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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一七二三號 　　原　　　告　甲○○ 　　　　　　　　乙　○ 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月二十五日台八 十七訴字第三二一○七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告乙○八十年度綜合所得稅結算申報，漏報其夫即原告甲○○取自國防部中山科 學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四○三、二○○元，被告 乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅五二、四一六元，原告等不服，申經復查結果，未 准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯 意旨如次： 原告等起訴意旨略以︰一、所得稅法第四條第八款之規定，對於從事科學研究工作者 ，予以租稅優惠，以獎勵提昇國家科技水準。中科院乃國家研究機構，從事國防科技 的研發，為獎勵研究而發放的研究補助費，係由國防部撥發之專案經費支付，經由該 研發經費支付的裝備、儀具等各項支出均屬免稅，發自該專業經費的研究補助費亦應 免稅，以合於免稅之立法意旨。訴願決定書之理由，認各項給付係按月依職級支給， 屬勞務所得，故需課稅。惟研發工作並無不經勞務而有成果者；另從事研發工作而發 放之研究補助費，不能以給付方式來決定應否課稅，而應依其性質決之。訴願決定書 以「按月給付」此項法律未規定之免稅要件強作為免稅與否之認定，有違「租稅法定 」原則；而以「按級職給付」來否定研究補助費本質，更違「論理法則」及牴觸憲法 第一百六十六條對科學研發獎勵之規定。二、本件研究補助費應否課徵所得稅，財政 部早在六十八年即與中科院互有免稅共識，對中科院未開立扣繳憑單給員工，稅捐機 關十數年來並無疑義。八十一年中科院去函財政部臺灣省北區國稅局，檢送有關研發 補助費資料及說明，以證明該項給付應屬免稅範圍，該局亦無疑義。於未修法之情形 下，八十四年稅捐稽徵機關對原告追溯課徵五年之所得稅，顯見財政部六十八年與八 十三年之認定解釋不同。政府應屬一體，縱有重新認定，應重新發布，且自新函令發 布之日生效，不得溯及既往。中、小學教師課後輔導費應予課稅一案，與本件情形雷 同，但該案卻能受信賴原則及保護原則免追繳五年所得稅，是對原告追課五年所得稅 ，有違憲法第七條有關平等之保障。三、所得稅法第七十六條規定：「納稅義務人辦 理結算申報，應檢附扣繳憑單．．．」，而本件所得之扣繳義務人並未發放扣繳憑單 ，納稅義務人無從申報，自不負漏報責任。四、所得稅法第八十八條、第九十三條、 第九十四條、第一百十四條規定，扣繳義務人及稽徵機關在本件中負無可逃避之責任 ，稽徵機關未確實審核扣繳義務人提報之申報書中之稅額，以致造成今日之追補，現 應依追補程序限期責令扣繳義務人補繳本件研究補助費應扣未扣之稅款，不得逕向無 辜納稅義務人催補稅款。五、綜前所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤 銷等語。 被告答辯意旨略以︰一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國 政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織， 為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但 受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人 之綜合所得總額，以及其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得： 凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得：一、薪資 所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；二、前項薪資包括 薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之 退休金或養老金。．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第 三類所明定；又「稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定 期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅者，其核課期間為五年。．． ．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」 及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之 稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項 第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編 列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之 非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支 給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或 「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費 外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」 ，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員 前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係 採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日中科院 以（八十一）訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本 院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般 經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術 津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續， 回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效 益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研 究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅 法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得， 乃屬應課稅之薪資所得殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾越前揭稅捐稽 徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三 、原告主張稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定逐年至中科院查閱會計資料，而 對該研究補助費未予扣繳，均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院對該所得性 質認定為研究補助費，屬免稅範圍一節。經查：納稅義務人如有所得稅法第十四條第 一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規 定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報 告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得 之所得不負申報納稅之義務，是原告之指摘，顯屬誤會。四、綜上所述，原處分及所 為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。 理 由 原告乙○部分： 按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、 教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學 或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學 金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第 四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得， 為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額； 前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按 年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費 及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法 第十四條第一項第三類所明定。本件被告以原告乙○為八十年度綜合所得稅結算申報 ，漏報其夫即原告甲○○取自中科院之薪資所得計四○三、二○○元，乃核定補徵稅 額五二、四一六元。原告訴稱：系爭為獎勵研究而發放之研究補助費，係由國防部撥 發之專案經費支付，應屬免稅，被告以法律未規定之「按月給付」、「按職級給付」 之要件否認本件所得為免稅所得，有違「租稅法定」及「論理法則」並牴觸憲法對研 發獎勵之規定。另財政部自六十八年即同意本件所得為免稅所得，縱財政部欲重新為 應稅之認定，應重新發布，並自新函令發布之日生效，不得溯及既往補稅。中、小學 教師課後輔導費得不追課補稅，本件則否，有違憲法第七條有關平等之保障。又本件 所得之扣繳義務人並未發放扣繳憑單，納稅義務人無從申報，自不負漏報責任。再者 ，稽徵機關未確實審核扣繳義務人提報之申報書中之稅額，現應責令扣繳義務人補繳 本件應扣未扣之稅款，不得逕向原告課徵云云。惟查：中科院之預算雖分別依計畫編 列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員 ，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」 、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該 院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與 ，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬， 應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查財政部臺灣省北區國 稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術 津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七 三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於 年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費 外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼 。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸 計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益） 」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補 助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第 四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。雖所得稅法 並未明文規定「按月給付」及「按職級給付」之所得即屬薪資而不得免稅，惟被告依 前述調查所得而為本件所得係屬薪資之事實認定，並無不合，自無違租稅法定或論理 法則。另系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為 時所得稅法規定，發單補徵稅款，仍與租稅法定原則無違。又財政部（六十八）台財 稅第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資 所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。 而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦 不意味同意本件所得可免納稅款。至財政部八十七年二月一十六日台財稅第0000 00000號函所示中小學教師課外輔導所得應自何時起課所得稅一節，查本件原告 等之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後， 原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，且財政部早於六十八年間即以六十八 年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨，已如前述（該函係就所得 稅法已為之規定，闡明其內涵，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於 法規生效之日有其適用），被告對原告補徵本件稅款，亦無不合。另本件與前開中小 學教師課外輔導所得應自何時起課所得稅，分屬二事，原告自不得據該事例謂本件所 得亦不得起課所得稅。又所得稅法第九十四條雖定有扣繳義務人有補繳應扣而未扣稅 款義務之規定，惟此規定係課予扣繳義務人以義務，稽徵機關因此項規定就先向扣繳 義務人或納稅義務人催繳稅款有選擇之權，而非用以免除納稅義務人之納稅義務或變 更納稅義務之順位，縱本件所得之扣繳義務人未為稅款之扣繳，被告仍得對被告課徵 本件稅款。再者，申報所得稅並非以取得扣繳憑單為必要，縱未取得扣繳憑單，納稅 義務人仍可為所得稅結算申報。本件原告於其夫甲○○取得中科院所給付之系爭所得 後，原應據以申報，原告以其未取得扣繳憑單即無法申報，認其無過失一節，並無可 取；況稅捐之繳納義務存在與否，與納稅義務人有無過失並無所涉。綜上所述，本件 原告既有就本件所得繳納所得稅之義務，其依法應申報系爭所得而未申報，被告依首 揭規定補徵原告稅款五二、四一六元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴 意旨難謂有理，應予駁回。 原告甲○○部分： 按：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益 者，得依本法提起訴願、再訴願。但法律另有規定者，從其規定。」訴願法第一條定 有明文。本件原告甲○○訴稱被告認原告乙○八十年度綜合所得稅結算申報，漏報其 配偶即原告甲○○取自中科院之薪資所得四○三、二○○元，乃核發稅單補徵該年度 綜合所得稅五二、四一六元，原告乙○不服，申經復查結果，未准變更，原告二人循 序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，求予撤銷原處分及一再 訴願決定云云。經查：觀之原處分卷、一再訴願卷及本院行政訴訟案卷可知，本件原 告等係夫妻，而以原告乙○為納稅義務人為八十年度綜合所得稅結算申報，被告對原 告乙○補徵該年度綜合所得稅，乙○不服，申請復查，被告所為復查決定仍未准變更 ，嗣原告乙○即與原告甲○○共同提起一再訴願及本件行政訴訟。由此足見本件被告 並未對原告甲○○為任何行政處分，依前開法文，原告甲○○原不得提起訴願，其所 提起之訴願為不合法，原應自程序上予以駁回，一再訴願決定均自實體上予以駁回， 理由雖有不同，惟其結論則無不合，本件原處分及一再訴願決定仍應予維持。 據上論結，本件原告等之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文 。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 三十 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 林 家 惠 評 事 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十八 年 四 月 三十 日