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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一七五四號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部高雄市國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十四日台八七 訴字第四○三○八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究 院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三七七、八五六元，乃核定補徵 稅額三七、八九七元。原告不服，就取自中科院薪資所得三七七、八五六元部分，申 請復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯 意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、系爭所得（品位加給、技術加給部分）應免徵所 得稅：（一）按民國五十五年中華民國政府最高當局鑑於國際情勢日緊，國防科技必 須力求自主，以使國家屹立不搖，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條戡亂時期本憲 政體制授權總統得設置動員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針。第五條總統為適 應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機構、人事機構及其組織所授予的權力，創 立中山科學研究院，並依據憲法第一百六十五條國家應保障教育、科學、藝術工作者 之生活，並依國民經濟之發展，隨時提高其待遇。第一百六十六條國家應獎勵科學之 發明與創造，保護有關歷史、文化、藝術之古蹟、古物。第一百六十七條國家對於左 列事業或個人，予于獎勵或補助．．．三、於學術或技術有發明者。．．．為法源， 核予中科院非軍職員工部份所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠， 並稍為彌補軍文職人員（至今軍官品位加給仍為免稅）同工不同酬之憾，並為網羅滯 留海外人才，歸國效命之有利因素。以憲法為國家之根本大法，第一百七十一條法律 與憲法牴觸者無效之法定鐵則，原告據此主張被告機關及其上級督導機關財政部引用 稅捐稽徵法第二十一條第一款追課五年稅之處分事件顯然無效。蓋部份免稅突然轉為 全部所得皆為應稅所得，實為實質的降低待遇措施，自難謂無牴觸憲法第一百六十五 條依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障。就中科院之命名、創立時之背景動機 、及三十餘年的發展成就（IDF 戰鬥機、雄蜂、天弓、天劍等飛彈及其他可公開或不 可公開之成就、各級研究人員之研究心得皆存於本院圖書館中可供鈞院查證），自有 憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三項之適用，應為無可置 疑之事實。（二）再按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之． ．．第三類：薪資所得．．．凡公、教、軍、警、公私立事業職工薪資及提供勞務者 之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得各種薪資收入為所得額。前項薪 資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分 期給付之退休金或養老金．．．。」為所得稅法第十四條第一項第三類所明定。同法 第四條第八款「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國 際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或 參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助 費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」中之但書規定，顯然為德不彰， 牴觸憲法第一百六十七條國家應獎勵科學之發明與創造．．．第一百六十七條第三項 ．．．於學術或技術有發明者．．．之保障。試問如沒有經年累月實驗證明，再放大 架設等實際勞務（心）之提供，何來科學之發明與創造，學術與技術之發明（中科院 有足夠的例證，可供鈞院查證），原告據此主張，系爭之中科院代表國家所核予國防 科技人才之品位加給（技術加給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條 、第一百六十七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定之適用。二、政府機 關對人民之信賴應予保護：（一）又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確 定前，如對人民權益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之」。此法治國家行政 權作用時之基本原則下，為避免侵害人民的權利，依應為之當然限制。況且，如果其 中之一機關施行之結果是對人民有利之受益處分，且其依據是之前即已核定所為之行 政命令或機關與人民簽訂契約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後 結果如何，也不能因此否認原有之受益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由 做成受益決定之機關代為負擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則 」，及衍伸至行政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生，以 避免人民對國家法治之不信任，而導致其他惡劣之後果（參鈞院七十年度判字第九七 五號、七十一年度判字第一一一○號、七十九年度判字第二○九五號行政法院裁判要 旨。（二）故公法之爭訟，應有右述「信賴保護原則之適用」（參鈞院七十六年判字 第四七四號判決），蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違 法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成 「法律狀態」之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種依據信賴，應受保護，否 則人民將生活於一不確定之法律狀態中。⑴查本案品位加給（或技術加給）應否課徵 所得稅，在六十八年財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日台六十八財稅字第一一 二○四號報行政院函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部；國防部及 中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸 出的租稅優惠獎勵措施（即所得稅第四條第八款，非但書部份）認定為免稅所得，因 此並未開立扣繳憑單於原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料， 對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認 定該所得為研究補助費。就所得稅法第九十五條稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於 有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納所授於稅捐稽徵人員法定稽徵 認定權責，從五十五年中科院創立以至八十年長達二十五年的認證下，原告據此認為 就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為 無可置疑之事實，信賴保護原則亦因而確立。⑵再就財稅機關之作為以觀，除前項所 述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未 盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解，結果略 以：「據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給（技術加給）兩部份，本俸依法課 稅。至品位『技術』加給依所得稅法第四條第八款規定為研究補助費，依法免納所得 稅。」並函復納稅義務人略以：「中科院員工研究（技術）加給，係政府為獎勵科技 人員科技研究工作之研究補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所 得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採」。本案系 爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐稽徵機關仍視為免稅所得。⑶溯自八十一年 七月一日財政部台灣省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給 」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年 四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對 研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則； 明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列 入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」以⒈政府機關乃屬一體，尚不得 因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發佈前，自不應因編制之改變， 肆意將免稅所得列為應稅所得。⒉又該局亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否 合於免稅要件滋生疑義。⒊再就該局於該函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八十 二年度起．．．」依右述足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）為免稅所得 ，政府對於人民信賴應予保護。三、其他有利原告之見解：（一）李總統在八十四年 十月十二日裁示「中山科學研究院文職員工「品位加給」及『技術津貼』所得稅追繳 案，財稅單位對法律的引用，不宜因時而異，以溯及既往的方式，追課亦有不妥，本 案涉及人數眾多波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希行政院相關單 位儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。誠哉斯言，中華民國憲法保障人 民之權利義務不會因時而異，追課五年李總統亦認屬不妥，影響政府威信及當事人權 益。縱然不為原告權益計，亦得為國家科技發展長遠計，並非全然免稅的租稅優惠制 ，是為中科院吸收優秀新血輪，永續發展的不二法門；試問無天弓飛彈之順利部署， 豈有美製愛國者飛彈之獲得，無雄蜂飛彈已巡弋海疆，美製魚叉飛彈又豈易獲得，台 海和平因而確保不少，或明或暗之全民利益福祉，斷非一億餘元的區區稅收所得所可 比擬。被告機關基於職掌欲追課此一億餘元稅收本無可厚非，但其缺乏二位蔣故總統 之眼光與胸襟，以另類思維來思考，顯然又不符國家整體利益之要求，有因小失大之 譏。（二）又訴願法第十九條：「訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。 」第二十六條：「各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以熟諳法令 者為原則，其中社會公正人士、學者、專家不得少於訴願審議委員會成員三分之一規 定，原告認為此案牽連甚廣，行政院及財政部所屬訴願委員會未召開言詞辯論，亦有 失公允。（三）再則中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分 為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同 領受品位加給（是故中科院的軍官較非在中科院任職之軍官多領了一筆品位加給）， 但軍官的品位加給至今仍是免稅，而文官、科聘人員的品位加給如不能免稅，將導致 同工不同酬的不平衡心理產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術 加給免稅的另一主要考量之因素。（四）聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起 中小學教師之課後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。（賦稅署長王得山 表示，過去財政部不瞭解中小學教職員有政府發放薪資以外的所得，最近有人向財政 部查詢，財政部在研究稅法規定後，發現這類所得並不是稅法規定之免稅範圍，因此 發佈新解釋令，並且由今年起適用。檢視此篇報導，原告赫然發現財稅單位並未就另 發現應徵之稅捐者，依法應補徵教職員五年漏稅額並予於處罰，僅以「不瞭解」一詞 帶過。另外軍醫除軍餉免稅外，在軍醫院執業的加給均需繳稅，而中科院軍職員工除 軍餉外，其研究加給（品位加給）亦可免稅賦。此種不公平的現象，顯示財稅單位嚴 重違法失職，圖利特定階層人士。（五）自立晚報八十七年五月二十三日報導中科院 的成立創始，及現今面臨的困境，追課品位（技術）加給所引起抗爭事件，十分詳實 ，其中提及中科院是由蔣介石總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦承認中科院的創 立，來自於動員戡亂時期所賦於總統權利而成立的研發機構，其享有免稅之租稅優惠 待遇，是可以推論而得。四、綜合上述，原告等認定中山科學研究院就其命名、成立 背景及動機、三十年來的研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第 一百六十七條規定之適用，復經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認證 權利，歷經二十五年的認證（有監察院的調查報告可證），國防部及中山科學研究院 代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅的法律效力為已確立。 以政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任的義務；縱或認為原 先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課，已免有損政府威信及 當事人權益（李總統裁示語），況且所得稅法第四條第八款但書規定有牴觸憲法第一 百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造．．．之規定，試問如果沒有經年累月的實 驗驗證再實際放大架設為工廠的實質勞務（心）提供，何來科學之發明與創造，學術 與技術之發明呢﹖由部份免稅的待遇，變為全部所得皆為應稅所得，是為降低待遇之 措施又牴觸憲法第一百六十五條．．．並依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障 ；憲法第一百七十一條法律與憲法牴觸者無效，中央法規標準法第十一條法律不得牴 觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令的 規定，足證財稅機關引用所得稅法第四條第八款中但書規定及稅捐稽徵法第二十一條 第一款之敍述欲追課中科院非軍職員工受領自國防部及中科院代表國家所核予之品位 加給（技術加給）免稅部份之所得稅，有不能適用之爭議。為此恭請鈞院依職權召開 言辭辯論並命令中山科學研究院參加訴訟，判決撤銷原處分及一再訴願決定，以保原 告權益，並符法制等語。 被告答辯意旨略謂︰一、本件原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取中科院薪資 所得中有三七七、八五六元屬「科技品位加給」或「技術津貼」為原告所不爭，而中 科院之預算雖分別依計劃編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品 位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計劃，悉依該院 所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定 額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。又中科院與聘僱人員之約定事項亦載明「 薪給」除實物代金及眷補費外，包括全部給與，此業經財政部台灣省北區國稅局派員 赴中科院現場查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字一六 八七三號函中所明示，是系爭「科技品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得， 即應依法合併申報繳稅。本局依法辦理補徵，揆諸前揭規定，並無不合，請予維持。 二、至訴稱扣繳義務人對系爭金額未予扣繳，稅捐單位皆未予置喙，顯證稽徵人員同 意中科院對該獎金認定為免稅範圍是屬合法乙節，查系爭「科技品位加給」或「技術 津貼」之所得性質為薪資乙項，已經財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○ 一號函明釋在案，不因扣繳義務人未依法辦理扣繳而視同免稅所得，原告所稱顯係誤 解。原告仍執前詞爭執，難認有理，請准判決駁回原告之訴等語。 　　理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得三七七、八 五六元，乃核定補徵稅額三七、八九七元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依 行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申 請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡 變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋， 稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中 科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年 後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工， 八十二年度領取自中科院薪資中之三七七、八五六元屬品位加給，為其所不爭，而中 科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技 術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品 位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給 或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全 部給與，業經財政部台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤， 並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加 給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。至原 告起訴主張：就中科院之命名、成立背景及動機以及三十年來之研發成就，自有憲法 第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條所定奬勵措施引伸出之租稅優惠 免稅規定之適用。所得稅法第四條第八款但書牴觸憲法。中科院給予科技人才之品位 加給或技術加給，不論發給之形式如何，皆有上述憲法規定引伸出租稅優惠免稅規定 之適用。而財政部（六十八）台財稅字第一一二○四、第三八五○一號函，仍確定依 上述租稅優惠予以免稅，中科院亦始終未開立扣繳憑單，稽徵機關逐年審查該院預算 亦未予置喙。信賴保護原則因而確定。嗣縱認原先之承諾有更改必要，亦必採不溯既 往原則，方為合理云云。惟查憲法規定提高從事教育、科學等工作者之待遇，並不表 示該項工作者其所得享有免稅之特權。原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲 云云，要無可取。又本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給 與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與 不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」 之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事 項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之 科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四 條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往 該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式 ，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該 院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究 計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作 ，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按 月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將 增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位 加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供 勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之 規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期 間，被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。至所稱信 賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予 保護或給予合理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明 ：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依 法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案 給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬 第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科 院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月 起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．． 」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適 用。是原告應依規定申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款三七、八 九七元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。 又本件事實已臻明確，原告請行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併此敍明 。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 三十 日 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 評 事 廖 政 雄 評 事 高 秀 真 評 事 吳 明 鴻 評 事 趙 永 康 評 事 沈 水 元 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 郭 育 玎 中 華 民 國 八十八 年 五 月 三 日