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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一五五二號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月二十二日台八 七訴字第三七○三九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院 （以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四七六、五六○元，乃核定補徵稅 額五○、四八三元。原告不服，就取自中科院薪資所得四七六、五六○元部分，申請 復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯 意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰一、系爭所得應免徵所得稅：㈠按「個人之綜合所得總額，以其 全年左列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職 工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資 收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種 補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」固為所得稅法第十四條第 一項第三類所明定，惟同法第四條第八款亦規定「左列各種所得，免納所得稅．．． 八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其 他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察 補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用 之。」因此，本案系爭「品位加給」所得是否具研究補助費之性質而合於免稅之規定 ，自應探究其實質。查上開免稅條款之立法意旨，乃在對於從事研究開發工作者，予 以租稅優惠，以便提昇國家科技水準，並改善社會生活條件。細究中科院所研發者， 乃及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研 發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥與獎勵，故而本 案原告所領取者，不論名稱究係品位加給，抑或技術津貼，均為研究補助費，應合於 免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。㈡被告認定系爭所得為應稅所得，其所依據 者為財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋「一、凡依職級按月 、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。二 、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依 法可免納所得稅。．．．」，依該函釋內容以察：⒈如前開所述，本件系爭所得究竟 是否屬免稅之研究補助費，首先應審查者，為該項所得之本質，而非給付之方式，被 告以法律未規定之要件限制免稅之認定標準，顯然與「租稅法定主義」有違。⒉至系 爭「品位加給」（或技術津貼）之本質為何﹖給付機關遠比其他機關清楚，本案系爭 所得既經發放單位認定為免稅所得，自足堪信實，且十數年來扣繳機關及徵、納雙方 均如此認定，財政部亦從無異議，益證該項所得確為免稅之研究補助費無疑。⒊姑且 不論本件系爭之品位加給（或技術津貼）本質為何，但就中科院自申請及至發放該項 所得予員工之過程觀之，亦合於上開財政部函釋說明第二點免納所得稅之要件，按本 案研究補助費係以「個案」申請，換言之，是針對每個研究計畫個別申請，且其發放 方式是依各個員工對各個不同之專案所作之各別貢獻程度，分別發放。因此，在不同 之專案中，各參與員工所領取之研究補助費，並不固定，亦即並非定額給付。再研究 補助費依其性質原應依各階段進度，分別給予，但國防科技之研發乃經年累月始能獲 得成果（短者三年五年、長者逾十年），倘堅持該原則，將置員工生活於不顧，有鑒 於此，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃 權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付 ，應無疑義，由上述得知，本件之品位加給（或技術津貼）所得，依該函釋應屬免稅 範圍。二、系爭所得是依研究計畫個案給付：㈠所謂「按職級給付」，乃鑑於參與研 發者能力、經驗、資歷等各不相同，故有不同之獎勵，中科院為求客觀之標準，因此 訂有職等，是以焉能倒果為因，以因有職等之訂定，並依此作為研究費之發放標準， 即否定研究費之本質，該項認定顯與論理法則有違。㈡又「按月給付」者，實乃國防 科技研發成果之顯現須經漫長時間，倘不採按月支領，顯然不足以維持研究人員之生 活，為此，被告及訴願、再訴願機關以此法律未規定之免稅要件強加入本件免稅之認 定，已屬違背「租稅法定主義」，又無國防科技研發之特性，徒以發放方式之固定 與否為免稅認定之標準，亦嫌速斷。㈢況且該系爭所得，乃中科院分別依個案計畫編 列預算，換言之，即係按研究個案而非通案編列預算。至中科院核發方式為何乃著重 於員工實際生活所需，尚不影響該系爭所得之本質，被告及再訴願機關以核發方式否 定所得之本質，顯不符依法課稅原則。三、再訴願決定理由復稱「且中科院對所給付 之品位加給及技術津貼均已依規定按薪資所得申報扣繳，並填發各類所得扣繳暨免扣 繳憑單送交再訴願人有案．．．併課其當年度綜合所得稅，並無不合」。惟本案係就 八十年度之綜合所得稅短報作成處分，查中科院扣繳「品位加給」及「技術津貼」所 得是於八十三年應財政部台灣省北區國稅局之請，就當（八十三）年度先行扣繳，然 該項所得是否應稅，現仍爭議中，被告竟以事後且尚未定讞之行為，追溯作為處分及 復查決定之依據，顯然有悖法律不溯既往原則。況且原告於當年度申報所得稅時，即 依當年度扣繳憑單辦理，而今距前申報日期四年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發 原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，實屬牽強。反之， 倘中科院自始拒發扣繳憑單，依再訴願決定理由意旨，是否就證明該項所得為免稅﹖ 綜之，被告及其上級機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標 準，實有悖依法課稅原則，而再訴願決定維持原處分，亦屬違誤，均應予以撤銷。四 、政府機關對人民之信賴應予保護：按公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用（參 鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且 明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民 通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之 信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中：㈠查本案品位加給（或 技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國六十八年財政部即擬具辦法報行政院六十八年 十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函 復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依法認定為免稅，因此，並未開立扣 繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未 予扣繳乙節，均未予置喙，洵證稅捐稽徵人員同意中科院對該所得性質認定為研究補 助費，屬免稅範圍，是屬合法、適當。又八十一年十一月三日中科院尚以中科院（八 十一）訓誠字第一六八七三號函財政部台灣省北區國稅局，檢送有關研究補助費之相 關資料及其性質說明，以證實該筆研究補助費應屬免徵所得稅範圍，該局亦無疑義。 顯然原告對系爭所得免納所得稅之信賴利益應受保護。至再訴願決定理由稱「所得稅 法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳 義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅 義務人就其取得之所得不負申報之義務」顯係規避責任之詞。㈡再就財稅機關之作為 以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非 軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭 解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位（研究補助費）兩部分，本 俸依法課稅，至品位依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅義 務人略以：中科院員工研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研 究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅 法修正時將一併建議上級單位參採。按對於法律之規定有疑義者，自當以命令補充之 ，本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐機關仍為免稅所得，因此，法律 見解或行政命令縱有變更，亦應詳述理由，重新發佈，並自新函令頒布日生效，否則 人民財產權之保障，將無所依歸。㈢溯自八十一年七月一日財政部台灣省北區國稅局 成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第 八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第0000 0000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給 付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍 職人員研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法 申報綜合所得稅。」按：⒈政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者之 作為，是以在未有新函令發佈前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅 所得。⒉又被告亦坦承系爭品位加給（及技術津貼）究竟是否合於免稅要件滋生疑義 ，如此自應由主管機關函釋清楚，在未函釋前，自應依往例就有利人民部分，從優適 用。⒊再被告於該函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．．」，洵 證以往有利納稅義務人之行為效果，不應剝奪，並且應自「明定」課稅之時點後，始 行通知依法申報。五、當年度國防部以本人之「研究補助費」（品位加給）為薪資外 的免稅給與，係循例鼓勵國防科技研發，不予扣繳所得稅，中科院亦未將研究加給計 入年終奬金、退休金或資遣費給與內涵。而財政部所謂固定薪資之權益何在﹖既無相 對權益，何來固定薪資之意義，國防部長久以來根本未將研究加給為固定薪資，品 位加給要減要加，或是十年八年不調整，都只一紙命令而已。財政部及國防部皆隸屬 行政院管轄，政府施政應為一體，何以會產生如此損傷人民權益的情況。希貴院能體 恤百姓疾苦，確實伸張正義，保護人民權益。六、總統於八十四年十月十二月中常會 裁示：中科院文職員工「品位加給」及「技術津貼」所得稅追繳案，財稅單位對法律 引用，不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案及人數眾多，波及層面 甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希行政院儘速妥善處理，以免影響政府威 信及當事人權益。行政院秘書長遂以八四、十、十七之台八十四財三七○○七號函國 防部及財政部，函中未要求財稅部門追溯五年之「研究補助費」所得稅，財稅部門卻 自行衍釋該行政命令，漠人民權益；再說軍醫除軍餉免稅外，在軍醫院執業加給均 需繳稅，何以中科院軍職員工除軍餉免稅外，其研究加給亦可免稅（貴院可向中科院 主計部門明查），這豈非雙重標準；又根據自立晚報八七、五、廿三報導：追繳稅款 的風波起因，在於原先科聘人員領取之研究費，原依法得以免稅，但在民國七十四年 間，國防部將該項研究改為「品位加給」發放，該一改變，使得品位加給成為薪資所 得的一部分，也就不再符合免稅要件，致有財政部追繳稅款動作，也因此，中科院員 工對管理階層產生不信任感，發動抗爭，認真細究，其責任應在國防部當初政策擬定 時對稅法相關規定的疏忽。本人並不反對依法納稅為國民應盡的義務，但政府施政應 具一貫性及公平性，國防部當初的政策疏忽，為何要員工來承受權益上的損害﹖人民 的生活財產政府是如此保障的嗎﹖（如附件四剪報影本）七、聯合報八七、二、二六 報導：今年起，中小學教師之課後輔導、暑期學藝活動所得，要開始繳納所得稅。（ 賦稅署長王得山表示，過去因財政部不瞭解中小學教職員有政府發放薪資以外的所得 ，最近有人向財政部查詢，財政部在研究稅法規定後，發現這類所得並不是稅法規定 之免稅範圍，因此發布解釋令，並且由今年起適用。）如附件五剪報影本。本人赫然 發現財稅單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法補徵教職員五年漏稅金額並予處罰， 僅以「不瞭解」一詞帶過，財稅單位即非嚴重違法失職，包庇特定職業人士，亦是為 自己未依法行政脫罪，而本人認為國家法令應對全體國民一體適用，不能因職業不同 採差別待遇，按憲法規定，亦應採對人民較有利之解釋。八、鈞院八十七年度判字第 二○一九號判決揭示：「首揭所得稅法之規定也一直未變，僅補充解釋該稅法之行政 院及財政部函函釋變更。」明確表示大院之評事亦同意財政部六十八台財稅三八五○ 一號及行政院八十四台財三七○○七號函為補充法律解釋，則依行政院七十八年四月 二十九日台七十八規字第一○九○四號函所示：「至如行政機關本於職權就法規條文 未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四 日台七十一財字第四五四七號函釋有案．．．」之規定，本件品位加給、技術津貼遲 至八十四台財三七○○七號函始補充解釋確定應予繳稅，自不應生追溯問題。九、綜 合上述，本件系爭品位加給（或技術津貼）除主管財稅機關合理說明該項所得不予免 稅之理由並發佈新函令，否則自應依歷年來徵、納雙方共識，就系爭所得列入免予申 報並繳納所得稅之項目。請判決撤銷原處分及一再訴願決定，以維原告權益，並符法 制等語。 被告答辯意旨略謂︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各 項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之 單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪 給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其 聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以 該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取 得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員 之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依法及財政部函釋規定， 原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四七六、五六○元，併課當年度綜 合所得額，核定應補稅額五○、四八三元，要無不合，請予維持。二、至原告主張於 申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，被告怠 於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前 ，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十 一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月 定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並 應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪 資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。三、另主張稅捐稽徵 人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意 中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加 給」及「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園 縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提 示資料供核，此有被告大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第0000 0000號等函件可稽，是原告主張委無足採。四、又主張八十一年十一月三日中科 院以（八十一）訓誠字第一六八七三號函說明系爭研究補助費「品位加給」應屬免徵 所得稅範圍，貴局並無疑義乙節，查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方式，而被 告亦未據此函覆系爭品位加給屬免稅所得；又依上揭行政院秘書長來函已明確指示中 科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定 不合，應依法課徵所得稅。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二 年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正 ，被告依所得稅法規定補徵八十年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。原復查 處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得四七六、五六 ○元，乃核定補徵稅額五○、四八三元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行 為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請 及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變 通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，稽徵 機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院 據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始 為應稅主張，有違信賴原則。申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十年度 領取自中科院薪資中之四七六、五六○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算 雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非 軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給 標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼 。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業 經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日 八一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合 併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告起訴除執前詞外，並以系爭所得是 否屬免稅之研究補助費，應依其本質審查，而非逕依給付方式認定。中科院係按個案 計畫編列研究補助費，而非通案編列，至其依研發人員職等按月給付科技品位加給或 技術津貼，乃鑑於參與研發者之能力、經驗、資歷之不同，且國防科技之研發經年累 月，倘不採按月支給，不足以維持研發人員生活，應不影響系爭所得屬個案給付之本 質，應有所得稅法第四條第八款規定及財政部（六八）台財稅字第三八五○一號函釋 第二點免納所得稅之適用。且系爭所得早在六十八年起即經認定免稅。被告所為課稅 處分，有悖租稅法定、信賴保護及不溯及既往原則云云。惟查中科院之預算雖分別依 計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍 職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標 準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼 。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全 部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之 報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查被告於八十二 年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月 給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致被告，說明 該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研 究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工 作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採 按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必 將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品 位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提 供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類之規定 ，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間， 被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。又財政部 （六十八）台財稅字第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應 屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得 准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規 定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示，原告依法應申報系爭所得而未申報，被告 依法補徵，即與信賴保護原則無違。末查本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所 得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，原告即有依該法就本件所得繳納所得 稅之義務，且財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一 號函再次揭示此意旨，已如前述（該函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，並非 就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日其有其適用），原告引 用本院八十七年度判字第二○一九號判決意旨之主張，因案情不同，且非判例，尚難 為有利原告認定之依據。從而被告依首揭規定補徵原告稅款五○、四八三元，一再訴 願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十九 日 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 曾 隆 興 評 事 吳 錦 龍 評 事 高 啟 燦 評 事 蔡 進 田 評 事 鄭 淑 貞 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 佩 玲 中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十九 日