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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第二九○九號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月九日台八十七 訴字第四四三九九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱 中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二二五、○○○元，被告乃核發稅單補徵該年 度綜合所得稅一一、三三八元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願 、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略以︰一、所得稅法第九十四條第一項規定「扣繳義務人於扣繳稅款時 ，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人， 如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退 還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。 」明白規定扣繳義務人中科院主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。另所得稅 法第八十九條固規定：「扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致 無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。」惟並不適用於中科院非軍職員工 五年補課稅案件，蓋以中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，復有國防部、行政 院等上級機關可資追究，非無從也。所以財政部及其所屬各區國稅，直接向中科院非 軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法法定之程序正義。二、財政部六十八 年台財稅第三八五○一號函之徵免原則及行政院台八十四財三七○○七號函補充規定 ，明顯變更人民之權利、義務，有牴觸中央法規標準法第五條、第六條之爭議，復未 遵同法第七條即送立法院之規定，亦明顯有違程序上之正義。三、就稅捐稽徵法與所 得稅法之規範言，稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為課徵所得稅之特別法，依 特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標 對象顯然為中科院，及其上級機關國防部、行政院。四、綜前所述，原處分及一再訴 願決定均有違誤，請求一併予以撤銷等語。 被告答辯意旨略以︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各 項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之 單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪 給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其 聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以 該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取 得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員 之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，依行為時所得稅法第四條第 八款但書、財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函、八十四年八月 十四日台財稅字第八四一六四一四一八號函及行政院秘書長八十四年十月十七日台八 十四財三七○○七號函規定，原核定以系爭所得二二五、○○○元，併課當年度綜合 所得額，核定應補稅額一一、三三八元，要無不合。二、原告主張於申報所得稅時， 即依當年扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而在認定標準未明確前， 追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則一節。按財政部六十八年十一 月三日台財字第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額 發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年 度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得 應合併申報課稅，已臻明確。三、原告主張稅捐機關人員逐年審閱中科院相關之會計 資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究 補助費，屬免稅所得乙節，經查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法 扣繳、申報情事，於被告成立前之八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中 科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，是原告主張委無 可採。且按現行所得稅法對此相關之規定，係於五十二年制定，對系爭「品位加給」 及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一 年度綜合所得稅，於法並無不合。四、原告主張按所得稅法第八十九條第二項規定， 稽徵單位有義務先向扣繳義務人進行追繳，而不得向納稅義務人徵收一節，查本件原 告依所得稅法第二條、第七十一條第一項既有應稅所得，即應依法合併申報綜合所得 稅，原告未依規定合併申報，原告據以併課補徵，要無不合。五、綜上所述，本件原 處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。 理 由 按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、 教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學 或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學 金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第 四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得， 為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額； 前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按 年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費 及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法 第十四條第一項第三類所明定。本件被告以原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏 報取自中科院之薪資所得計二二五、○○○元，爰核定補徵稅額一一、三三八元。原 告訴稱：（一）扣繳義務人即中科院主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務，另 依從新從輕原則，被告不得對原告追課五年稅捐。（二）前開財政部行政院秘書長函 ，明顯變更人民之權利、義務，牴觸中央法規標準法第五條、第六條及第七條之規定 ，明顯違反程序上之正義。（三）依特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法第二十一條 第一項第一款、第三款之規定，對象顯然為中科院，及其上級機關國防部、行政院， 而非原告云云。經查：（一）本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中 科院之本件所得一節，為訴辯雙方所不爭，所爭執者乃本件所得是否為應稅所得。（ 二）中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技 品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂 「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領 取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實 物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼 ，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定 之適用。另被告於八十二年間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品 位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠 字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開 始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為 獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便 利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預 算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語 。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性給與，且其係 依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但 書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。（三）原告之系爭非免稅 所得，應依法報繳而未為之，且其應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期 間，被告自得依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款。（四）所得稅法第九十四 條固規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規 定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義 務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但 扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此乃課與扣繳義務人有關扣繳義務之規定， 而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位，原告既有 納稅義務，被告自仍得對原告補課稅款。又按稅捐稽徵法有關從新從輕原則之適用， 以法律業經修正為必要。查為本件所得課稅依據之所得稅法法文，自五十二年制定後 未經修正，是應無適用從新從輕原則之可言。（五）前開財政部六十八年台財稅三八 五○一號函及行政院秘書長八十四財三七○○七號函均係就所得稅法已為之規定，闡 明其內涵，以利適用，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，並未具有變更人 民權利義務之效力，亦非中央法規標準法所定之法規，自無須依該法第七條於發布後 送立法院，原告以前開各函有違中央法規標準法第五條、第六條、第七條規定云云， 並非可採。（六）按特別法優於普通法之原則，係於不同之法律就同一事項為規定時 ，始適用之。查稅捐稽徵法第二十一條有關稅捐核課期間之規定，於所得稅法中並未 就此事項重為規定，前開二法律之間，自無庸比較何者為普通法、特別法以決定孰先 適用。原告以所得稅法係稅捐稽徵法之特別法，認有關核課期間之規定係針對中科院 、國防部及行政院而為，進而謂補課稅捐之對象為中科院等，並非原告云云，自非有 據。綜上所述，本件原告依法應申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵原告稅 款一一、三三八元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應 予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 林 家 惠 評 事 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日