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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一五九二號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十八日台八 七訴字第四二四七一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十二年綜合所得稅結算申報，被告以其漏報本人及配偶劉學餘取自國防 部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得共計新台幣（下同）四七○、五九 二元，乃核定補徵稅額四二、四九二元。原告不服，就其本人及配偶取自中科院薪資 所得四七○、五九二元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願均遭駁回 ，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略以：一、系爭所得（品位加給、技術加給部分）應免徵所得稅：（一 ）按民國五十五年中華民國政府最高當局鑑於國際情勢日緊，國防科技必須力求自主 ，以使國家屹立不搖，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條戡亂時期本憲政體制授權 總統得設置動員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針。第五條總統為適應動員戡亂 需要，得調整中央政府之行政機構、人事機構及其組織所授予的權力，創立中科院， 並依據憲法第一百六十五條國家應保障教育、科學、藝術工作者之生活，並依國民經 濟之發展，隨時提高其待遇，第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造，保護有 關歷史、文化、藝術之古蹟、古物。第一百六十七條國家對於左列事業或個人，予以 獎勵或補助．．．三、於學術或技術有發明者。．．．為法源，核予中科院非軍職員 工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，並稍為彌補軍文職人 員（至今軍官品位加給仍為免稅）同工不同酬之憾，並為網羅滯留海外人才，歸國效 命之有利因素。以憲法為國家之根本大法，第一百七十一條法律與憲法牴觸者無效之 法定鐵則，原告據此主張被告機關及其上級督導機關財政部引用稅捐稽徵法第二十一 條第一款追課五年稅之處分事件顯然無效。蓋部分免稅突然轉為全部所得皆為應稅所 得，實為實質的降低待遇措施，自難謂無牴觸憲法第一百六十五條依國民經濟之發展 ，隨時提高其待遇之保障。就中科院之命名、創立時之背景動機、及三十餘年的發展 成就（IDF 戰鬥機、雄蜂、天弓、天劍等飛彈及其他可公開或不可公開之成就、各級 研究人員之研究心得皆存於本院圖書館中可供鈞院查證），自有憲法第一百六十五條 、第一百六十六條、第一百六十七條第三項之適用，應為無可置疑之事實。（二）再 按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所 得．．．凡公、教、軍、警、公私立事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之 計算，以在職務上或工作上取得各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給 、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養 老金．．．。」為所得稅法第十四條第一項第三類所明定。同法第四條第八款「左列 各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育 、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職 業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授 與人提供勞務所取得之報酬不適用之」中之但書規定，顯然為德不彰，牴觸憲法第一 百六十七條國家應獎勵科學之發明與創造．．．第一百六十七條第三項．．．於學術 或技術有發明者．．．之保障。試問如沒有經年累月實驗證明，再放大架設等實際勞 務（心）之提供，何來科學之發明與創造，學術與技術之發明（中科院有足夠的例證 ，可供鈞院查證），原告據此主張，系爭之中科院代表國家所核予國防科技人才之品 位加給（技術加給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十 七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定之適用。二、政府機關對人民之信 賴應予保護：（一）又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人 民權益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之」。此法治國家行政權作用時之基 本原則下，為避免侵害人民的權利，應為之當然限制。況且，如果其中之一機關施行 之結果是對人民有利之授益處分，且其依據是之前即已核定所為之行政命令或機關與 人民簽訂契約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不 能因此否認原有之授益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成授益決定之 機關代為負擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，乃衍伸至行 政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生，以避免人民對國家 法治之不信任，而導致其他惡劣之後果（參鈞院七十年度判字第九七五號、七十一年 度判字第一一一○號、七十九年度判字第二○九五號行政法院裁判要旨）。（二）故 公法之爭訟，應有右述「信賴保護原則之適用」（參鈞院七十六年判字第四七四號判 決），蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於 納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」 之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種依據信賴，應受保護，否則人民將生活 於一不確定之法律狀態中。⑴查本案品位加給（或技術加給）應否課徵所得稅，在民 國六十八年財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日台六十八財稅字第一一二○四號 報行政院函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部；國防部及中科院秉 此遵循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸出的租稅 優惠獎勵措施（即所得稅法第四條第八款，非但書部分）認定為免稅所得，因此並未 開立扣繳憑單於原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭 金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認定該所 得為研究補助費。就所得稅法第九十五條稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣 繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納所授於稅捐稽徵人員法定稽徵認定權 責，從民國五十五年中科院創立以至民國八十年長達二十五年的認證下，原告據此認 為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效， 為無可置疑之事實，信賴保護原則亦因而確立。⑵再就財稅機關之作為以觀，除前項 所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資 未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解，結果 略以：「據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給（技術加給）兩部分，本俸依法 課稅。至品位『技術』加給依所得稅法第四條第八款規定為研究補助費，依法免納所 得稅。」並函復納稅義務人略以：「中科院員工研究（技術）加給，係政府為獎勵科 技人員科技研究工作之研究補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合 所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採」。本案 系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐稽徵機關仍視為免稅所得。⑶溯自八十一 年七月一日財政部台灣省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加 給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二 年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度 對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則 ；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應 列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」以⒈政府機關乃屬一體，尚不 得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變 ，肆意將免稅所得列為應稅所得。⒉又北區國稅局亦坦承系爭品位加給（技術加給） 究竟是否合於免稅要件滋生疑義。⒊再就北區國稅局於該函中亦建議「採不溯既往原 則；明定自八十二年度起．．．」依右述足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加 給）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。三、其他有利原告之見解：（一）又 李總統在八十四年十月十二日裁示「中科院文職員工『品位加給』及『技術津貼』所 得稅追繳案，財稅單位對法律的引用，不宜因時而異，以溯及既往的方式，追課亦有 不妥，本案涉及人數眾多波及層面甚廣，甚可能衍生之社會問題，應予重，希行政 院相關單位儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」誠哉斯言，中華民國 憲法保障人民之權利義務不會因時而異，追課五年李總統亦認屬不妥，影響政府威信 及當事人權益。縱然不為原告權益計，亦得為國家科技發展長遠計，並非全然免稅的 租稅優惠制，是為中科院吸收優秀新血輪，永續發展的不二法門；試問無天弓飛彈之 順利部署，豈有美製愛國者飛彈之獲得，無雄蜂飛彈已巡弋海疆，美製魚叉飛彈又豈 易獲得，台海和平因而確保不少，或明或暗之全民利益福祉，斷非一億餘元的區區稅 收所得所可比擬。被告機關基於職掌欲追課此一億餘元稅收本無可厚非，但其缺乏二 位蔣故總統之眼光與胸襟，以另類思維來思考，顯然又不符國家整體利益之要求，有 因小失大之譏。（二）又訴願法第十九條：「訴願就書面審查決定之，必要時，得為 言詞辯論。」第二十六條：「各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員 以熟諳法令者為原則，其中社會公正人士、學者、專家不得少於訴願審議委員會成員 三分之一」規定，原告認為此案牽連甚廣，行政院及財政部所屬訴願委員會未召開言 詞辯論，亦有失公允。（三）再則中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文 職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、 科技聘僱皆同領受品位加給（是故中科院的軍官較非在中科院任職之軍官多領了一筆 品位加給），但軍官的品位加給至今仍是免稅，而文官、科聘人員的品位加給如不能 免稅，將導致同工不同酬的不平衡心理產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品 位加給、技術加給免稅的另一主要考量之因素。（四）聯合報八十七年二月二十六日 報導：今年起中小學教師之課後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。（賦 稅署長王得山表示，過去財政部不瞭解中小學教職員有政府發放薪資以外的所得，最 近有人向財政部查詢，財政部在研究稅法規定後，發現這類所得並不是稅法規定之免 稅範圍，因此發布新解釋令，並且由今年起適用。）檢視此篇報導，原告赫然發現財 稅單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法應補徵教職員五年漏稅額並予處罰，僅以「 不瞭解」一詞帶過，另外軍醫除軍餉免稅外，在軍醫院執業的加給均需繳稅，而中科 院軍職員工除軍餉外，其研究加給（品位加給）亦可免稅賦。此種不公平的現象，顯 示財稅單位嚴重違法失職，圖利特定階層人士。（五）自立晚報八十七年五月二十三 日報導中科院的成立創始，及現今面臨的困境，追課品位（技術）加給所引起抗爭事 件，十分詳實，其中提及中科院是由蔣介石總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦承 認中科院的創立，來自於動員戡亂時期所賦於總統權利而成立的研發機構，其享有免 稅之租稅優惠待遇，是可以推論而得。四、綜合上述，原告認定中科院就其命名、成 立背景及動機、三十年來的研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、 第一百六十七條規定之適用，復經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認 證權利，歷經二十五年的認證（有監察院的調查報告可證），國防部及中科院代表國 家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅的法律效力為已確立。以政府 本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任的義務；縱或認為原先之承 諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課，以免有損政府威信及當事人 權益（李總統裁示語），況且所得稅法第四條第八款但書規定有牴觸憲法第一百六十 六條國家應獎勵科學之發明與創造．．．之規定，試問如果沒有經年累月的實驗驗證 再實際放大架設為工廠的實質勞務（心）提供，何來科學之發明與創造，學術與技術 之發明呢﹖由部分免稅的待遇，變為全部所得皆為應稅所得，是為降低待遇之措施又 牴觸憲法第一百六十五條．．．並依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障；憲法 第一百七十一條法律與憲法牴觸者無效，中央法規標準法第十一條法律不得牴觸憲法 ，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令的規定， 足證財稅機關引用所得稅法第四條第八款但書規定及稅捐稽徵法第二十一條第一款之 敍述欲追課中科院非軍職員工受領自國防部及中科院代表國家所核予之品位加給（技 術加給）免稅部分之所得稅，有不能適用之爭議。為此恭請鈞院依職權召開言詞辯論 並命令中科院參加訴訟，判決撤銷原處分及一再訴願決定，以保原告權益，並符法制 等語。 被告答辯意旨略以︰㈠本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，經本局彰化縣分局 核定綜合所得總額一、四○八、四○一元，應補稅額四二、四九二元，原告不服，就 核定其及配偶劉學餘取自中科院之「技術津貼」四七○、五九二元項目，依法申請復 查，原告主張「技術津貼」不屬薪資所得為免稅所得，經查中科院所核發「技術津貼 」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月按職級定額支給，核屬提供勞務取得之 報酬為薪資所得；另中科院對於給付非軍職員工八十二年度之「品位加給」及「技術 津貼」，已依規定填發扣繳憑單在案，又根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八 十四財三七○○七號函復國防部八十四年九月二日珍琥字第二二九一號函稱：「貴 部報院為中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與現 行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」，又依財政部八十五年十二 月五日台財稅第000000000號函示：「．．．中科院支付非軍職人員『科技 品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月定額給付，核屬所得稅法第 十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法課徵綜合所得稅。」復查後認為原核定 並無不合，應予維持。原告於訴願階段復主張行政命令不可溯及既往，經查中科院所 訂科技人員品位加給支給標準表及技術員薪給標準表之等級，每月按職級定額領取科 技品位加給或技術津貼，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給除實物代金及 眷補費外，包括全部給與，又財政部台灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院 瞭解結果，該院支付非軍職人員之品位加給及技術津貼係採按月給付方式，並非按研 究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函， 說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照 研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發 工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係 採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付 ，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之 品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供 勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規 定，核非免稅之所得，本局於法定核課期間內依法發單補徵稅款，並無不合。原告主 張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據。是復查結果維持原核定，訴願、再訴願決 定並持與本局相同論見予以駁回。（三）原告起訴主張系爭所得應免徵所得稅，該所 得是依研究計畫個案給付，且政府課稅應基於信賴保護原則不溯及既往等語。㈢本案 原告提起本訴訟並無新理由，仍執前詞，殊無可採，請予駁回等語。 　　理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第八 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報本人及配偶取自中科院之薪資所得 四七○、五九二元，乃核定補徵稅額四二、四九二元。原告不服，以系爭所得係研究 補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究 計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給 付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○ 一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未 予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關 於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告及其配偶為 中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資所得四七○、五九二元，該筆所得 係中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼，屬經常性研究補助費給與，且依職 級按月定額支給，為提供勞務取得之報酬，核非免稅之薪資所得，原核定予以併課原 告當年度綜合所得稅，並無違誤，乃未准變更。原告起訴主張：就中科院之命名、成 立背景及動機以及三十年來之研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條 、第一百六十七條所定奬勵措施引伸出之租稅優惠免稅規定之適用。所得稅法第四條 第八款但書牴觸憲法。中科院給予科技人才之品位加給或技術加給，不論發給之形式 如何，皆有上述憲法規定引伸出租稅優惠免稅規定之適用。而財政部（六十八）台財 稅字第一一二○四、第三八五○一號函，仍確定依上述租稅優惠予以免稅，中科院亦 始終未開立扣繳憑單，稽徵機關逐年審查該院預算亦未予置喙。信賴保護原則因而確 定。嗣縱認原先之承諾有更改必要，亦必採不溯既往原則，免予追繳五年前所得，方 為合理云云。惟查憲法規定提高從事教育、科學等工作者之待遇，並不表示該項工作 者其所得享有免稅之權利。原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無 可取。又本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際 上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫， 均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每 月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所 指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加 給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免 納所得稅規定之適用。況財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭 解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科 院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資 扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施 。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發 人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式， 再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作 業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津 貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之 報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬 免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上 開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。至所稱信賴保護原則， 係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合 理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依 職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳， 所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通 案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形， 中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得 人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應 於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭 依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。另原告訴 稱：訴願委員會未召開言詞辯論有失公允一節，查訴願法第十九條前段規定：「訴願 就書面審查決定之」，是行政院及財政部訴願委員會未舉行言詞辯論，而就書面審查 ，於法並無不合。原告應依規定申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅 款四二、四九二元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理由 ，應予駁回。又本件事實已臻明確，原告請行言詞辯論並命中科院參加訴訟，核無必 要，併此敍明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十九 日 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 曾 隆 興 評 事 吳　錦　龍 評 事 高 啟 燦 評 事 蔡 進 田 評 事 鄭 淑 貞 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十九 日