行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二八○號
原 告 頂順油脂工業股份有限公司
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 甲○○
被 告 財政部關稅總局
右
當事人間因進口貨物
核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十六年十月二
日台八十六訴字第三七四七二號再
訴願決定，提起
行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告委託合一報關有限公司於民國八十四年八月十七日至同年十一月六日間向財政
部高雄關稅局申報自美國進口FISH OIL七批，報單號碼：ＢＥ＼八四＼Ｙ六九二＼○
○一三號、ＢＥ＼八四＼Ｚ一二九＼○○○一號、ＢＥ＼八四＼Ｚ三六九＼○○○三
號、ＢＥ＼八四＼Ｚ一三四＼○○○九號、ＢＥ＼八四＼Ｚ一三四＼○○○六號、Ｂ
Ｅ＼八四＼Ｚ一三四＼○○○五號、ＢＥ＼八四＼Ｚ一八五＼○○二二號，報列行為
時海關進口稅則（下稱稅則）第一五○四．二○．○○號，互惠稅率百分之二．五，
經該局改列稅則第一五○四．一○．○○號，
按互惠稅率百分之七．五課徵關稅。原
告分向高雄關稅局
聲明異議，經該局加具意見報請被告併案評定異議駁回，發給關評
台第八五○一一五號評定書。原告提起訴願、再訴願，遞遭駁回，
乃提起行政訴訟。
茲摘敍
兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、被告認定原告申報之魚油應為魚肝油之理由，係根據食品工
業研究所（下稱食研所）所作維他命 A、EPA、DHA三項分析結果做為評定基準，然原
告所請多名油脂專家學者，一致認定僅以此三種成分鑑定一種貨品，實有牽強判斷之
嫌。又被告以經濟部中央標準局訂定之中國國家標準3924 N2041「飼料用精製水產物
肝油」，其維生素 A含量不低於 500IU/g，而認定原告所申報之魚油為魚肝油，亦有
邏輯推論上之錯誤，蓋低於 500IU/g固非水產物肝油，然高於 500IU/g則不必然為水
產肝物油。二、被告以除魚肉外全魚部分所煉製出來之油與魚肝油無異，作為判斷依
據，理由更牽強，蓋如肝臟占全魚重量僅有2.9，而含油占全魚油量之9.7，又如
何界定與魚肝油無異。三、國外供應商亦出具證明指明其出口至臺灣之物為魚油。
綜
上所述，請為判決將再
訴願決定、訴願決定及原處分均予
撤銷，用保原告權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、本案七批貨物經高雄關稅局逐案檢樣委請財政部核定之送往
外界化驗鑑定權威機構－食研所化驗結果，據該所委託檢驗報告書八四－一二七三號
（報單第ＢＥ＼八四＼Ｙ六九二＼○○一三號）、八四－一六三六號（報單第ＢＥ＼
八四＼Ｚ一二九＼○○○一號）、 八四－一七一七號（報單第ＢＥ＼八四＼Ｚ一三
四＼○○○九號）00－0000號（報單第ＢＥ＼八四＼Ｚ一三四＼○○○六號）
、八四－一六三八號（報單第ＢＥ＼八四＼Ｚ一三四＼○○○五號）、八四－一六三
七號（報單第ＢＥ＼八四＼Ｚ一八五＼○○二二號）、八四－一八○三號（報單第Ｂ
Ｅ＼八四＼Ｚ三六九＼○○○三號）化驗鑑定結果：⒈來貨樣品含EPA、DHA，應屬水
產物油脂。⒉來貨樣品之維生素Ａ及膽固醇均甚高，應屬水產物肝油。⒊來貨樣品之
不皂化物，酸價、過氧化價均符合 CNS3924 N2041之品質規格。⒋綜合以上三點，來
貨樣品應為魚肝油。⒌由於來貨樣品之汞不符合食用油脂衛生標準，應不
適食用。又
依食研所提供之「FOODS ＆ NUTRITION ENCYCLOPEDIA」一書
所載，鱈魚肝油每克約
含八五○ＩＵ之維生素Ａ，而一般魚類肝油約含三八三ＩＵ，至於鱈魚油維他命Ａ含
量僅每克約四五－六八ＩＵ而已，另依原告提供之「最新油脂工業大全」一書所載，
現在工業生產之鱈魚肝油每克約含四○○－四、○○○ＩＵ之維生素Ａ。綜上所述，
食研所以分析樣品之EPA、DHA判定來貨為水產物油脂，復依照維生素Ａ及膽固醇分析
項目之數據並參考前述文獻資料及中國國家標準，判定來貨為「粗製魚肝油」，其推
論合屬
有據。二、本案依據原告於異議階段時訴稱，來貨為阿拉斯加鱈魚製成「冷凍
魚漿」所剩下之廢棄物，其中包含有內臟、肝臟．．．等所製造取得，高雄關稅局為
明瞭原告於列席本總局訴願會
所稱：來貨屬魚的內臟油，含有肝油在內，統稱為魚肝
油不合理，及肝油的維生素Ａ成分，因魚種不同而有差別等各節，特檢附相關文件函
請食研所惠具意見，據該所八十五年三月二十八日食研服字第三○三號函說明：「魚
內臟應含肝、心、胃或卵等，然而業者所申報之『魚油』為魚內臟、魚頭、魚骨及鰭
等加工廢棄物所製得，顯然其所謂『內臟油』之內臟與來文所附補充資料中述及之『
內臟』不完全相同，因而所引用之數據亦僅可供參考之用。學術資料中將魚油歸類為
魚體油（FISH BODY OIL ）及魚肝油（FISH LIVER OIL），而無魚內臟油（FISH VI-
SCERAL OIL）。另魚內臟中之脂肪大多來自肝臟，依此推論，若純粹由魚內臟所製得
的『內臟油』應與魚肝油無甚差異。此或許是學術資料中無內臟油分類之原因」。
系
爭來貨依原告提供之加工流程及使用原料，其油脂係以內臟為主要來源甚明，而鱈魚
肝臟占魚體重之四，肝臟中脂肪高達四四。
易言之，油脂之主要來源若取自魚類
內臟者，即足同「魚肝油」，並不以「純肝臟」製造取得者為
惟一認定依據，此證
諸養羊雜誌社出版，洪平著「飼料原料要覽」一書第二四七頁對鱈魚肝油製造流程：
原料（肝臟、內臟）→粉碎→酵素消化（鹼加熱消化）→遠心分離→粗製肝油之記載
，相互脗合，原告所稱：「肝臟占全魚重量僅二．九，而含油量僅占全魚油量之九
．七，如何可以界定與魚肝油無異」乙節，不足為採。三、按「訴願人所提供之證
明文件，其所證明之內容，其與鑑定結果不符者，
衡諸經驗法則，當以現實鑑定之證
據力為強。」行政法院六十五年判字第六二七號判決釋示有案，系爭來貨經高雄關稅
局逐批檢具代表性貨樣委請食研所化驗鑑定結果，均判定為粗製魚肝油，有如前述，
自應以其鑑定結果為準，而食研所為財政部核定之鑑定權威機關，備有各種精密試驗
儀器及專業人員，其所為鑑定具有權威性、正確性，應毋庸置疑，原告先於異議、訴
願階段主張來貨為內臟油，後又於行政訴訟時聲稱，國外供應商證明為魚油，前後主
張
業已矛盾，顯係飾詞狡辯，核不足採。四、綜上所述，原告所陳各點理由，
均非可
採，本案海關原核定之稅則號別，並無錯誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
按魚類及水產哺乳動物之油脂及其餾分物，不論是否精煉，凡未經化學改質者，歸屬
行為時稅則第一五○四節項下，其中稅則第一五○四．一○．○○號為「魚肝油及其
餾分物」，互惠稅率百分之七．五；稅則第一五○四．二○．○○號為「魚類油脂及
其餾分物（魚肝油除外）」，互惠稅率百分之二．五。本件原告委託報關公司於八十
四年八月十七日至同年十一月六日間向財政部高雄關稅局申報自美國進口
前揭 FISH
OIL 七批，報列行為時稅則第一五○四．二○．○○號，互惠稅率百分之二．五，經
該局改列稅則第一五○四．一○．○○號，按互惠稅率百分之七．五課徵關稅。原告
分向高雄關稅局聲明異議，經該局加具意見報請被告併案評定異議駁回。原告循序起
訴謂其所進口之系爭貨物確為魚油，並非魚肝油，食研所之鑑定僅以維他命A、EPA、
DHA 三種成分分析，過於牽強。又被告以中國國家標準3924 N2041認定原告所申報之
魚油為魚肝油，亦有邏輯推論上之錯誤
云云。第查本案七批貨物經高雄關稅局逐案檢
樣委請食研所化驗鑑定結果：⒈來貨樣品含EPA、DHA，應屬水產物油脂。⒉來貨樣品
之維生素Ａ及膽固醇均甚高，應屬水產物肝油。⒊來貨樣品之不皂化物，酸價、過氧
化價均符合 CNS3924 N2041之品質規格。⒋綜合以上三點，來貨樣品應為魚肝油。⒌
由於來貨樣品之汞不符合食用油脂衛生標準，應不適食用。又依食研所提供之「FOO-
DS＆ NUTRITION ENCYCLOPEDIA」一書所載，鱈魚肝油每克約含八五○ＩＵ之維生素
Ａ，而一般魚類肝油約含三八三ＩＵ，至於鱈魚油維他命Ａ含量僅每克約四五－六八
ＩＵ而已，另依原告提供之「最新油脂工業大全」一書所載，現在工業生產之鱈魚肝
油每克約含四○○－四、○○○ＩＵ之維生素Ａ。此觀
原處分卷所附檢驗報告書等相
關資料可明，故食研所以分析樣品之EPA、DHA判定來貨為水產物油脂，復依照維生素
Ａ及膽固醇分析項目之數據並參考前述文獻資料及中國國家標準，判定來貨為「粗製
魚肝油」，其推論合屬有據，並無牽強或錯誤之可言。原告又謂被告以除魚肉外全魚
部分所煉製出來之油，與魚肝油無異，作為判斷依據，理由亦屬牽強，蓋如肝臟占全
魚重量僅二．九，而含油量亦僅占全魚油量之九．七，則如何界定與魚肝油無異
云云。然依食研所八十五年三月二十八日食研服字第三○三號函說明：「魚內臟應含
肝、心、胃或卵等，然而業者所申報之『魚油』為魚內臟、魚頭、魚骨及鰭等加工廢
棄物所製得，顯然其所謂『內臟油』之內臟與來文所附補充資料中述及之『內臟』不
完全相同，因而所引用之數據亦僅可供參考之用。學術資料中將魚油歸類為魚體油（
F-ISH BODY OIL ）及魚肝油（ FISH LIVER OIL），而無魚內臟油（ FISH VISCERAL
OIL ）。另魚內臟中之脂肪大多來自肝臟，依此推論，若純粹由魚內臟所製得的『內
臟油』應與魚肝油無甚差異。此或許是學術資料中無內臟油分類之原因」。系爭來貨
依原告所提供之加工流程及使用原料，其油脂係以內臟為主要來源甚明，而鱈魚肝臟
占魚體重之四，肝臟中脂肪高達四四。易言之，油脂之主要來源若取自魚類內臟
者，即足同「魚肝油」，並不以「純肝臟」製造取得者為惟一認定依據，此證諸養
羊雜誌社出版，洪平著「飼料原料要覽」一書第二四七頁對鱈魚肝油製造流程：原料
（肝臟、內臟）→粉碎→酵素消化（鹼加熱消化）→遠心分離→粗製肝油之記載，益
見其然，是原告
上開指摘，亦非有據。原告另謂其國外供應商出具證明指出所出口至
台灣之物為魚油云云，
惟查系爭來貨經高雄關稅局逐批檢具代表性貨樣委請食研所化
驗鑑定結果，均判定為粗製魚肝油，有如前述，自應以鑑定結果為準，又原告先於異
議、訴願階段主張來貨為內臟油，
嗣於提起本件行政訴訟時則稱其國外供應商證明為
魚油，前後游移不定，自不足取。從而，原告各該主張，
要非可採。原處分及一再訴
願決定俱無
違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，
爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十七 年 二 月 二十六 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 鏡 清
評 事 徐 樹 海
評 事 高 秀 真
評 事 藍 獻 林
評 事 黃 璽 君
右
正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十七 年 二 月 二十七 日