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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二七四號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　基隆市稅捐稽徵處 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年七月十一日台財訴 第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告於民國八十四年七月三日申報移轉坐落基隆市○○區○○段綻內小段三五四之 九地號土地予幸城建設股份有限公司（簡稱幸城公司），被告按一般稅率核定應納土 地增值稅新台幣（下同）二、九六六、七七三元。原告於同年八月四日繳納完畢且未 依法申請復查，原核定已告確定。嗣原告於八十五年七月一日申請依「水源特定區土 地減免土地增值稅、贈與稅及遺產稅標準」（下稱減免標準）減徵土地增值稅百分之 五十，並退還其餘半數，案經被告查核後，認與該減免標準規定及財政部六十七年六 月十六日台財稅第三三九二八號函釋不符，遂以八十五年八月二十日八五基稅七分二 字第六九一七號函否准所請。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政 訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告原所有系爭土地坐落在基隆河水源水質水量 保護範圍內，被告並不爭執，復有台灣省自來水股份有限公司（下稱自來水公司）第 一區管理處八十五年六月二十七日台水一工字第四二六八號函可稽。按減免標準第 四條規定：「本標準自中華民國八十四年七月一日施行。」第二條第一項第一、二款 亦規定：「水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地，其增值稅之減 免，除依土地稅法之規定外，並依左列規定辦理：農業區、保護區、行水區及其他 使用分區管制內容與保護區相同者，減徵百分之五十。但有左列情形之一者，全免： ㈠水源特定區計畫發布實施前已持有該土地，且在發布實施後第一次移轉或因繼承取 得後第一次移轉者。㈡本法第十二條之一施行前已持有該土地，且在施行後第一次移 轉或因繼承取得後第一次移轉者。」第三條第一項第一、二款復規定：「水量水質保 護區依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地，於核課遺產稅或贈與稅時，除法律另 有規定外，依左列規定辦理：農業區、保護區、行水區及其他使用分區管制內容與 保護區相同者，扣除該土地價值之半數。但有左列情形之一者，扣除全數：㈠水源特 定區計畫發布實施前已持有該土地，於發布實施後發生之繼承、第一次移轉或繼承取 得後第一次移轉者。㈡本法第十二條之一施行前已持有該土地，於施行後發生之繼承 、第一次移轉或繼承取得後第一次移轉者。」故水源特定區之土地，其於八十四年七 月一日後所發生「第一次移轉」者，即有該減免標準之適用。又不動產物權，依法律 行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，民法第七百五十八條定有 明文。是以不動產所有權之移轉，應以地政機關就申請移轉登記案件予以登記之日為 生效日期，亦即經地政機關予以登記後方生所有權移轉之效力。至於買賣當事人間就 不動產訂立買賣契約書，此僅為確立買賣事實及條件，作為雙方當事人履約及請求之 依據，故買賣契約書訂立之時，尚無由發生移轉之效力，亦即買賣契約僅為債權行為 ，尚未發生所有權移轉之效力，最高法院五十九年台上字第一五九○號判例亦明示斯 旨：「買賣乃法律行為，基於買賣取得不動產所有權，非經登記不生效力。」故土地 所有權移轉，其生效日應以移轉登記日為準，買賣契約訂約日雖土地登記謄本上載為 「原因發生日期」，然此「原因發生日期」絕非法律所明定之「移轉日」，此從民法 第七百五十八條規定及前開最高法院判例意旨所示，應可認定。從而，減免標準第二 條第一項第一、二款及第三條第一項第一、二款所稱之「移轉」，應指發生所有權移 轉效力之「移轉登記日」，而非訂立買賣契約之「原因發生日」。被告將「原因發生 日」誤植為「移轉日」，其違法不當，實至顯然。二、命令與憲法或法律牴觸者，無 效，憲法第一百七十一條定有明文。財政部六十七年六月十六日台財稅第三三九二八 號函稱：「減徵增值稅，其移轉日期之認定以登記移轉原因發生日為準。」其理由略 為：「．．．查土地權利移轉發生日既經登載於土地登記簿，應有其登記效力，為求 計算登記罰鍰與減徵土地增值稅之認定標準一致，該項移轉日期之認定以採取土地登 記簿所載移轉原因發生日期較為妥適。」惟查：⑴土地登記謄本上除記載「移轉原因 發生日期」外，尚記載有「移轉登記日期」，此「移轉登記日期」即為「移轉日」， 事至明顯。而「移轉原因發生日」僅為訂立買賣契約之日期，其非「移轉日」更無庸 置疑，財政部前揭函釋之旨將買賣訂約日誤植為「移轉日」，與民法第七百五十八條 規定有所牴觸。⑵土地登記謄本上固記載「移轉原因發生日期」，其效力為何﹖前揭 財政部函釋並未說明，充其量僅為揭示買賣訂約日而已，其無法發生物權移轉之效力 ，應至明顯。若謂「移轉原因發生日」即為「移轉日」，則土地登記謄本上所載「移 轉日期」又係何義﹖發生何種登記效力﹖此足證財政部前揭函釋將「移轉登記原因發 生日」認定為「移轉日期」，於法及邏輯均有不符。依憲法第一百七十二條規定，該 函釋係一無效之命令。三、減免標準係於八十五年四月二十五日頒布，原告就系爭土 地應納之土地增值稅於八十四年八月四日繳納時，該減免標準尚未公布，自無從據以 申請減徵土地增值稅百分之五十，亦無法申請復查，嗣該減免標準於八十五年四月二 十五日令頒，且規定追溯至八十四年七月一日施行，原告系爭土地於八十四年八月十 四日方為移轉登記，應有該「減免標準」之適用，至此原告方能依該減免標準就系爭 土地買賣移轉所應課徵之土地增值稅申請減徵百分之五十，並申請退還不當徵收之其 餘半數土地增值稅。四、中央法規標準法第十八條規定，各機關受理人民聲請許可案 件適用法規時，係採從新從優原則。原告申請減徵半數土地增值稅時，減免標準業已 公布，並明文規定追溯至八十四年七月一日施行，而系爭土地所有權之移轉，其移轉 登記日為八十四年八月十四日，自有新法規「減免標準」之適用。又稅捐稽徵法第一 條之一，係於八十五年七月三十日增訂公布，同年八月二日施行，而本件申請案件係 於八十五年七月一日提出申請，迄今尚未確定，並無「溯及既往」適用之情事。且減 免標準第四條明定追溯至八十四年七月一日施行，本件申請當然有其適用。五、茲就 被告答辯，補充理由如下：㈠、被告八十五年八月二十日八十五基稅七分二字第六九 一七號函明白表示：「經審台端檢附相關資料，尚符合主旨所述減免標準第二條第一 項減徵之規定，．．．。」另再訴願決定亦明示：「．．．再訴願人（即原告）所有 系爭土地坐落地段確係在公告之基隆河水源水質水量保護區範圍內，固與首揭減免標 準第二條第一項減徵之規定相符，．．．。」故原告原所有上開土地確係屬於「水源 特定區」之土地，自得依減免標準第二條第一項規定減免土地增值稅，被告既自認在 先，嗣後否認，前後矛盾，不得採信。又減免標準之適用區域並不以「台北水源特定 區」為限，因該減免標準未有明文規定，且財政部就該減免標準亦行文全國各地，包 括台灣省、台北市、高雄市，甚至金門縣、連江縣等地區亦包括在內，是以被告辯稱 減免標準僅「台北水源特定區」有其適用，顯屬誤斷。另自來水公司第一區管理處八 十五年六月二十七日八五台水一工字第四二六八號函亦表示系爭土地係在公告之基隆 河水源水質水量保護區內，而該土地依計畫被劃編為「基隆河水源水質水量保護區」 ，早於七十年一月二十八日經台灣省政府七○府建四字第一○三五五六號公告在案， 此亦有台灣省政府公報可證，且經基隆市政府依都市計畫劃定為保護區。是以系爭土 地確係在公告之「基隆河水源水質水量保護區」範圍之內。被告以營建署函認系爭土 地非屬水源特定區土地，誠非可採。況該營建署函係於八十六年三月三十一日方提出 ，若認其係就減免標準另為補充規定，依法律不溯及既往之原則，尚不能對原告於八 十五年七月一日所提出之系爭退稅案件有所拘束力。故被告謂系爭土地非屬「水源特 定區」土地，應無足採。㈡、若謂減免標準公布前而於八十四年七月一日後已繳納之 土地增值稅即不得適用減免標準申請退稅，則減免標準第四條「本標準自中華民國八 十四年七月一日施行」之規定即形同具文，毫無意義。而被告稱原告八十四年八月十 四日所繳納之土地增值稅，未依法申請復查而告確定，不得申請退還減徵百分之五十 之一增值稅款，則無異將減免標準第四條「本標準自中華民國八十四年七月一日施行 」之規定變更為「自公布後施行」，其違法不當，自甚顯然。㈢、減免標準係八十五 年四月二十五日令頒，其第四條並規定溯自八十四年七月一日施行，亦即於八十四年 七月一日以後水源特定區內土地為移轉者，即可獲得減免土地增值稅之補償，藉以平 衡土地所有人因土地利用受管制所生之損害，既然法律令頒在後，而追溯至近一年前 為施行，此與一般法律制定公布後施行之情形，自屬特例，故水源特定區土地之所有 人，若有於減免標準施行後而法律令頒前為土地所有權移轉者，自無法適時申請減免 土地增值稅，而須俟減免標準令頒後方能據為申請退稅。本件原告於八十五年七月一 日提出申請退還百分之五十減徵之土地增值稅，迄今尚未確定，且於稅捐稽徵法第一 條之一增訂公布施行前即已申請，被告主張依稅捐稽徵法第一條之一規定無從新從優 原則之適用，洵有誤會。六、行政訴訟法第十九條規定：「行政訴訟就書狀判決之。 但行政法院認為必要或依當事人聲請，得指定期日，傳喚原告、被告及參加人到庭， 為言詞辯論。」原告爰依此條但書規定，聲請鈞院指定期日，傳喚原、被告到庭為言 詞辯論。七、總上所述，原告申請依減免標準規定減徵土地增值稅百分之五十，而請 求退還所繳納土地增值稅半數之案件，依法有據，而被告所援引之財政部六十七年六 月十六日台財稅第三三九二八號函釋牴觸民法第七百五十八條及憲法第一百七十二條 規定，應屬無效。祈請鈞院撤銷被告之違法處分及訴願、再訴願決定機關之違法決定 ，庶維法制等語。 被告答辯意旨略謂︰一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。」為土地稅法第二十八條所明定。又「水質水量保護區 依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地，其土地增值稅之減免，除依土地稅法之規 定外，並依左列規定辦理：農業區、保護區、行水區及其他使用分區管制內容與保 護區相同者，減徵百分之五十。．．．」、「本標準自中華民國八十四年七月一日施 行。」亦為減免標準第二條及第四條所規定。而「．．．關於平均地權條例第四十二 條規定『．．．在該次之都市計畫法修正公布後（六十二年九月六日）未曾移轉者， 其土地增值稅減徵百分之七十．．．』所稱『修正公布後未曾移轉』乙語之認定標準 ，．．．查土地權利移轉原因發生日期既經登載於土地登記簿，應有其登記效力，為 求計算登記罰鍰與減徵土地增值稅之認定日期標準一致，該項移轉日期之認定以採取 土地登記簿上所載移轉原因發生日期較為妥適。」復為財政部六十七年六月十六日台 財稅第三三九二八號函所明釋。二、原告於八十四年六月二十八日與幸城公司訂立買 賣契約，並於同年七月三日申報移轉所有系爭土地乙筆，經被告核定應納土地增值稅 二、九六六、七七三元，原告已於八十四年八月四日繳納，且未依法申請復查經確定 在案；復於八十五年七月一日出具申請書以該土地經自來水公司公告為「水源水質水 量保護區」之範圍，與上揭減免標準之規定符合為由，申請該土地增值稅應減徵半數 並退還其餘半數；惟內政部營建署八十六年三月三十一日八十六營署公字第○六二三 五號函略以：「查現行依自來水法劃設之自來水水源水質水量保護區，再依都市計畫 法第十二條規定，以保護水源為目的，循都市計畫法程序劃定為水源水質水量保護區 全部或一部分區域為『水源特定區』者，僅有『台北水源特定區計畫』乙處。」本案 雖經自來水公司表示以附圖套入保護區查對系爭土地係在公告之基隆河水源水質水量 保護區範圍內，為基隆市主要計畫之「水源特定保護區」，係屬都市計畫土地使用分 區之一種，非屬前述之「水源特定區」計畫性質，自無自來水法第十二條之一第一項 之適用。當然不得依上揭減免標準第二條規定減免土地增值稅。三、上開減免標準係 自八十四年七月一日施行，而系爭土地之土地登記謄本上登載原因發生日期為八十四 年六月二十八日，依前揭財政部六十七年函釋，該土地移轉日期為八十四年六月二十 八日，尚無疑義。又原告八十五年七月一日所具之申請書係申請依該減免標準針對本 案買賣所應課徵之土地增值稅予以減徵半數，至其餘半數並予發還，然該核課應納土 地增值稅，原告業於八十四年八月四日繳納且未依法申請復查已確定在案。至八十五 年七月三十日修正公布，八月二日施行之稅捐稽徵法第一條之一雖規定「財政部依本 法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者 ，對於尚未核課確定之案件適用之。」惟本案於該法令公布前既已確定在案，自無從 新從優原則之適用。四、綜上論述，原處分依法並無不合，原告之訴為無理由，謹請 判予駁回，以維稅政等語。 　　理 由 按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值 稅。」為土地稅法第二十八條所明定。又「水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水 源特定區之土地，其土地增值稅之減免，除依土地稅法之規定外，並依左列規定辦理 ：農業區、保護區、行水區及其他使用分區管制內容與保護區相同者，減徵百分之 五十。．．．」、「本標準自中華民國八十四年七月一日施行。」亦為水源特定區土 地減免土地增值稅、贈與稅及遺產稅標準第二條第一項及第四條所規定。而「．．． 關於平均地權條例第四十二條規定『．．．在該次之都市計畫法修正公布後（民國六 十二年九月六日）未曾移轉者，其土地增值稅減徵百分之七十．．．』所稱『修正公 布後未曾移轉』乙語之認定標準，．．．查土地權利移轉原因發生日期既經登載於土 地登記簿，應有其登記效力，為求計算登記罰鍰與減徵土地增值稅之認定日期標準一 致，該項移轉日期之認定以採取土地登記簿上所載移轉原因發生日期較為妥適。」復 為財政部六十七年六月十六日台財稅第三三九二八號函所明釋，其所持見解，於法並 無不合。本件原告於八十四年七月三日申報移轉坐落基隆市○○區○○段綻內小段三 五四之九地號土地予幸城公司，被告按一般稅率核定應納土地增值稅二、九六六、七 七三元。原告於同年八月四日繳納完畢。嗣原告於八十五年七月一日申請依減免標準 ，減徵土地增值稅百分之五十，並退還其餘半數，被告否准所請。原告循序起訴謂前 揭土地經自來水公司公告為「水源水質水量保護區」之範圍，與上揭減免標準之規定 符合云云。第查內政部營建署八十六年三月三十一日八十六營署公字第○六二三五號 函略以：「查現行依自來水法劃設之自來水水質水量保護區，再依都市計畫法第十二 條規定，以保護水源為目的，循都市計畫法定程序劃定為水源水質水量保護區全部或 一部分區域為『水源特定區』者，僅有『台北水源特定區計畫』乙處。」是本案雖經 自來水公司表示以附圖套入保護區查對系爭土地係在公告之基隆河水源水質水量保護 區範圍內，然其為基隆市主要計畫之「水源特定保護區」，係屬都市計畫土地使用分 區之一種，非屬前述之「水源特定區」計畫性質，應無自來水法第十二條之一第一項 之適用，自不得依減免標準第二條規定減免土地增值稅。至被告雖曾誤認上開土地係 「水源特定區」，然其嗣已答辯更正，即無不合。原告又謂依減免標準規定八十四年 七月一日後所發生「第一次移轉」者，即有其適用。而所謂「移轉」者，應指移轉登 記，而系爭土地移轉登記日期為八十四年八月十四日云云，然按該減免標準並無指明 其第二條、第三條所稱「第一次移轉」，係指民法第七百五十八條所定之「移轉登記 」，且土地增值稅是否減免之審核及繳納，係在辦理土地所有權移轉登記前，故被告 參照前揭財政部六十七年函釋，認上開減免標準自八十四年七月一日施行，且其所稱 「第一次移轉」係指移轉原因發生日，而系爭土地之土地登記謄本上登載原因發生日 期為八十四年六月二十八日即該土地移轉日期為八十四年六月二十八日，應無該減免 標準之適用，洵屬恰當，原告指前述財政部六十七年函釋有違民法第七百五十八條及 憲法第一百七十二條規定，尚非有據。原告另謂中央法規標準法第十八條規定從新從 優原則，而本件原告所申請減徵半數土地增值稅之案件，新法規即減免標準業已令頒 ，並規定自八十四年七月一日施行，原告之土地移轉登記日為八十四年八月十四日， 自有此新法規之適用云云。惟查原告八十五年七月一日之申請書係申請依該減免標準 針對系爭土地買賣所應課徵之土地增值稅予以減徵半數，其餘半數並予發還，但該核 課應納土地增值稅，原告業於八十四年八月四日繳納且未依法申請復查已確定在案。 至八十五年七月三十日修正公布，八月二日施行之稅捐稽徵法第一條之一雖亦規定「 財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納 稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」然系爭土地之核課土地增值稅案於 該減免標準公布前既已確定，自無從新從優原則之適用。原告以本件申請時間係在減 免標準頒布後，且尚未確定，而認前述系爭土地增值稅核課案即有該減免標準之適用 ，殊有誤會。從而，原告各該主張，要非可採。原處分否准原告減徵及退稅之申請暨 一再訴願決定遞予維持，俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。又本 件事證已臻明確，原告請求進行言詞辯論，核無必要，併此敍明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十七 年 二 月 二十六 日 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 評 事 黃 鏡 清 評 事 徐 樹 海 評 事 高 秀 真 評 事 藍 獻 林 評 事 黃 璽 君 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 邱 彰 德 中 華 民 國 八十七 年 二 月 二十七 日