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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一七二七號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十四日台八十 七訴字第四○三○四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱 中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三九六、二八八元，被告乃核發稅單補徵該年 度綜合所得稅一七、九四七元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願 、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略以︰一、系爭所得應免徵所得稅：（一）按所得稅法第四條第八款規 定：「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際 機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參 加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費 ，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」因此，本件系爭「品位加給」 所得是否具研究補助費之性質，而合於免稅之規定，自應探究其實質。查上開免稅條 款立法意旨，在對於從事研究開發工作者，予以租稅優惠，以便提昇國家科技水準， 並改善社會生活條件。細究中科院所研發者，乃及國家安全、全民福祉之國防科技 ，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本 案之研發自應給予更高之優渥與獎勵，故而本案原告所領取之品位加給（或技術津貼 ）所得為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。（二）被告認定 系爭所得為應稅所得，其所依據者為財政部六十八年十一月二十一日台財稅字第三八 五○一號函釋「一、凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣 繳，並於年度申報綜合所得稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、 按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。．．．」，依該函釋內容以察： （一）如前開所述，本件系爭所得究竟是否屬免稅之研究補助費，首先應審查該項所 得給付之本質，而非給付之方式，原處分機關及訴願決定機關以法律未規定之要件限 制免稅之認定標準，顯然與「租稅法定主義」有違。（二）系爭「品位加給」（或技 術津貼）之本質為何，給付機關遠比其他機關清楚，本件系爭所得既經發放單位認定 為免稅所得，自足堪採信，且十數年來扣繳機關及徵、納雙方均如此認定，財政部亦 從無異議，益證該項所得確為免稅之研究補助費無疑。（三）姑且不論本件系爭之品 位加給（或技術津貼）本質為何，但就中科院自申請及至發放該項所得予員工之過程 觀之，亦合於上開財政部函釋說明第二點免納所得稅之要件，按本案研究補助費係以 「個案」申請，換言之，是針對每個研究計劃個別申請，且其發放方式是依各個員工 對各個不同之專案所作之各別貢獻程度，分別發放，因此，在不同之專案中，各參與 員工所領取之研究補助費，並不固定，亦即並非定額給付。又研究補助費依其性質原 應依各階段進度，分別給予，但國防科技之研發乃經年累月始能獲得成果（短者三年 五年、長者逾十年），倘堅持該原則，將置員工生活於不顧，有鑒於此，在會計上乃 依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法， 惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，由上 述得知，本件之品位加給（或技術津貼）所得，依該函釋應屬免稅範圍。二、系爭所 得是依研究計畫個案給付：再訴願決定認「中科院給付非軍職員工之品位加給及技術 津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，．．．核非免稅之 薪資所得，．．．」惟查：（一）所謂「按職級給付」，乃鑑於參與研發者能力、經 驗、資歷等各不相同，故有不同之獎勵，中科院為求客觀之標準，因此訂有職等，是 以焉能倒果為因，以有職等之訂定，並依此作為研究補助費之發放標準，即否定研究 補助費之本質，該項認定顯與論理法則有違。（二）「按月給付」者，實乃國防科技 研發成果之顯現需經漫長時間，倘不採按月支領，顯然不足以維持研究人員之生活， 為此，被告及訴願、再訴願機關以此法律未規定之免稅要件強加入本件免稅之認定， 已屬違背「租稅法定主義」，又無國防科技研發之特性，徒以發放方式之固定與否 為免稅認定之標準，亦嫌速斷。（三）系爭所得乃中科院分別依個案計畫編列預算， 換言之，即係按研究個案而非通案編列預算。至中科院核發方式為何乃著重於員工實 際生活所需，並不影響該系爭所得之本質，被告及再訴願機關以核發方式否定所得之 本質，顯不符依法課稅原則。三、本案係就八十四年度之綜合所得稅短報作成處分， 而中科院扣繳「品位加給」及「技術津貼」所得是於八十三年應財政部臺灣省北區國 稅局之請，就當（八十三）年度先行扣繳，然該項所得是否應稅，現仍爭議中，被告 以事後且尚未定讞之行為，追溯作為處分及復查決定之依據，顯然有悖法律不溯既往 原則。況且原告於當年度申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單辦理，而今距前申報日 期四年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何，所據法令為何，在在不詳，而 被告卻依此為補稅理由，實屬牽強。被告及其上級機關怠於事實之認定，而以扣繳憑 單之掣發與否為課稅之認定標準，實有悖依法課稅原則。四、政府機關對人民之信賴 利益應予以保護：（一）查本案品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國 六十八年財政部即擬具辦法報行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號 函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系 爭所得仍依法認定為免稅，因此，並未開立扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐 年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，顯證稅捐稽 徵人員同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍，是屬合法、適當。 又八十一年十一月三日中科院尚以中科院（八十一）訓誠字第一六八七三號函財政部 臺灣省北區國稅局，檢送有關研究補助費之相關資料及其性質證明，以證實該筆研究 補助費應屬免徵所得稅範圍，該局亦無疑義。顯然原告對系爭所得免納所得稅之信賴 利益應受保護。（二）就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十 年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣 稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係 分本俸及品位加給（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位加給依所得稅法第 四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅義務人略以：中科院員工研究加給係 政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸 核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採 。按對於法律之規定有疑義者，自當以命令補充之，本案系爭所得依上開所陳，迨至 民國八十年稅捐機關仍視為免稅所得，因此，法律見解或行政命令縱有變更，亦應詳 述理由，重新發布，並自新函令頒布日生效，否則人民財產權之保障，將無所依歸。 （三）溯自八十一年七月一日財政部臺灣省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位 加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，滋生疑 義，乃於八十二年四月十五日以北區國稅三第00000000號函財政部建議「考 量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素 ，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位 加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」按：Ａ、 政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者之作為，是以在未有新函令發 布前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅所得。Ｂ、財政部臺灣省北 區國稅局亦坦承系爭品位加給（及技術津貼）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，如此 自應由主管機關函釋清楚，在未函釋前，自應依往例就有利人民部分，從優適用。Ｃ 、財政部臺灣省北區國稅局於該函中亦建議「採不溯既往原則：明定自八十二年度起 ．．．」，洵證以往有利納稅義務人之行為效果，不應剝奪，並且應自「明定」課稅 之時點後，始行通知依法申報。五、當年國防部以原告之「研究補助費」為薪資的免 稅給與，係循例鼓勵國防科技研發，不予扣繳所得稅，中科院亦未將研究加給計入年 終獎金、退休金或資遣費給與之內涵。而財政部所謂固定薪資之權益何在，既無相對 權益，何來固定薪資之意義，國防部長久以來根本未將研究視為固定薪資，品位加給 要減要加，或是十年八年不調整，都是一紙命令。財政部及國防部皆隸屬行政院，政 府施政應為一體，何以會產生如此損傷人民權益情況。六、總統於八十四年十月十二 日中國國民黨中央常會中裁示「中山科學研究院文職員工品位加給及技術津貼所得稅 追繳案，財稅單位對法律的引用，不宜因時而異，以溯及既往的方式，追課亦有不妥 ，本案涉及人數眾多波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重視，希行政院相 關單位儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」行政院秘書長遂以八十四 年十月十七日台八十四財三七○○七號函國防部及財政部，函中未要求財稅部門追溯 五年之「研究補助費」所得稅，財稅部門卻自行衍釋該行政命令，漠視人民權益。再 者，軍醫除軍餉外，在軍醫院執業加給均需繳稅，何以中科院軍職員工除軍餉免稅外 ，其研究加給亦可免稅，這豈非雙重標準。依自立晚報報導，追繳稅款風波起因在於 國防部當初政策擬定時對稅法相關規定的疏忽，此項疏忽為何要員工來承受權益上的 損害？七、聯合報八十七年二月二十六日報導，今年起中小學教師之課後輔導、暑期 學藝活動所得，要開始繳納所得稅。財政部賦稅署長表示因過去財政部不瞭解中小學 教師有政府發放薪資以外的所得，最近有人向財政部查詢，財政部在研究稅法規定後 ，發現這類所得並不是稅法規定之免稅範圍，因此發布解釋令，並且由今年起適用等 語，原告始發現財稅單位並未就另發現之稅捐，依法補徵教職員五年漏稅金額並予處 罰。而國家法令應對全體人民一體適用，不能因職業不同採差別待遇。八、綜前所述 ，原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。 被告答辯意旨略以︰一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國 政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織， 為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但 受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人 之綜合所得總額，以及其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得： 凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得：一、薪資 所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；二、前項薪資包括 薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之 退休金或養老金。．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第 三類所明定；又「稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定 期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅者，其核課期間為五年。．． ．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」 及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之 稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項 第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編 列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之 非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支 給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或 「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費 外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」 ，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員 前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係 採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日中科院 以（八十一）訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本 院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般 經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術 津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續， 回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效 益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研 究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅 法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得， 乃屬應課稅之薪資所得殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾越前揭稅捐稽 徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三 、原告主張稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定逐年至中科院查閱會計資料，而 對該研究補助費未予扣繳，均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院對該所得性 質認定為研究補助費，屬免稅範圍一節。經查：納稅義務人如有所得稅法第十四條第 一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規 定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報 告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得 之所得不負申報納稅之義務，是原告之指摘，顯屬誤會。四、綜上所述，原處分及所 為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。 理 由 按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、 教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學 或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學 金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，亦為所得稅法第四條 第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪 資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項 薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分 期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加 班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十 四條第一項第三類所明定。本件被告以原告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報取 自中科院之薪資所得計三九六、二八八元，乃核定補徵稅額一七、九四七元。原告訴 稱系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得。又 本案研究補助費係以個案申請，且其發放方式是依各個員工對各個不同之專案所作之 各別貢獻程度，分別發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法， 其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋免納所得稅。 稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，顯 然同意系爭研究補助費係屬免稅所得，乃竟於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原 則。另中科院扣繳「品位加給」及「技術津貼」所得是於八十三年應財政部臺灣省北 區國稅局之請，就當（八十三）年度先行扣繳，然該項所得是否應稅，現仍爭議中， 被告竟就本案八十四年度之綜合所得稅短報作成處分，顯然有悖法律不溯及既往原則 ；且於法律規定有疑義而以命令補充時，應自新函令頒布之日生效，本件認定課稅標 準既未明確，不宜追溯補徵系爭所得稅云云。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人 事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無 論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「 技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與 其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其 非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無 行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查財政部臺灣省北區國稅局 於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼 確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函 致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始 即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎 勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利 作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算 內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。 足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與 ，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八 款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾 稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅 款，即與租稅法定原則無違。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋已明 白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅， 並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法 第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。 再者，本件「品位加給」有無加入年終獎金、退休金或資遣費給與內涵，與其是否屬 免納稅所得稅之所得，係屬依不同之法律規範之二事，不得以品位加給未加入年終獎 金、退休金、資遣費之內涵，即謂品位加給係屬免納所得稅之所得。另行政院秘書長 八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函就本件品位加給技術加給部分應否起 課以往年度所得部分，係請國防部洽商財政部妥為處理，非謂不得起課以往年度所得 部分，財政部依法就該部分所得課徵所得稅，應無不合。至財政部八十七年二月一十 六日台財稅字000000000號函所示中小學教師課外輔導所得應自何時起課所 得稅一節，查本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定 ，而財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次 揭示此意旨，已如前述，此與前開中小學教師課外輔導所得應自何時起課所得稅，分 屬二事，原告自不得據該例謂其本件所得亦不得起課所得稅。綜上所述，本件原告依 法應申報系爭所得而未申報，被告依法補徵，即與信賴保護原則無違。從而被告依首 揭規定補徵原告稅款一七、九四七元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴 意旨難謂有理，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 三十 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 林 家 惠 評 事 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十八 年 五 月 一 日