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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一七二九號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十三日台八十 七訴字第四○○六一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱 中科院）之薪資所得計新台幣（下同）七五、八四四元，被告乃核發稅單補徵該年度 綜合所得稅四、五五一元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再 訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略以︰一、系爭所得應免徵所得稅：（一）按所得稅法第四條第八款規 定：「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際 機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參 加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費 ，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」因此，本件系爭「品位加給」 所得是否具研究補助費之性質，而合於免稅之規定，自應探究其實質。查上開免稅條 款立法意旨，在對於從事研究開發工作者，予以租稅優惠，以便提昇國家科技水準， 並改善社會生活條件。細究中科院所研發者，乃及國家安全、全民福祉之國防科技 ，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本 案之研發自應給予更高之優渥與獎勵，故而本案原告所領取之品位加給（或技術津貼 ）所得為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。（二）被告認定 系爭所得為應稅所得，其所依據者為財政部六十八年十一月二十一日台財稅字第三八 五○一號函釋「一、凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣 繳，並於年度申報綜合所得稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、 按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。．．．」，依該函釋內容以察： （一）如前開所述，本件系爭所得究竟是否屬免稅之研究補助費，首先應審查該項所 得給付之本質，而非給付之方式，原處分機關及訴願決定機關以法律未規定之要件限 制免稅之認定標準，顯然與「租稅法定主義」有違。（二）系爭「品位加給」（或技 術津貼）之本質為何，給付機關遠比其他機關清楚，本件系爭所得既經發放單位認定 為免稅所得，自足堪採信，且十數年來扣繳機關及徵、納雙方均如此認定，財政部亦 從無異議，益證該項所得確為免稅之研究補助費無疑。（三）姑且不論本件系爭之品 位加給（或技術津貼）本質為何，但就中科院自申請及至發放該項所得予員工之過程 觀之，亦合於上開財政部函釋說明第二點免納所得稅之要件，按本案研究補助費係以 「個案」申請，換言之，是針對每個研究計劃個別申請，且其發放方式是依各個員工 對各個不同之專案所作之各別貢獻程度，分別發放，因此，在不同之專案中，各參與 員工所領取之研究補助費，並不固定，亦即並非定額給付。又研究補助費依其性質原 應依各階段進度，分別給予，但國防科技之研發乃經年累月始能獲得成果（短者三年 五年、長者逾十年），倘堅持該原則，將置員工生活於不顧，有鑒於此，在會計上乃 依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法， 惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，由上 述得知，本件之品位加給（或技術津貼）所得，依該函釋應屬免稅範圍。二、系爭所 得是依研究計畫個案給付：再訴願決定認「中科院給付非軍職員工之品位加給及技術 津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，．．．核非免稅之 薪資所得，．．．」惟查：（一）所謂「按職級給付」，乃鑑於參與研發者能力、經 驗、資歷等各不相同，故有不同之獎勵，中科院為求客觀之標準，因此訂有職等，是 以焉能倒果為因，以有職等之訂定，並依此作為研究補助費之發放標準，即否定研究 補助費之本質，該項認定顯與論理法則有違。（二）「按月給付」者，實乃國防科技 研發成果之顯現需經漫長時間，倘不採按月支領，顯然不足以維持研究人員之生活， 為此，被告及訴願、再訴願機關以此法律未規定之免稅要件強加入本件免稅之認定， 已屬違背「租稅法定主義」，又無國防科技研發之特性，徒以發放方式之固定與否 為免稅認定之標準，亦嫌速斷。（三）系爭所得乃中科院分別依個案計畫編列預算， 換言之，即係按研究個案而非通案編列預算。至中科院核發方式為何乃著重於員工實 際生活所需，並不影響該系爭所得之本質，被告及再訴願機關以核發方式否定所得之 本質，顯不符依法課稅原則。三、本案係就八十一年度之綜合所得稅短報作成處分， 而中科院扣繳「品位加給」及「技術津貼」所得是於八十三年應被告之請，就當（八 十三）年度先行扣繳，然該項所得是否應稅，現仍爭議中，被告以事後且尚未定讞之 行為，追溯作為處分及復查決定之依據，顯然有悖法律不溯既往原則。況且原告於當 年度申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單辦理，而今距前申報日期四年後，中科院復 掣發扣繳憑單，其掣發原因為何，所據法令為何，在在不詳，而被告卻依此為補稅理 由，實屬牽強。被告及其上級機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅 之認定標準，實有悖依法課稅原則。四、政府機關對人民之信賴利益應予以保護：（ 一）查本案品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國六十八年財政部即擬 具辦法報行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在案，並以 台財稅第三八五○一號函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依法認定為 免稅，因此，並未開立扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之 會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員同意中科院對 該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍，是屬合法、適當。又八十一年十一月三 日中科院尚以中科院（八十一）訓誠字第一六八七三號函被告，檢送有關研究補助費 之相關資料及其性質證明，以證實該筆研究補助費應屬免徵所得稅範圍，該局亦無疑 義。顯然原告對系爭所得免納所得稅之信賴利益應受保護。（二）就財稅機關之作為 以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非 軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭 解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給（研究補助費）兩部分 ，本俸依法課稅，至品位加給依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函 復納稅義務人略以：中科院員工研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助 費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案 俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。按對於法律之規定有疑義者，自當以命 令補充之，本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐機關仍視為免稅所得，因 此，法律見解或行政命令縱有變更，亦應詳述理由，重新發布，並自新函令頒布日生 效，否則人民財產權之保障，將無所依歸。（三）溯自八十一年七月一日被告機關成 立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八 款規定免課所得稅，滋生疑義，乃於八十二年四月十五日以北區國稅三第00000 000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付 ，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職 人員研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申 報綜合所得稅。」按：Ａ、政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者之 作為，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅 所得。Ｂ、被告亦坦承系爭品位加給（及技術津貼）究竟是否合於免稅要件滋生疑義 ，如此自應由主管機關函釋清楚，在未函釋前，自應依往例就有利人民部分，從優適 用。Ｃ、被告於該函中亦建議「採不溯既往原則：明定自八十二年度起．．．」，洵 證以往有利納稅義務人之行為效果，不應剝奪，並且應自「明定」課稅之時點後，始 行通知依法申報。五、政府機關對於人民應依法行政：（一）自五十五年中科院成立 以來，即有發放研究補助費（即品位加給、技術津貼）之制度，而奉當時國防部長核 示，其皆以所得稅法第四條第八款之規定免稅。雖於七十五年為配合國軍科技人員品 位制度，而改變給予名稱，但給予本質不變，是故依舊適用免稅之規定。（二）被告 認定系爭所得為應稅所得依據之財政部六十八年十一月三十台財稅字第三八五○一號 函，純為一單純機關之意見，其內容已凌駕中科院所依據之所得稅法第四條第八款法 源設立目的之上，實已有「違背母法」之違誤。（三）機關之間對法條施行時若有爭 議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇最有利人民之方法為之，並且 如其中一機關施行之結果，是為對人民有利之授益處分，且其依據之前即已核定所為 之行政命令，即為固有宣示，縱與其他機關有爭議，無論結果如何，也不能因此否認 原有之授益結果，加以追回；或有追回之必要時，亦應由作成授益決定之機關代為負 擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，衍生至行政法上即為「 信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理，以避免人民對國家法治之不信任。六 、在此案件仍屬法令爭議中，原告依法提起行政救濟，惟在行政救濟過程中，必須先 繳納一半稅款，才不會被稽徵機關逕行移送法院強制執行。依憲法第七條、第十六條 及司法院釋字第二二四號解釋等保障人民訴願、訴訟權及課稅公平之原則，應無須先 繳納一半稅款即可作行政救濟，以維原告之權益。七、綜前所述，原處分及一再訴願 決定均有違誤，請均予撤銷等語。 被告答辯意旨略以︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各 項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之 單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪 給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其 聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以 該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取 得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員 之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，依行為時所得稅法第四條第 八款但書、財政部六十八年十一月三日台財稅字第三八五○一號函、八十四年八月十 四日台財稅字第八四一六四一四一八號函及行政院秘書長八十四年十月十七日台八十 四財三七○○七號函規定，原核定以系爭所得七五、八四四元，併課當年度綜合所得 額，核定應補稅額四、五五一元，要無不合。二、原告主張於申報所得稅時，即依當 年扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補 徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則一節。按財政部六十八年十一月三日 台財字第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者 ，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算 申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併 申報課稅，已臻明確。三、原告另主張稅捐機關人員逐年審閱中科院相關之會計資料 ，對系爭金額未予扣繳一事，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究 補助費，屬免稅所得乙節，經查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法 扣繳、申報情事，於被告成立前之八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中 科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所轄大 溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽， 是原告主張委無足採。四、原告復主張八十一年十一月三日中科院以（八十一）訓誠 字第一六八七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得稅範圍，貴局並 無疑義乙節，查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方式，而被告亦未據此函覆系爭 品位加給屬免稅所得；又依上揭行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員 之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所 得稅。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭 「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規 定補徵八十一年度綜合所得稅，依法並無不合。原告主張稽徵機關要求原告必須繳交 半數稅額，否則不能依法提起行政救濟，並將移送法院強制執行係違憲乙節，查按大 法官釋字第二二四號解釋，係對昔日申請「復查」階段需繳納一定比例之稅款或提供 相當擔保為條件之核定作一解釋，且按稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款之規定， 訴願人提起訴願，須按繳款書所載稅額繳納半數或提供相當擔保，是被告依前揭法條 規定而於復查決定書後附註有關規定，並非違憲。六、綜上所述，本件原處分及訴願 、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。 理 由 按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、 教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學 或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學 金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，亦為所得稅法第四條 第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪 資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項 薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分 期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加 班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十 四條第一項第三類所明定。本件被告以原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取 自中科院之薪資所得計七五、八四四元，乃核定補徵稅額四、五五一元。原告訴稱系 爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，十數年 來扣繳機關及徵、納雙方均如是認定，行政院亦已予核備。被告以法律未規定之要件 限制免稅之認定標準，與租稅法定主義有違。被告追溯課稅，有悖法律不溯及既往原 則。中科院就系爭所得，原並未開立扣繳憑單給原告，而稽徵機關逐年至中科院查閱 相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置喙，顯然係認定系爭研究補助費係 屬免稅所得，乃竟於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云。惟查：原告於八 十一年度自中科院領受系爭所得七五、八四四元，此項所得係屬中華民國來源之所得 ，除合於所得稅法第四條所定免稅之要件外，原應依同法第二條第一項規定課徵綜合 所得稅。另中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領 受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該 院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級 定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給 ，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技 術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得 稅規定之適用。再查被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之 科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一 ）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於 年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費 外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼 。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸 計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益） 」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補 助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第 四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅 款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發 單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號 函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申 報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依 所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款 之默示。本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該 條文自五十二年公布施行後，人民即有依該法繳納所得稅之義務，況財政部早於六十 八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨，是被告 對原告課徵所得稅，亦無違法律不溯及既往原則。再者，綜合所得稅之課徵，係屬財 政部及其所設國稅局之職權，國防部或中科院並無此項權限，國防部或中科院所表示 之意見，亦不生授益之效力，是縱國防部或中科院對本項所得應否課徵所得稅，與財 政部或國稅局有不同意見，仍應以有權機關即財政部或其所設國稅局之認定為準，且 國防部或中科院亦不因之而負有代繳納稅義務人繳納稅捐之義務。是原告所述被告不 得收回原告所受之授益處分，或應由作成授益之機關負擔一節，均非可取。綜上所述 ，本件原告依法應申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵原告稅款四、五五一 元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。至原告 提起本件行政救濟，應先繳納補徵稅額二分之一，始得暫緩移送強制執行一節，乃稅 捐稽徵法第三十九條所明定，且此僅涉及得否暫緩移送強制執行之問題，與本件原處 分及一再訴願決定是否合法、適當無涉，自不得以此理由認原處分或一再訴願決定有 何違誤，併此敍 明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 三十 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 林 家 惠 評 事 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十八 年 四 月 三十 日