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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第二九○一號 　　原　　　告　乙○○ 　　　　　　　　　　　　　送達 　　被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 右當事人間綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月三十一日台八十 七訴字第四二七二○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱 中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二七二、九八八元，被告乃核發稅單補徵該年 度綜合所得稅二三、七七八元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願 、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略以：一、原告原於八十五年五月二十六日提起再訴願，而再訴願決定 書係於八十七年八月三十一日作成，其決定期間已逾三個月又三日，違反訴願法第二 十條規定，應為無效，則原處分已於八十七年八月二十九日因決定機關逾期未為決定 而撤銷。二、財政部與國防部就依所得稅法所定有關本件所得是否免稅之爭執，自六 十八年十一月始，至八十四年十月止，經長達十多年之論爭未能獲得定論，直至八十 四年十月行政院秘書長始以八十四年財三七○○七號函釋裁決定案，然財政部內部關 於法規適用意見之統合，亦遲至八十五年十二月始完成，而原處分所稱原核定並無不 合，實屬曲解法令。在八十五年十二月以前，無論是行為時所得稅法或稅捐稽徵法之 規定，或行為後之法律有所變動，財政部應不得就國防部之免稅條款主張加以停止適 用，而被告竟強行適用行政院秘書長函，顯屬違法。三、國防部之免稅條款，訂定於 民國六十八年以前，其時中科院尚屬開創早期，當時之財政部及審計部均未就該「國 防部之免稅條款」為任何異議。另財政部雖然早在六十八年十一月八日以台六十八財 第一一二○四號函釋，行政院亦准予備案，但也僅止於備查了事，其並未進一步採取 行動阻止國防部堅持「免稅條款」係合法適用之主張，且一直任其延宕至民國八十四 年十月十七日止，才由行政院秘書長以八十四財三七○○七號函予以明定。而向其共 同上級機關尋求法規釋疑的機關，並不是財政部所提起，而是國防部於八十四年九月 二日以（八四）珍琥字第二二九一號函請行政院裁斷的結果，財政部怠忽職權作為， 是否應構成違法論，應由鈞院另行審酌，惟此非可歸責於中科院之員工，乃無可爭議 。則在民國八十四年十一月以前之「法令解釋」與「免稅條款」疑義期間，對中科院 研究員工來說，相對於財政部的法令解釋，本質上乃是無法狀態之情形，若強行適用 應稅之法令，即屬違反法令之適用。四、國防部所主張之「免稅條款」，對於信賴官 方保謢的中科院員工並沒有喪失其法律效果，因中科院乃屬於行政院國防部之一部分 ，財政部依法只能於依法解釋的之見解獲上級肯定即八十四年十月以後，才得適用依 其觀點解釋之稅捐稽徵法或所得稅法之條文，但也只能要求國防部立即改正，並自民 國八十四年十月以後不得再適用「免稅條款」，不應允許擴張其片面認定加責任義務 於無辜之中科院員工，受政府法令合法保護之員工之安全信賴，不應受到違法威脅及 傷害。五、被告引用財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函釋 ，謂「參照司法院大法官釋字第二七五號解釋，非可歸責於納稅義務人之事，准予免 罰。」既然財政主管機關自身所引釋的法規見解，都認定非可歸責於納稅義務人之事 由，已經是非常明白，原告自始即是無辜的受害者，基於法律普遍的公平正義，不得 強課予無辜者予任何法律義務的原則應予以堅持貫徹，否則即屬違法之行政作為。六 、綜前所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請求一併予以撤銷等語。 被告答辯意旨略以︰一、按「中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科 學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給 與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞 務所取得之報酬，不適用之。」為行為時所得稅法第四條第八款所規定。次按「公、 教、軍、警、公、私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計 算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、工資、 津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但 為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依 同法第四條規定免稅之項目，不在此限。」復為同法第十四條第一項第三類所明定。 二、本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬苗栗縣分局核定綜合所得 稅總額六四二、一六五元，應補稅額二三、七七八元，原告不服，就核定其取自中科 院之「技術津貼」二七二、九八八元項目，依法申請復查，原告主張「技術津貼」不 屬薪資所得為免稅所得，經查中科院所核發「技術津貼」之性質，為經常性研究補助 費給與，且按月按職級定額支給，依首揭規定核屬提供勞務取得之報酬，為薪資所得 ；另中科院對於給付非軍職員工八十二年度之「品位加給」及「技術津貼」，已依規 定填發扣免繳憑單在案，又根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七Ｏ Ｏ七號函復國防部八十四年九月二日（八四）珍琥字第二二九一號函稱：「貴部報院 為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與 現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」，又依財政部八十五年十 二月五日台財稅第000000000號函示「．．．中山科學研究院支付非軍職人 員『科技品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月定額給付，核屬所 得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法課徵綜合所得稅。」復查後認 為原核定並無不合，應予維持。原告於訴願階段復主張行政命令不可溯及既往，經查 中科院所訂科技人員品位加給支給標準表及技術員薪給標準表之等級，每月按職級定 額領取科技品位加給或技術津貼，該院與其聘雇人員之約定事項亦載明所指薪給除實 物代金及眷補費外，包括全部給與，又財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員 前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係 採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日（八十 一）訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年度開 始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為 獎勵科技人員竭盡心力參與研發工作，另編列研發人員補助費及技術津貼。為便利作 業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內 （如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足 見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給與，且依 職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款 但書及第十四條第一項第三類規定，核非免稅之所得，被告於法定核課期間內依法發 單補徵稅款，並無不合。綜上所述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定，並無違 誤，請駁回原告之訴等語。 理 由 按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、 教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學 或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學 金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第 四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得， 為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額； 前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按 年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費 及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免之項目，不在此限，復為同法第 十四條第一項第三類所明定。本件被告以原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報 取自中科院之薪資所得計二七二、九八八元，乃核定補徵稅額二三、七七八元。原告 訴稱：（一）再訴願決定書作成時，已逾提起再訴願之日起三個月又三日，違反訴願 法第二十條規定，應為無效。（二）財政部與國防部就本件所得是否免稅之爭執，自 六十八年十一月始，至八十四年十月行政院秘書長八十四年財三七○○七號函釋始予 定案，財政部內部亦至八十五年十二月始統合其意見，是在八十五年十二月以前，財 政部應不得停止國防部主張之免稅條款。且民國六十八年以前，時財政部及審計部對 本件所得為免稅均無異議，行政院就財政部六十八年十一月八日以台六十八財第一一 二○四號函，僅准予備案，而未阻止國防部適用「免稅條款」，延宕至民國八十四年 十月十七日止，始明定為應稅，此非可歸責於中科院之員工，是在民國八十四年十一 月以前，本件乃處於無應稅之法令狀態之情形，不得對原告補徵此期間以前之稅款。 （三）原告於八十四年十月就本件所得係屬免稅，信賴政府之作為，應獲保護。財政 主管機關已認定本件非可歸責於納稅義務人，而得免罰，自不得再強課以原告以任何 法律義務云云。惟查：（一）中科院之預算分別依計畫編列人事費支應其員工之各項 給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不 同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之 等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項 亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科 技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條 第八款免納所得稅規定之適用。（二）財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前 往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式 ；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省 北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研 究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭 盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人 員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助 費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給 付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按 月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十 四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。（三）系爭應納稅款既未逾稅捐稽 徵法第二十一條所定核課期間，被告自得依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款 。（四）財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定 額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給 付之系爭所得准予免稅之承諾，原告謂其因此而取得本件所得為免稅所得之信賴，應 享受信賴保護之利益云云，並不足取。（五）本件原告之所得應課徵所得稅，係行為 時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，原告即有依該法就本件所得繳納 所得稅之義務，不待財政部六十八年台財稅三八五○一號或行政院秘書長八十四年台 財三七○○七號函之發布生效。至前開函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，以 利適用，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日有其適用 ，原告主張須待前開行政院秘書長函發布後始得對原告徵稅云云，自非可取。（六） 按「原告指摘訴願決定已逾訴願法第八條第二項（現行法第二十條）所定三個月之期 間一節，固屬事實。惟官署辦理訴願案件如有延不決定之情形，人民僅得向其上級監 督官署呈請督促迅速進行。雖其決定遲緩，究於其效力無何影響。」本院四十八年判 字第八十五號判例著有明文，查本件再訴願決定縱如原告所述未於三個月內作成，依 前開判例，並非無效，原告主張其為無效云云，自非可採。綜上所述，本件原告有系 爭應稅所得，依法應為申報繳稅而未為，被告依首揭規定補徵原告稅款二三、七七八 元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 林 家 惠 評 事 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日