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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一七六八號 　　原　　　告　乙　○ 　　　　　　　　　　　　　　號 　　訴訟代理人　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十七日台八 七訴字第四二三三八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究 院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三五六、四○○元，乃核定補徵 稅額三五、九九四元，並就所漏薪資所得部分，屬罰鍰六、八○○元。原告不服，申 經復查結果，除罰鍰部分准予註銷外，其餘未准變更，原告就取自中科院薪資所得三 五六、四○○元部分。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍 兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰一、系爭所得應免徵所得稅：㈠蔣總統於五十五年鑑於國際情勢 日緊，國防科技必須力求自主，以使國家屹立不搖，遂根據動員戡亂時期臨時條款第 四條戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針 。第五條總統為適應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機構、人事機構及其組織 所授於的權力，創立中山科學研究院，並依據憲法第一百六十五條國家應保障教育、 科學、藝術工作者之生活，並依國民經濟之發展，隨時提高其待遇，第一百六十六條 國家應獎勵科學之發明與創造，保護有關歷史、文化、藝術之古蹟、古物。第一百六 十七條國家對於左列事業或個人，予于獎勵或補助．．．三、於學術或技術有發明者 。．．．為法源，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所 得稅之租稅優惠，並稍為彌補軍文職人員同工不同酬之憾，且為網羅滯留海外人才， 歸國效命之有利因素，以憲法為國家之根本大法，第一百七十一條法律與憲法牴觸者 無效之法定鐵則，原告據此主張被告及其上級督導機關財政部引用稅捐稽徵法第二十 一條第一款追課五年稅之處分事件顯然無效。蓋部分免稅突然轉為全部所得皆為應稅 所得，實為實質的降低待遇措施，自難謂無牴觸憲法第一百六十五條依國民經濟之發 展，隨時提高其待遇之保障。就中科院之命名、創立時之背景動機、及三十餘年的發 展成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三項之適用 ，應為無可置疑之事實。㈡再按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之．．．第三類：薪資所得．．．凡公、教、軍、警、公私立事業職工薪資及提 供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得各種薪資收入為所得額 。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月 或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」為所得稅法第十四條第一項第三類所明 定。同法第四條第八款「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國 政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修 、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學 金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」中之但書規定，顯然為 德不彰，牴觸憲法第一百六十七條國家應獎勵科學之發明與創造．．．第一百六十七 條第三項．．．於學術或技術有發明者．．．之保障。試問如沒有有經年累月實驗證 明，再放大架設等實際勞務（心）之提供，何來科學之發明與創造，學術與技術之發 明，原告據此主張，系爭之中科院代表國家所核予國防科技人材之品位加給（技術加 給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵 措施所引伸出租稅優惠之免稅規定之適用。二、政府機關對人民之信賴應予保護：㈠ 又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應 選擇對人民最有利之方法為之」，此乃法治國家行政權作用時之基本原則下，為避免 侵害人民的權利，依應為之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果是對人民 有利之授益處分，且其依據是之前即已核定所為之行政命令或機關與人民簽訂契約時 即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有 之授益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成授益決定之機關代為負擔。 而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，及衍伸至行政法上即為「信 賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生，以避免人民對國家法治之不信任， 而導致其他惡劣之後果（參鈞院七十年度判字第九七五號、七十一年度判字第一一一 ○號、七十九年度判字第二○九五號行政法院判決要旨。）㈡故公法之爭訟，應有右 述「信賴保護原則之適用」（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政機 關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政 機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並 依之作為行為依據，此種依據信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀 態中。⑴查本案品位加給（或技術加給）應否課徵所得稅，在六十八年財政部雖擬具 辦法於六十八年十一月八日台六十八財字第一一二○四號報行政院函准備查在案，並 以台財稅第三八五○一號函復國防部；國防部及中科院秉此尊循往例，就系爭所得仍 依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸出的租稅優惠獎勵措施（即所得稅法 第四條第八款，非但書部分）認為為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單於原告。甚者 ，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同 中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究補助費。就所得稅 法第九十五條稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依 照本法規定扣款繳納所授於稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責，從五十五年中科院創立 以至八十年長達二十五年的認證下，原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品 位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實，信賴保護原則亦 因而確立。⑵再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月 四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽 徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解，結果略以：「據中科院稱其員工薪資係分 本俸及品位加給『技術加給』兩部分，本俸依法課稅。至品位『技術』加給依所得稅 法第四條第八款規定為研究補助費，依法免納所得稅。」並函復納稅義務人略以：「 中科院員工研究（技術）加給，係政府為獎勵科技人員科技研究工作之研究補助費， 此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所 得稅法修正時將一併建議上級單位參採。」本案系爭所得依上開所陳，迨至八十年稅 捐稽徵機關仍為免稅所得。⑶溯自八十一年七月一日被告單位成立，對中科院給付 之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅 ，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部 建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範 圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性 質之品位『技術』加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」以 １、政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令 發布前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得為應稅所得。２、又被告亦坦承系爭 品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義。３、再就被告於該函中亦建 議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．．」依右述足證財稅機關亦認定系爭 品位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。三、其他有利原告 之見解：㈠李總統在八十四年十月十二日裁示「中山科學研究院文職員工『品位加給 』及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅單位對法律的引用，不宜因時而異，以溯及既 往的方式，追課亦有不妥，本案及人數眾多波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題 ，應予重，希行政院相關單位盡速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益，即 追課五年李總統亦認屬不妥，影響政府威信及當事人權益。縱然不為原告權益計，亦 得為國家科技發展長遠計，並非全然免稅的租稅優惠制，是為中科院吸收優秀新血輪 ，永續發展的不二法門。被告基於職掌欲追課此一億餘元稅收本無可厚非，惟以另類 思維來思考，顯然又不符國家整體利益之要求，有因小失大之譏。㈡又訴願法第十九 條：「訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。」第二十六條：「各機關辦 理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以熟諳法令者為原則，其中社會公正人 士、學者、專家不得少於訴願審議委員會成員三分之一」之規定，原告認為此案牽連 甚廣，行政院及財政部所屬訴願委員會未召開言詞辯論，亦有失公允。㈢再則中科院 組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員 、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官的品 位加給至今仍是免稅，而文官、科聘人員的品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬 的不平衡心理產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅的 另一主要考量之因素。㈣聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課 後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。檢此篇報導，原告赫然發現財稅 單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法應補徵教職員五年漏稅額並予於處罰，僅以「 不瞭解」一詞帶過。另外軍醫除軍餉免稅外，在軍醫院執業的加給均需繳稅，而中科 院軍職員工除軍餉外，其研究加給（品位加給）亦可免稅負。此種不公平的現象，顯 示財稅單位嚴重違法失職，圖利特定階層人士。㈤自立晚報八十七年五月二十三日報 導中科院的成立創始，及現今面臨的困境，追課品位（技術）加給所引起抗爭事件， 十分詳實，其中提及中科院是由蔣介石總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦承認中 科院的創立，來自於動員戡亂時期所賦於總統權利而成立的研發機構，其享有免稅之 租稅優惠待遇，是可以推論而得。四、綜合上述，原告認定中科院就其命名、成立背 景及動機、三十年來的研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一 百六十七條規定之適用，復經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認證權 利，歷經二十五年的認證，國防部及中科院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加 給（技術加給）免稅的法律效力為已確立。以政府本屬一體，對於人民之承諾有不可 不履行而分割承擔責任的義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既 往之原則，不宜追課，以免有損政府威信及當事人權益，況且所得稅法第四條第八款 但書規定有牴觸憲法第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造，．．．之規定。 從而，原告由部分免稅的待遇變為全部所得皆為應稅所得，是為降低待遇之措施又牴 觸憲法第一百六十五條：並依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障；憲法第一百 七十一條法律與憲法牴觸者無效，中央法規標準法第十一條法律不得牴觸憲法，命令 不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令的規定，足證財 稅機關引用所得稅法第四條第八款中但書規定及稅捐稽徵法第二十一條第一款之敍述 欲追課中科院非軍職員工受領自國防部及中科院代表國家所核予之品位加給（技術加 給）免稅部分之所得稅，有不能適用之爭議。為此，請行言詞辯論，並命中科院參加 訴訟後，判決撤銷原處分及一再訴願等語。 被告答辯意旨略謂：一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給 與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位 或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表 」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員 之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍 職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬 ，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技 品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費 或品位加給）三五六、四○○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額三五、九九 四元，要無不合。二、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報， 而今中科院復掣發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅 之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法 課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院 發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應 於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九 年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係 對法令之誤解。三、原告另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系 爭金額未予扣繳，均未予置啄，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬 免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情 事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦 理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十 三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委 無足採。四、且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系 爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法 規定補徵七十九年度綜合所得稅，依法並無不合。至中小學教師課後輔導等所得是否 應予補徵，或免予補徵五年等各節，財政部並未明定，且其案情各不相同，是不得比 較爰引，原告主張顯屬誤解。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。 　　理　由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七 十九年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得計三五六、 四○○元，乃核定補徵稅額三五、九九四元。原告不服，以系爭所得係研究補助費， 且係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，參照財政部六十八年十一月 三十日台財稅第三八五○一號函釋，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅 所得云云。申經被告復查結果，以原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取自中科 院薪資中之三五六、四○○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計 畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論 配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術 員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。且中科院聘僱人員 之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽 徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一 六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原 核定並無不合，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，主張：上開薪資所得 三五六、四○○元，無論係按職給付或按月給付，其性質均屬所得稅法第四條第八款 規定之研究補助費，依法應屬免稅所得，不得對之課徵所得稅，即系爭所得係依研究 計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給 付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一 號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予 置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於 經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則。況本件所得應依其本質審查，而非逕依給 付之方式認定；又中科院遲發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，僅以扣繳憑單為課稅 之認定標準，有悖依法課稅原則，且於法律規定有疑義而以命令補充時，應自新函令 頒布之日生效，本案認定課稅標準既未明確，不宜追溯補徵系爭所得稅云云。經查， 行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其 財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民 之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中 科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加 給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「 科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取 科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物 代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼， 核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之 適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品 位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠 字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開 始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為 獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便 利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預 算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語 。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給 與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪 資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法 並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅就解釋該稅法條文文義加以闡明之 行政院及財政部之函釋見解有異，而有變更，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒 布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。至中小學教師課外輔導所得應否課 徵所得稅，係屬另事，原告自不得據該事例謂系爭所得亦不得起課所得稅。從而，原 處分課徵原告本件系爭所得稅，無違憲法第一百六十五條、第一百七十一條及中央法 規標準法第十一條之規定，原告主張，核無足採。本件原處分揆諸首揭規定，洵無違 誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回 。另本件事證已明，原告聲請為言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併此敍明 。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 三十 日 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 評 事 廖 政 雄 評 事 高 秀 真 評 事 吳 明 鴻 評 事 趙 永 康 評 事 沈 水 元 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 佩 玲 中 華 民 國 八十八 年 五 月 一 日