裁判書系統

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第二九一二號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十五日台八十 七訴字第四五○二一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱 中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三二三、一三六元，被告乃核發稅單補徵該年 度綜合所得稅四二、○○八元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願 、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨及補充理由略以︰一、系爭所得應免徵所得稅：（一）民國五十五年間 總統鑑於國際情勢日緊，國防科技必須力求自主，以使國家屹立不搖，遂根據動員戡 亂時期臨時條款第四條、第五條創立中科院，並以憲法第一百六十五條、第一百六十 六條、第一百六十七條為法源，核與中科院非軍職員工部分所得免徵所得稅之租稅優 惠，並藉此稍為彌補軍、文職人員同工不同酬之憾，及創造網羅海外人才歸國效命之 有利因素。（二）被告以原告於中科院服務期間所取得之品位加給、技術津貼為按月 給付，其性質屬於經常性研究補助費，且符合所得稅法第四條第八款但書「為提供勞 務之所得不在此限」為理由，突於八十三年變更認定開始徵稅，並依所得稅法第二十 一條核課期間為五年之規定，追溯五年。（三）細察所得稅法第十四條第一項第三類 其中所列雖有各種補助費，唯同條文但書亦稱如符合第四條各款規定者，不在此限， 被告豈可一面聲稱原告取自中科院之「品位加給、技術津貼」為經常性「研究補助費 」，一方面又稱應予課徵追溯，明顯違犯法理。況同法第十四條第一項第二類所稱按 月按年給付者，僅限於退休金或養老金，被告所為顯係擴張解釋法律。二、被告違反 行政命令生效日期之規定：（一）被告主張系爭「品位加給、技術津貼」是否應稅， 已於六十八年台財稅三八五○一號函補充解釋在案，原告自應受該函拘束，應予課稅 ，查該函為一「徵免原則」，其受達機關為扣繳義務人中科院之主辦會計，其中闡述 ：「一、凡依職級按月定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度 申報綜合所得稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案按職級按月給付者，則為 研究補助費，依法可免納所得稅．．．」：１、如前所述，當年補充解釋顯然授權扣 繳義務人依事實認定系爭所得係屬何者，是否應稅或免稅。而扣繳義務人依據系爭所 得發放之理由為獎勵科學研究且係個案申請，認定符合所得稅法第四條第八款之規定 ，免納所得稅。２、扣繳義務人曾函告財政部臺灣省北區國稅局謂：中科院自年度開 始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐日實施，各項研究計畫除一般經費外，為 獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費（品位加給、技術 加給），．．．足證系爭所得確為研究補助費，且為個別計畫，分別編列，且僅研發 人員始得受領，並非如被告所言為通案給與。３、財政部賦稅署於民國八十年一月四 日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資所得繳稅非盡合理之建言，移交桃園縣 挩捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭解結果，略以：「．．．據中科院稱其員工 薪資係分本俸及品位加給（技術加給）（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品 位、技術加給依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。」並函復納稅義務人 略以：「中科院員工研究（技術）加給，係政府為獎勵科技人員科技研究工作之研究 補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制， 此案俟所得稅法修正時一併建議上級單位參採。」系爭所得依上開所陳，至民國八十 年稅捐機關仍視為免稅所得。４、溯自八十一年七月一日財政部臺灣省北區國稅局成 立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八 款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第00000 000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付 ，致應列入課稅範圍之因素，採不溯及既往原則：明定自八十二年度起，中科院非軍 職人員研究補助費性質之品位、技術加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報 綜合所得稅。」５、被告依前項函文之精神，自八十三年九月變更認定，要求扣繳義 務人對系爭所得開始徵稅，並以核課期間為五年為由，追溯自七十九年以迄八十三年 之研究補助費。原告以為法律之本文未曾修訂，且未見其它補充解釋變更六十八年台 財三八五○一號，遲至八十四年十月七日行政院始以八十四台財字三七○○七號函補 充解釋，略以：「品位加給、技術津貼」與現行法令不合，應予課稅。爾後八十五年 財政部始函釋變更認定系爭所得應予課稅並追溯五年。６、依上說明，明顯可知無論 財政部六十八年台財稅三八五○一號函，或行政院八十四年台財三○○七號函皆為補 充解釋法律之解釋令，此點亦由鈞院八十七年度判字第二○一九號判決揭示：「首揭 所得稅法之規定也一直未變，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部函釋變更。」為鈞 院之評事所確定，故行政院八十四台財稅三七○○七號函為補充財政部六十八台財稅 三八五○一號函之不足，由是財政部台財三八五○一號函則為補充所得稅法第四條第 八款之不足，被告自應遵循其上級機關行政院七十八年四月二十九日台八十七規字第 一○九○四號函行政命令生效日期之規定，自八十四年十月十八日起始得對系爭所得 課徵所得稅，不應另生追溯五年之議。三、政府機關對人民之信賴應予保護：（一） 按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定之前，如對人民權益有所影響，應 選擇對人民最有利之方法為之。」況且若其中之一機關施行之結果是對人民有利之授 益處分，且其依據是之前已核定所為之行政命令或機關與人民簽訂契約時即為之固有 宣示，則縱或與其他機關有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之授益結果， 加以追回，或有追回必要時，亦應由做成授益決定之機關代為負擔。而此行政作用之 限制，是基於誠信原則，衍伸至行政法上即為信賴保護原則及不溯及既往原則。（二 ）公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，不論行政機關之決定是否合法，除重大 且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人 民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種依據 信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中。（三）再就財稅機關之 作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科 院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派 員瞭解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給（研究補助費）兩 部分，本俸依法課稅，至品位加給依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。 （四）溯自八十一年七月一日財政部臺灣省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位 加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，滋生疑 義，乃以八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量 中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素， 採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位加 給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」以：１、政 府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者之作為，是以在未有新函令發布 前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅所得。２、被告坦承系爭品位 加給（及技術津貼）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，並於同函中亦建議「採不溯既 往原則：明定自八十二年度起．．．」。依前述，足證財稅機關亦認定本件品位加給 （技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。（五）聯合報八十七年二月 二十六日報導，今年起中小學教師課後輔導、暑期學藝活動所得，要開始繳納所得稅 。而依財政部賦稅署長之說明，因過去財政部不瞭解中小學教職員有政府發放薪資以 外的所得，最近有人向財政部查詢，財政部在研究稅法規定後，發現這類所得並不是 稅法規定之免稅範圍，因此發布新解釋令，並且由今年起適用，並未就另發現應徵之 稅捐，依法補徵教職員五年漏稅稅額並予處罰，僅以應補徵教員五年漏稅額並予以處 罰。顯示不能維持法律之一致性，對原告不公。（五）自由時報八十七年五月二十三 日報導中科院的成立創始，及現今面臨的困境，追課品位加給所引起抗爭事件，顯然 輿論亦承認中科院的創立，係來自動員戡亂時期臨時條款總統權利而成立的研發機構 ，其享有免稅之租稅優惠待遇，是可推論而得。四、財政部稅制委員會於所編印各版 所得稅法令彙編中，向人民宣示「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行 核定，一律不再援引適用」。經查七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙 編中，皆未列入財政部六十八年台財稅三八五○一號函及行政院台八四財三七○○七 號函，則前開二函必須經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院 如欲對本件品位加給或技術津貼起課稅賦，必須重新函示。是以財政部及行政院欲起 課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否 則即違反「禁反言–政府機關言出必行，不能反悔」之原則。五、自六十八年稽徵機 關函示徵免原則以來，至八十三年確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並 多次向桃園縣稅捐稽徵處及財政部臺灣省北區國稅局據實說明，而主管機關以前述七 十九年、八十三年、八十七年版所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分 免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關之不作為默示，乃 基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務行政機關之相互認定並合於行政 行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作成生涯規畫，處置財產 ，復無扣繳憑單，故應有行政法上「信賴保護」原則之適用。依鈞院七十六年度判字 第四七四號判決意旨，及一般法學原理，皆言「信賴保護原則」係指人民信賴政府機 關之決定，就其生活關係已有適當安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言。 是以財稅機關在七十九年、八十三年版所得稅法令彙編中之前開宣示及長期不作為之 默示，所造成之財政部六十八年台財稅三八五○一號函無效之法律效力，應使中科院 非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號函發布前享有信 賴保護的利益。因此往前補課五年稅之處分顯然違背財稅機關之承諾，實屬違法。六 、所得稅法第九十四條第一項規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人， 並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關 核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之 數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人 中科院主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。另所得稅法第八十九條固規定： 「扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關 得逕向納稅義務人徵收之。」惟並不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案件，蓋以 中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，復有國防部、行政院等上級機關可資追究 ，非無從也。更何況稅捐稽徵法第四十八條之三復有「納稅義務人違反本法規定，適 用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之 法律。」及中央標準法第十八條「．．．但舊法有利於當事人而新法未廢除或禁止所 聲請事項，適用舊法規。」之立法旨意，皆明白律定認事用法之原則，必須優先考慮 對人民最利之部分後，仍然無法免除其責時，方得對人民處分。所以財政部及其所屬 各區國稅，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四 條第一項法定之程序正義。七、財政部六十八年台財稅第三八五○一號函之徵免原則 及行政院台八十四財三七○○七號函補充規定，明顯變更人民之權利、義務，有牴觸 中央法規標準法第五條、第六條之爭議，復未遵同法第七條即送立法院之規定，亦明 顯有違程序上之正義。八、就稅捐稽徵法與所得稅法之規範言，稅捐稽徵法為稅法之 普通法，所得稅法為課徵所得稅之特別法，依特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法第 二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標對象顯然為中科院，及其上級機關國防 部、行政院。九、綜前所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請求命中科院參加訴 訟及行言詞辯論後，一併予以撤銷等語。 被告答辯意旨略以︰一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國 政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織， 為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但 受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人 之綜合所得總額，以及其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得： 凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得：一、薪資 所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；二、前項薪資包括 薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之 退休金或養老金。．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第 三類所明定；又「稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定 期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅者，其核課期間為五年。．． ．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」 及「前條第一核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅 捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第 一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列 人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非 軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給 標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「 技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外 ，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」， 核屬其因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前 往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採 按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日中科院以 （八十一）訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院 於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經 費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津 貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回 歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益 ）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究 補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法 第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃 屬應課稅之薪資所得殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾越前揭稅捐稽徵 法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、 原告主張稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定逐年至中科院查閱會計資料，而對 該研究補助費未予扣繳，均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院對該所得性質 認定為研究補助費，屬免稅範圍一節。經查：納稅義務人如有所得稅法第十四條第一 項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定 ，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告 之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之 所得不負申報納稅之義務，是原告之指摘，顯屬誤會。四、綜上所述，原處分及所為 復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。 理 由 按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、 教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學 或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學 金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第 四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得， 為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額； 前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按 年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費 及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法 第十四條第一項第三類所明定。本件被告以原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏 報取自中科院之薪資所得計三二三、一三六元，爰核定補徵稅額四二、○○八元。原 告訴稱：（一）系爭所得係研究補助費，而非薪資，依行為時所得稅法第四條第八款 規定，應屬免稅所得，被告就所得稅法第八條但書為擴張解釋，實有未合。（二）經 桃園縣稅捐稽徵處調查結果，認本項研究品位加給依法免納所得稅，至八十年止，稅 捐稽機關均認為屬免稅所得。本件所得縱應課稅，應待八十四年十月十八日行政院前 開函生效後始可起課，不得追溯起課。（三）稅捐稽徵機關長期來認本件所得免稅， 已使原告對之產生信賴，政府對原告此項信賴，應予保護。（三）自八十七年起，中 小學教師課後輔導、暑期學藝活動所得，要開始繳納所得稅，未溯及以往起課，原告 之所得則否，對原告顯然不公。（四）扣繳義務人即中科院主辦會計，有先行代納稅 義務人繳納之義務，另依從新從輕原則，被告不得對原告追課五年稅捐。（五）財政 部前開六十八年函及行政院前開函，牴觸中央法規標準法第五條、第六條、第七條規 定。依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，本件原告非稅捐稽徵之 對象云云。經查：（一）本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院 之本件所得一節，為訴辯雙方所不爭，所爭執者乃本件所得是否為應稅所得。（二） 中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位 加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科 技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科 技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代 金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核 屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適 用。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍 職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日 （八十一）訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資 扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實 施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研 發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式 ，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及 作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術 津貼之所得，屬經常性給與，且其係依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬 ，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之 薪資所得。（三）原告之系爭非免稅所得，應依法報繳而未為之，且其應納稅款既未 逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵 稅款，即與租稅法定原則無違。（四）財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋 原已明白指出凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課 稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得 稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默 示。又縱前開財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函未收列於財政部賦稅署編印 之七十九年版、八十三年版、八十七年版所得稅法令彙編，嗣後不得再予援用，惟被 告亦未另為其他處分使原告信賴本件所得係屬免稅，是原告不得謂其已信賴本件所得 係屬免稅，而應受信賴保護。又桃園縣稅捐稽徵處大溪分處縱曾向其上級之稅捐機關 表示本件所得依法免納所得稅，或財政部臺灣省北區國稅局向財政部建議本件所得應 採不溯及既往原則，均屬稅捐機關內部意見之表達，並非對外向原告等納稅義務人作 成免稅或不補課稅款之處分，原告無由產生本件所得應屬免稅之信賴。（五）本件原 告稱本件所得縱屬應稅，亦應待行政院前開函發布後始起課，且財政部對中小學教師 課外輔導所得並未追溯起課所得稅，對原告則予追溯課稅，有失公平一節，查本件原 告之所得應課徵所得稅，係依據行為時所得稅法第四條第八款之規定，納稅義務人自 該法公布施行後即有依該法繳納所得稅之義務，原不待行政院秘書長八十四年十月七 日（八十四）台財三七○○七號函發布後始得予課稅，原告謂被告所為違反行政命令 生效日期之規定云云，並無可採；另前開法文於五十二年公布施行後，迄未經修正， 則被告對原告課徵稅款，並無追溯適用法文而為課稅之可言。而中小學教師之課後輔 導所得，如何課稅，與本件稅款應否補課，分屬二事，原告自不得據該事例謂本件所 得亦不得起課所得稅。再者，稅捐稽徵法有關從新從輕原則之適用，以法律業經修正 為必要，為本件所得應課予稅之依據之所得稅法法文既未經修正，自亦無適用從新從 輕原則之可言。（六）所得稅法第九十四條固規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通 知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣 稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅 義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此 乃課與扣繳義務人有關扣繳義務之規定，而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變 更納稅義務人之納稅義務順位，原告既有納稅義務，被告自仍得對原告補課稅款。（ 七）特別法優於普通法之原則，係於不同之法律就同一事項為規定時，始適用之。查 稅捐稽徵法第二十一條有關稅捐核課期間之規定，於所得稅法中並未就此事項重為規 定，前開二法律之間，自無庸比較何者為普通法、特別法以決定孰先適用。原告以所 得稅法係稅捐稽徵法之特別法，認有關核課期間之規定係針對中科院、國防部及行政 院而為，進而謂補課稅捐之對象為中科院等，並非原告云云，自非有據。（八）扣繳 憑單僅屬證明所得金額及扣繳稅款數額之證明文件，而非產生結算申報義務之要件， 原告於取得系爭所得後，既知所得之來源及數額，無不能申報之可言，原告謂其未取 得扣繳憑單，即謂其無申報義務，並無足取。綜上所述，本件原告依法應申報系爭所 得而未申報，被告依首揭規定補徵原告稅款四二、○○八元，一再訴願決定遞予維持 ，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 林 家 惠 評 事 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日