行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二六三號
原 告 頂新製油實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部關稅總局
右
當事人間因進口貨物
核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十六年十月二
日台八六訴字第三七七一五號再
訴願決定，提起
行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告於民國（下同）八十四年二月十六日、三月二十八日、四月二十二日申報自美
國進口魚油三批（報單號碼：第ＢＥ＼八四＼Ｘ二四八＼○○○五號、ＢＥ＼八四＼
Ｘ五六七＼○○○六號、ＢＥ＼八四＼Ｘ七一八＼○○一一號），報列進口稅則第一
五○四．二○．○○號，稅率百分之二．五，經高雄關稅局查核並檢樣送請食品工業
發展研究所（下稱食研所）化驗結果，來貨應屬魚肝油，
乃均予改列進口稅則第一五
○四．一○．○○號，稅率百分之七．五。原告不服，
聲明異議，經該局加具意見報
由被告併案評定異議駁回。原告提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起本訴。
茲摘敍
兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰㈠被告認定原告申報之〞魚油〞應為魚肝油之理由，係根據食研
所所做〞維他命A 、EPA、DHA的三項分析結果〞做為評定之基準，原告亦
爰請多名油
脂專家學者，一致認定僅以此三種成分來鑑定一種貨品，實有牽強判斷之嫌。㈡被告
以經濟部中央標準局訂定之中國國家標準3924 N2041〞飼料用精製水產物肝油〞其維
生素A 含量不低於500IU/g 做為
裁定原告所申報之魚油為魚肝油，也犯了邏輯推論上
的錯誤。低於500IU/g 不是水產物肝油，高於500IU/g 不必然為水產物肝油。㈢如果
依照被告的裁定以除魚肉外全魚部分所煉製出來的油與魚肝油無異做為判斷的依據，
則理由更牽強，依附件所提示資料，肝臟佔全魚重量僅有2.9%，而含油量僅佔全魚油
量之9.7%。如何可以界定與魚肝油無異。㈣國外供應商也出具證明其出口至臺灣之物
為魚油。
被告答辯意旨略謂︰一、本案來貨經財政部核定之送往外界化驗鑑定權威機構－食品
工業發展研究所（以下簡稱食研所）化驗，據該所檢驗報告書八四－一五○號等鑑定
結果均稱：來貨樣品維生素Ａ含量甚高且含EPA 及DHA ，故應屬魚肝油，該局為昭慎
重，復再檢樣委請食研所複鑑，據該所檢驗報告書八四－一四○一號等複鑑結果：「
１、來貨樣品含EPA、DHA應屬水產物油脂。２、來貨樣品之維生素Ａ及膽固醇均甚高
，應屬水產物肝油。３、來貨樣品之過氧化價不符合CNS3924 N2041 之品質規格，其
應不屬於精製者。４、來貨樣品應為粗製魚肝油．．．」，復查依食研所提供之「FO
ODS & NUTRITION ENCYCLOPEDIA」一書
所載，鱈魚肝油每克約含八五○ＩＵ之維生素
Ａ，而一般魚類肝油約含三八三ＩＵ，至於鱈魚油維他命Ａ含量僅每克約四五－六八
ＩＵ而已，另依原告提供之「最新油脂工業大全」一書所載，現在工業生產的鱈魚肝
油每克約含四○○－四、○○○ＩＵ之維生素Ａ。
綜上所述，食研所以分析樣品之EP
A DHA ，判定來貨為水產物油脂，復參據維生素Ａ及膽固醇之分析項目數據並參據前
述文獻資料及中國國家標準，判定來貨為「粗製魚肝油」，其推論應屬
有據，原告訴
狀
所稱，並非事實。二、依據原告異議書所載，來貨為阿拉斯加鱈魚製成「冷凍魚漿
」所剩下之廢棄物，其中包含有內臟、肝臟．．．等所製造取得，高雄關稅局為明瞭
原告於列席本總局訴願會所稱：來貨屬魚的內臟油，含有肝油在內，統稱為魚肝油不
合理，及肝油的維生素Ａ成分，因魚種不同而有差別等各節，特檢附相關文件函請食
研所惠具意見，據該所八十五年三月二十八日食研服字第三○三號函說明：「魚內臟
應含肝、心、胃或卵等，然而業者所申報之『魚油』為魚內臟、魚頭、魚骨及鰭等加
工廢棄物所製得，顯然其所謂『內臟油』之內臟與來文所附補充資料中述及之『內臟
』是不完全相同，因而所引用之數據亦僅可供參考之用。學術資料中將魚油歸類為魚
體油（FISH BODY OIL ）及魚肝油（FISH LIVER OIL），而無魚內臟油（FISH VISCE
RAL OIL ）。另魚內臟中之脂肪大多來自肝臟，依此推論，若純粹由魚內臟所製得的
『內臟油』應與魚肝油無甚差異。此或許是學術資料中無內臟油分類之原因」。
系爭
來貨依原告提供之加工流程及使用原料，其油脂係以內臟為主要來源甚明，而鱈魚肝
臟佔魚體重之四，肝臟中脂肪高達四四，
易言之，油脂之主要來源若取自魚類內
臟者，即足同「魚肝油」，並不以「純肝臟」製造取得者為
惟一認定依據，此證諸
養羊雜誌社出版洪平著「飼料原料要覽」一書第二四七頁對鱈魚肝油製造流程：原料
（肝臟、內臟）→粉碎→酵素消化（鹼加熱消化）→遠心分離→粗製肝油之記載，相
互吻合，原告訴狀所稱：「肝臟佔全魚重量僅二．九，而含油量僅佔全魚油量之九
．七，如何可以界定與魚肝油無異」乙節，不足為採。三、查「訴願人所提供之證
明文件所證明之內容，其與鑑定結果之事實不符者，
衡諸經驗法則，當以現實鑑定之
證據力為強」，為貴院六十五年判字第六二七號判決釋示有案，系爭來貨經高雄關稅
局前、後二次檢具代表性貨樣委請食研所化驗鑑定結果，均判定為粗製魚肝油有如前
述，自應以其鑑定結果為準，而食研所為財政部核定之鑑定權威機關，備有各種精密
試驗儀器及專業人員，其鑑定結果自具公信力。原告先於異議、訴願階段主張來貨為
內臟油，現又聲稱國外供應商證明為魚油，前後主張不同，顯係飾詞狡辯，核不足採
。
理 由
按魚類及水產哺乳動物之油脂及其餾分物，不論是否精煉，但未經化學改質者，歸屬
行為時海關進口稅則（下稱稅則）第一五○四節項下，其中稅則第一五○四．一○．
○○號為「魚肝油及其餾分物」，互惠稅率百分之七．五；稅則第一五○四．二○．
○○號為「魚類油脂及其餾分物（魚肝油除外）」，互惠稅率百分之二．五。本件原
告委託合一報關有限公司於八十四年二月十六日、三月二十八日、四月二十二日向財
政部高雄關稅局申報自美國進口FISH OIL三批，報單號碼：ＢＥ＼八四＼Ｘ二四八＼
○○○五號、ＢＥ＼八四＼Ｘ五六七＼○○○六號、ＢＥ＼八四＼Ｘ七一八＼○○一
一號，均報列稅則第一五○四．二○．○○號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列
稅則第一五○四．一○．○○號，按互惠稅率百分之七．五課徵關稅。原告不服，以
海關委託技術單位所判定系爭來貨為魚肝油係因其維生素Ａ超過500IU ，惟依其所提
供資料證明鱈魚肝油之維生素Ａ可達10200IU ；又依中國國家標準，低於500IU 者非
水產物肝油，惟非謂高於500IU 者必為魚肝油
云云，向該局聲明異議。經該局加具意
見報請被告評定，以系爭來貨經高雄關稅局檢樣函請食品工業發展研究所（以下簡稱
食研所）初次鑑定結果為含有高量維生素Ａ，且亦含有EPA 及DHA ，來貨應屬魚肝油
。
嗣再檢樣複鑑，仍判定為粗製魚肝油。又依高雄關稅局另案就原告進口類似貨物所
提供之資料函請食研所釋明，該所以八十五年三月二十八日食研服字第三○三號函復
，
略以魚內臟應含肝、心、胃或卵等，然而業者所申報之魚油為魚內臟、魚頭、魚骨
及鰭等加工廢棄物所製得，顯然其所謂內臟油之內臟與所附補充資料中述及之內臟不
完全相同，因而所引用之資料內數據亦僅可供參考之用。學術資料中將魚油歸類為魚
體油（FISHBODYOIL ）及魚肝油（FISH LIVER OIL），而無內臟油（FISH VISCERAL
OIL ）。另魚內臟中之脂肪大多來自肝臟，依此推論，若純粹由魚內臟所製得的內臟
油應與魚肝油無甚差異。此或許是學術資料中無內臟油分類之原因等語。又依原告稱
系爭來貨為阿拉斯加鱈魚製成冷凍魚漿所剩下之廢棄物，其中包含有魚頭、魚骨、鰭
、刺及內臟等製造取得，而內臟中之脂肪大多來自肝臟，則系爭來貨其油脂自以肝臟
為主要來源，即足同魚肝油，並不以純肝臟製造取得者為唯一認定依據，況前述三
批來貨經食研所二次化驗結果，其維生素Ａ含量分別為1595IU/g、940IU/g, 1326IU/
g、928IU/g及1127IU/g、741IU/g ，參據原告提供之最新油脂工業大全一書第三四六
頁所載，現在工業生產鱈魚肝油每克約含000-0000IU之維生素Ａ，中華藥典對鱈魚肝
油之說明為每克含維生素Ａ應在600 單位以上，經濟部中央標準局訂定之中國國家標
準3924 N2041「飼料用精製水產物肝油」，其維生素Ａ含量不低於500IU/g ，則高雄
關稅局依系爭來貨之來源及特性，認屬魚肝油，而改列其專屬稅則第一五○四．一○
．○○號，按互惠稅率百分之七．五課徵關稅，並無不合。至所稱依其提供資料證明
鱈魚肝油之維他命Ａ可達一○二○○ＩＵ
一節，其原文應為「依照Aure與Klokstad研
究，從西格陵蘭獲得之鱈魚肝油中，其平均的維生素Ａ含量，在西元一九四九年時，
為10200IU/g ．．．」並敍明現在工業生產之鱈魚肝油每克約含維生素Ａ000-0000IU
/g ，並非需維生素Ａ含量在10200IU/g以上始為鱈魚肝油，乃評定異議駁回。經核與
上開稅則規定尚無違背。原告以魚油一般專指從全魚體分離之油脂，內臟油乃專指從
魚體內臟分離之油，肝油專指從肝臟分離之油，其間之界定不容混淆；又對於各種魚
之肝油性狀並非單以脂肪酸組成或維生素Ａ含量來判定，如由其檢附之資料以觀，鱈
魚、花枝肌肉之高度不飽和脂肪酸量均係體油或內臟油大於肝油，而內臟油之含維生
素Ａ比肝油多，是單以脂肪酸組成或維生素Ａ含量來判定是否為肝油，顯不合理云云
，訴經財政部
訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以系爭來
貨經高雄關稅局檢樣送請食研所鑑定及複鑑，係以來貨之各項成分組成判定為魚肝油
，並非單純以EPA、DHA含量高即判定為肝油；又原告提供之最新油脂工業大全一書第
三四六頁載明，現在工業生產之鱈魚肝油每克約含000-0000IU之維生素Ａ，食研所提
供之FOODS & NUTRITION ENCYCLOPEDIA一書記載，鱈魚肝油每克約含850IU 之維生素
Ａ，中華藥典說明鱈魚肝油每克所含維生素Ａ在600 單位以上，系爭來貨經鑑定結果
，其維生素Ａ含量均不低於
前開文獻資料之數值範圍，即足同為魚肝油，而魚肝油
具有多量之維生素Ａ為其特徵，飼料用精製水產物肝油訂有中國國家標準(CNS 3924
N2041)雖非判定貨名之主要依據，惟應足供海關稅則分類之參考，原評定以系爭來貨
應歸列魚肝油之專屬稅則第一五○四．一○．○○號，按互惠稅率百分之七．五課徵
關稅，並無不妥，遂駁回其訴願、再訴願。經核均無不合。原告起訴主張：食研所僅
以維生素Ａ、EPA、DHA三項為判定魚肝油之基準，殊屬牽強，以飼料用精製水產物肝
油之國家標準為據，亦不必然可得維生素Ａ含量高於該標準500IU/g 者為水產物肝油
之結果，又依其所附資料，肝臟占全魚重量僅2.9%，而含油量占全魚油量9.7%，不能
以全魚除肉部分外煉製之油與魚肝油無異。本案來貨已經供應商證明為魚油，請
撤銷
原處分及原再訴願決定各云云。
惟查食研所鑑定系爭來貨為粗製魚肝油，有其一定之
程序，已如前引該所八十五年三月二十八日食研服字第三○三號函所示，又中國國家
標準CNS3924 N2041 足供稅則分類之參考，亦如前述，原告空言該鑑定結果牽強，該
標準不足為據云云，尚非可採。又系爭來貨為鱈魚製成冷凍魚漿所剩魚頭，魚骨、鰭
、刺及內臟等經加熱分離其油脂而成，大部分為內臟油
等情，係原告於另案異議書（
高雄關、１、收文）內陳述之事實，而魚內臟油脂大部分來自肝臟，則系爭來貨
包含鱈漁肝油在內，實
無庸疑。查從鱈魚製得之油脂，不論是否精煉，但未經化學改
質者，均歸稅則一五．○四節，
參諸國際商品統一分類制度註解第十五章第一五．○
四節說明可知，其屬鱈魚肝油，應歸類稅則一五．○四．一○．○○號，並無疑義，
系爭來貨既包含鱈魚肝油在內，又未經化學改質，縱非單僅由鱈魚肝製成，仍應歸列
稅則一五．○四．一○．○○號。如斯歸類，與全魚重量或油量比例無關，其比重如
何，併系爭來貨之供應商出具之魚油證明，均不能否定如斯歸類。是原處分評定系爭
來貨歸類稅則第一五．○四．一○．○○號，並無
違誤，訴願、再訴願決定遞予維持
，悉無不合。起訴意旨非有理由。本案事證已明，無行言詞辯論之必要。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十七 年 二 月 二十 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 趙 永 康
評 事 高 啟 燦
評 事 蔡 進 田
評 事 鄭 淑 貞
右
正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎
中 華 民 國 八十七 年 二 月 二十三 日