（以下分別稱A、B專業商）詢價。該2名專業商均列名108年度「財政部關務署基隆關詢價專業商名冊㈢」，2人專業領域分別為「汽車」、「汽車及零組件」，係海關辦理進口貨物完稅價格調查關區所設專業商審核小組所選任，得接受海關諮詢，提供進口貨物參考行情價格（海關詢價專業商作業規範參照）。A專業商經被上訴人提供系爭車輛名稱、規格配備、貨樣照片、查驗狀況、車輛年份、里程等相關資料，依其從事汽車進出口之實務經驗，認系爭車輛合理行情為FOB USD61,000~64,000/UNT。B專業商則依系爭車輛車身號碼查得其出廠時窗貼（WINDOW STICKER）登載之出廠時建議零售價為USD149,575，按其車身與配備之建議零售價格乘以0.93作為批發價格(DEALER INVOICE，即USD139,105），再按行為時核估要點所定折舊率（55%）予以折扣，得出行情價格為FOB USD62,597/UNT。被上訴人復查得N.A.D.A.刊載車身價USD56,500，及國外網路查得有EDITION 1配備之車輛，PACKAGE於窗貼(WINDOW STICKER)上登載價格為USD10,810，乘以0.93作為批發價格(DEALER INVOICE)USD10,053，再按行為時核估要點所定折舊率55%計算後價格為USD4,523，兩者相加為USD61,023（USD56,500+USD4,523）。被上訴人乃參據上開向專業商詢得之行情價格，核估系爭車輛之完稅價格為FOB USD61,000/UNT，合於行為時核估要點第3點第1項第3款規定，並無違誤。 ㈣上訴人雖主張：系爭車輛車款在KELLEY BLUE BOOK加總選配後新車價格經折舊為USD64,029等語，惟未舉證其如何計算得知此一價格，且被上訴人核估之完稅價格USD61,000，對上訴人顯然較為有利。上訴人又主張在N.A.D.A.可逐項選配（LED頭燈、皮椅、天窗等）加總計算價格，系爭車輛在N.A.D.A.之價格為USD57,000等語，惟亦未說明係如何加總計算而得，自難採信，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
㈠
本件係112年8月15日修正施行之行政訴訟法施行前已繫屬於本院，於施行後尚未終結之事件，依行政訴訟法施行法第19條規定，應由本院依舊法即112年8月15日修正施行前行政訴訟法（下稱行政訴訟法）規定審理，合先敘明。查上訴人因不服被上訴人對其報運進口系爭車輛，依關稅法第18條第2項准其繳納保證金而先行驗放後，再依事後審查結果核定補徵稅費360,924元，申請復查經被上訴人以原處分駁回，而循序向原審提起本件訴訟，求為撤銷原處分及訴願決定。故本件係因稅捐課徵事件及其他公法上財產關係而涉訟，且所補徵稅額及費用之金額合計在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第2款、第3款規定，應適用簡易程序，原審雖依
通常訴訟程序審理，惟依行政訴訟法第256條之1之規定，本院應依簡易訴訟上訴審程序之規定實體審理，先予說明。
㈡按關稅法第29條第1、2、5項規定：「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。……（第5項）海關對
納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」第31條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。……」第32條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。……」第33條第1、3項規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……（第3項）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：……」第34條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。（第2項）前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」又關稅法施行細則第19條規定：「（第1項）本法第35條所稱合理方法，指
參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。（第2項）依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：……二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。……七、任意認定或臆測之價格。」
㈢財政部關務署為核估進口舊汽車完稅價格需要，訂定之行為時核估要點第2點規定：「核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地海關就實到貨物認定之型式年份（MODEL YEAR）及配備等，適用關稅法第29條至第35條規定辦理。」第3點第1、3項規定：「（第1項）進口舊汽車適用關稅法第35條規定核估完稅價格者，依下列順序辦理：㈠參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，在合理範圍內，彈性運用核估完稅價格。㈡如有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保險費計算完稅價格。自北美地區進口之舊汽車，如查無前述離岸價格，即按KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格DEALER INVOICE扣減折舊後之價格，須與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列AVERAGE TRADE-IN價格比較後，從低核估。但改裝車、手工製造車、少量車及其他具保值性之特殊車輛不適用本款規定。㈢參考駐外單位提供之輸出國出口行情，另加運費及保險費計算完稅價格，或參據向國內代理商、專業商、汽車商業公會詢得之行情價格核估。㈣以其他合理方法查得之價格核估。……。（第3項）第1項第2款但書所稱少量車，指每年全世界生產量在1萬輛以下且於我國前一年度銷售量在300輛以下之車種；所稱其他具保值性之特殊車輛，指同年份舊汽車 N.A.D.A.雜誌折舊率為附表一折舊率一半以下之車種。」
是以，核估進口舊汽車之完稅價格時，實到貨物之車體本身及其配備，均在核估範疇之內。又行為時核估要點第3點第1項各款
有適用順序之限制，其中第2款規定之適用，以自北美進口之舊汽車，
無同款但書所定情形，復查無該款所稱離岸價格，並於KELLEY BLUE BOOK上列有相同型式年份新車批發價格DEALER INVOICE，另美國N.A.D.A.舊汽車
行情雜誌上亦列有AVERAGE TRADE-IN之價格，為其前提，且此所謂「新車批發價格」與「AVERAGE TRADE-IN價格」，應包含與進口之實到貨物相同型式年份之車體本身及相同配備之價格資訊，
始符合關稅法施行細則第19條之規範意旨。是以，如自北美進口舊汽車之配備，於KELLEY BLUE BOOK或美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上查無價格資訊者，即無從適用行為時核估要點第3點第1項第2款規定，應由海關續依同項第3款規定，核估該進口舊汽車之完稅價格。
㈣經查：
⒈上訴人
於108年4月24日報運自美國進口之系爭車輛，為西元2015年Mercedes-Benz S550 COUPE舊汽車，申報價格為FOB USD56,500，惟上訴人與賣方（CAR2TW INC.）之代表人均為陳維徵，且上訴人分別於108年3月5日及同年月26日各匯款USD150,000予賣方（CAR2TW INC.），2次匯款金額與系爭車輛申報價格差異甚大，上訴人復未能提供相關交易資料，證明其交易價格接近關稅法施行細則第14條第3項第1款至第3款所定價格，且未提出說明。又
系爭車輛為有特定配備之進口舊車，進口數量僅1台，使用狀況特定；被上訴人未查得與系爭車輛相同款式車輛之價格資料，上訴人雖提出若干車輛國內銷售單據，惟未提供系爭車輛之銷售成本資料等情，為原審依職權確認之事實，核與卷內證據相符。原判決據此論明：被上訴人因對上訴人所申報系爭車輛價格之真實性有合理懷疑，依關稅法第29條第5項規定，視為無法依該條規定核估完稅價格，並因系爭車輛為進口舊汽車，車輛使用狀況及配備各有不同，無法依關稅法第31條及第32條規定，按其出口時或出口前、後銷售至我國同樣貨物及類似貨物之交易價格核定完稅價格；且因進口數量僅有1輛，無從適用關稅法第33條規定，以銷售數量之單位價格核計同樣或類似貨物之國內銷售價格，據以核估系爭車輛之完稅價格；復因係舊汽車，無法計算關稅法第34條第2項所列各項費用之總和後，依同條第1項計算核定完稅價格，是被上訴人依同法第35條規定，依據查得資料，以合理方法核定系爭車輛完稅價格，並無不合。又因上訴人未提供系爭車輛之銷售成本資料，被上訴人亦查無與系爭車輛相同款式車輛之完稅價格，僅憑上訴人所提若干車輛國內銷售單據，顯然無法參據關稅法第29條至第34條之核估原則，在合理範圍內，彈性運用核估系爭車輛之完稅價格，故本件無行為時核估要點第3點第1項第1款規定之適用，核其認事用法，尚無違誤。 ⒉次查，與
系爭車輛相同之車種，市售數量超過行為時核估要點第3點第3項「於我國前1年度銷售量在300輛以下」之規定；另系爭車輛配備有EDITION 1（原廠代號P88），KELLEY BLUE BOOK載明EDITION 1配備係限量供應，未能提供其價格資訊；另
美國N.A.D.A.官網稱系爭車輛之車款屬限量生產（LIMITED PRODUCTION），以行駛燈(running lights)和方向燈(turn signal indicators)鑲嵌47顆施華洛世奇（Swarovski）水晶為其特色，並不存在賓士其他一般車型之選擇性配備表中等事實，亦據原審依調查證據之辯論結果，認定甚明，核與卷證資料並無不符。是以，
系爭車輛之EDITION 1配備，依行為時核估要點第2點規定，應列入核估系爭車輛完稅價格之範圍，惟KELLEY BLUE BOOK並未提供EDITION 1配備之價格資訊，且所謂EDITION 1係包括鑲嵌施華洛世奇水晶之行駛燈與方向燈在內之特殊配備，則美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌所列無該等特殊配備之一般車型AVERAGE TRADE-IN價格，並不足以合理反映系爭車輛應有之價格行情。被上訴人因認系爭車輛無法適用行為時核估要點第3點第1項第2款規定，按KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格DEALER INVOICE扣減折舊後之價格，與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列AVERAGE TRADE-IN價格比較後，從低核估完稅價格，乃依同項第3款規定，參據向專業商詢得之行情價格核估，於法即無不合。原審持相同見解，論明：系爭車輛並非行為時核估要點第3點第1項第2款但書所稱少量車，惟KELLEY BLUE BOOK就其配備之EDITION 1未提供價格資訊，美國N.A.D.A.官網亦稱系爭車輛鑲嵌47顆施華洛世奇水晶之行駛燈與方向燈，未見於賓士其他一般車型之選擇性配備表中。被上訴人因認系爭車輛無從依行為時核估要點第3點第1項第2款本文規定核估完稅價格，
乃依同項第3款規定辦理，其所詢問之A、B專業商，專業領域依序為「汽車」、「汽車及零組件」，為海關辦理進口貨物完稅價格調查關區所設專業商審核小組所選任，得接受海關諮詢，提供進口貨物參考行情價格。A專業商經被上訴人提供系爭車輛名稱、規格配備、貨樣照片、查驗狀況、車輛年份、里程等資料，依其從事汽車進出口之實務經驗，認系爭車輛合理行情為FOB USD61,000~64,000/UNT。B專業商則依系爭車輛車身號碼查得該車出廠時窗貼（WINDOW STICKER）登載之建議零售價USD149,575，乘以0.93作為批發價格(DEALER INVOICE，即USD139,105），再乘以行為時核估要點所定折舊率（55%），得出行情價格為FOB USD62,597/UNT。被上訴人參據上開向專業商詢價結果，核估系爭車輛之完稅價格為FOB USD61,000/UNT，合於行為時核估要點第3點第1項第3款規定，並無違誤，業已詳述其得心證之理由及認定之依據，且就上訴人指摘被上訴人以系爭車輛屬行為時核估要點第3點第1項第2款但書所稱少量車，而排除該款本文適用，係屬違法一節，敘明不足採取之理由，核無違反證據法則、經驗法則或論理法則，亦無判決適用法規不當、不適用法規、理由不備或理由矛盾等情事。原判決據以維持原處分及訴願決定，駁回上訴人在第一審之訴，揆諸前揭規定及說明，於法並無不合。 ㈤
上訴意旨雖主張：所謂「EDITION 1」，係指與系爭車輛相同之Mercedes-Benz S550 COUPE車款加上選配「外觀銀粉黑色烤漆、有縫線的Nappa真皮座椅、內裝木紋飾板、19吋鋁圈、倒車雷達、車內芬芳香精、LED頭燈、全景天窗、皮革製遮陽板、發光賓士標誌LOGO、室內可變之氣氛燈光、駕駛輔助系統、行駛燈和方向燈鑲嵌47顆施華洛世奇水晶」之套裝組合，除駕駛輔助系統外，其他配備均經N.A.D.A.納入「Price with Standard Equipment」之平均價格內計算，故系爭車輛之合理行情價格，應為N.A.D.A.於108年4月所出版「NADA OFFICIAL USED CAR GUIDE」中所載西元2015年Mercedes-Benz S-Class之AVERAGE TRADE-IN價格USD56,500加計駕駛輔助系統（Drive Assist Pkg.）之價格USD500，合計USD57,000（本院卷第81頁），或108年3月26日N.A.D.A.網頁資料顯示「2015 Mercedes-Benz S-Class COUPE 2D S550」之AVERAGE TRADE-IN之價格USD57,475（本院卷第59頁）。原審就上訴人主張系爭車輛可自N.A.D.A.查得價格為USD57,000之重要攻擊方法，未闡明曉諭上訴人敘明或補充勾選計算之方式，徒以上訴人未說明如何加總計算，遽認無行為時核估要點第3點第1項第2款規定之適用，逕依同項第3款核定系爭車輛之完稅價格，有未盡闡明與職權調查義務與判決不備理由之違法云云。惟查，上訴人固曾於原審準備程序主張：系爭車輛在N.A.D.A.可查得低於被上訴人所核定完稅價格之USD57,000，惟迄至原審言詞辯論終結時止，未曾提出任何資料說明該金額係如何計算而得出，原審因認無法徒憑上訴人片面主張而為其有利之認定，於判決內說明無法採信之理由，並無何違背法令情事。又上訴人於上訴時主張：所謂EDITION 1之各項配備中，除駕駛輔助系統以外之其餘配備，均經N.A.D.A.納入「Price with Standard Equipment」之平均價格內計算一節，並無任何資料可為
佐證，則僅以N.A.D.A.108年4月之出版物列載與系爭車輛相同型式年份而具有標準配備之AVERAGE TRADE-IN價格，加計駕駛輔助系統價格之總和USD57,000，難認已將系爭車輛所具有「EDITION 1」之全部配備價格均考量在內。至上證2之N.A.D.A.網頁資料，為上訴人於提起上訴後始提出之新證據，依行政訴訟法第254條第1項規定，並非適法之上訴理由。況由其中所列與系爭車輛相同型式年份車款之108年3月26日AVERAGE TRADE-IN價格USD57,475部分，係記載「Options：N∕A」觀之（本院卷第59頁），該價格USD57,475並未加計配備之金額，自無從據以認定系爭車輛之車體加計「EDITION 1」配備之合理行情價格，應低於被上訴人核定之USD61,000，是上訴人以前揭上訴理由，指摘原
判決違背法令，自非可採。再者，原判決已一再說明被上訴人核估系爭車輛完稅價格之依據，為行為時核估要點第3點第1項第3款，並非同項第2款，其事實及理由第六項㈤記載：被上訴人依其查得N.A.D.A.刊載之車身價USD56,500，加上國外網路查得有EDI
TION 1配備之車輛，PACKAGE於窗貼(WINDOW STICKER)上登載價格為USD10,810，以之乘以0.93為批發價格(DEALER INVOICE)USD10,053，再按行為時核估要點規定之折舊率55%計算後價格為USD4,523，與上開車身價相加所得數值為USD61,023（USD56,500+USD4,523）等情，無非加強論證被上訴人依行為時核估要點第3點第1項第3款規定向專業商詢得行情價格後，所核估系爭車輛之完稅價格USD61,000，與被上訴人所查得相同型式年份車輛之車體、配備價格資料相互參照比對結果，係屬合理，並非認定被上訴人係適用行為時核估要點第3點第1項第2款規定核估完稅價格。上訴意旨復主張：被上訴人係合併採用N.A.D.A.舊車價格USD56,500加上KELLEY BLUE BOOK折舊率價格，核估系爭車輛之完稅價格為FOB USD61,000/UNT(56,500+4,500=61,000)，違反行為時核估要點第3點第1項第2款應比較KELLEY BLUE BOOK與
N.A.D.A.兩種價格從低核估之規定，與立法目的不符，原判決予以維持，係屬違法云云，對於原判決之內容
顯有誤解，亦無足取。
六、
綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違法，上訴意旨指稱原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第 3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 6 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 許 瑞 助
法官 王 俊 雄
法官 侯 志 融
法官 鍾 啟 煒
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 113 年 6 月 27 日
書記官 廖 仲 一