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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第二九三五號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十日台八七訴 字第四四六○二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院 （以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）五二五、二八○元，乃核定補徵稅 額八六、一五五元。原告不服，就取自中科院薪資所得五二五、二八○元部分，申經 復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯 意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰一、雖於所得稅法第十四條第一項第三類有規定：「個人之綜合 所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、 警、公司事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上 取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎 金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」但又按「 左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構、 教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學 或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。」此所得稅法第四條第八款為奬 勵參與研究而設之租稅優惠之明文規定意旨。就此可知，國防部中山科學研究院是為 一發展國防科技所設之研究機關，故其若為奬勵研究之目的，而給與之奬金或補助費 ，應有此之租稅優惠條款之適用，而無須受所得稅法第十四條第一項第三類規定之拘 束，迨無疑義。二、「但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報 酬，不適用之。」此亦為所得稅法第四條第八款為租稅公平，對本款前段所設之限制 規定。故若中科院因奬勵研究所給與之奬金或補助費，實為授與人提供勞務所得之報 酬，此為需納稅捐非租稅優惠之對象，此亦理所當然。然就此中科院所給與原告之「 研究補助費」（工作補助費）所得，與原核定稽徵機關所爭執之處，為其究屬所得稅 法第四條第八款本文免稅部分抑或但書非免稅部分。依財政部六十八年十一月三十日 所發給中科院台財稅字第三八五○一號函示為判準：「凡依職級按月定額發給者， 應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申 報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為 研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得 人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳 應納稅額，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應 於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八 財第一一二○四號函准予備查在案。」依其意旨，財政部對所得稅法第四條第八款但 書之判準，是以「通案依職級按月定額發給」為條件，認定是否為所得稅法文中之「 薪資所得」，而薪資所得，即為「提供勞務之報酬」。然以此方式之解釋疑義，於原 決定書中未能有令人折服之解答，原告實有以下疑惑：㈠在所得稅法條文中並無規定 認定報酬之給付方式為何，何以財政部可單以中科院之給付方式，即為「非免稅」之 解釋﹖獎金與補助費究需為何種給付方式，方符合免稅規定﹖因於八十五年二月八日 立法院第一會議室所召開之公聽會中，財政部賦稅署官員解釋其是依據所得稅法第十 四條第一項第三類第二款為認定。但縱於此法文中固有「補助費」項目之規定，然並 不代表其以「×費」、「×補助」之名即為薪資之一部，如是依所得稅法第四條第八 款規定為獎勵研究而發給，即使使用「×費」、「×補助」名稱為發放，因其早有符 合免稅之法源依據，不能改其租稅優惠之性質。況且，此法文判斷是否為薪資是以按 月分期給付之計算標準，係指退休金或養老金，法文中並無規定如以「依職級按月定 時定額」此方式發給，即為薪資的一部。故此推論可知，顯然財政部所發給中科院台 財稅字第三八五○一號函之合法性基礎實屬可疑，因其係為一補充規定，但其解釋內 容卻已凌駕所得稅法法文之上，實已有違反無法授權之違誤。另又有疑之處是為，若 依其函中所示語意，如是為一依個案發給，但給付方式為依職級按月定額發給，此究 為免稅抑或非免稅﹖至此更顯然可知，台財稅字第三八五○一號函之非法、遺漏之處 。㈡且縱或台財稅字第三八五○一號函所示內容設為無誤，若六十九年起中科院未扣 繳，亦未告知各所得人應補納，依台財稅字第三八五○一號函意旨，稽徵機關早即應 對中科院及其員工為逃漏稅捐之處罰。然稽徵機關就發此函之後並未置疑。此是否已 表示稽徵機關肯認中科院為符合免稅判準之發放，以不作為之默示同意此部分為免稅 ﹖就此之明顯地不作為，顯然長久以來使得中科院及其員工皆對此產生「信賴」，應 有行政法上之「信賴保護」原則之適用。是故，除非有變更法令解釋，否則據此發放 之制度，應是一直為免稅才可謂有「依法行政」。㈢且就此之薪給，是否整體就為提 供勞務之報酬，顯有疑問。因於中科院將「研究補助費」（工作補助費）給付與原告 時，非如復查決定書言，此為薪資之一部，而應為此補助費已區別其他薪資部分，實 為獎勵中科院員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另有他項所得編列。 此亦為當年中科院欲延攬國內外優秀研究人員至該院任職之優惠待遇，何能於多年之 後反悔，失信於民。故此，原告認其為符合所得稅法第四條第八款本文之免稅理由三 。㈣中科院所發給之「研究補助費」經費來源並非中科院自身經常性預算項目，而是 由所接受委任之各研究計畫經費支應。一旦其所屬人員未參與某項計畫，即不得自該 計畫經費支領「研究補助費」、「品位加給」或「技術津貼」等款項。可證明「研究 補助費」並非一固定性支給，縱依前引第三八五○一號函第二點，應屬「按研究計畫 個案給付」，依法可免納所得稅。原處分機關未審酌「研究補助費」經費來源之性質 ，即逕予認定屬「薪資」，其認定並非洽當。㈤又於六十八年財政部台財稅字第三八 五○一號函復，自六十九年起，中科院並未就函中所示為扣繳，亦未如函中所示轉知 所得人，並佐以稽徵機關長久以來對中科院此未扣繳之舉亦未置喙之事實可知，此足 認稽徵機關對中科院之行為，早已默示同意。而此研究補助費（工作補助費）部分縱 或經過名稱改變，亦不失其為免稅之補助費性質，故此部分之所得免稅，依所得稅法 第十四條第一項第三類第二款但書規定納稅義務人無須申報。且於八十一年十一月三 日中科院亦曾以（八十一年）訓誠字第一六八七三號函向被告說明襄昔以來免稅之依 據及處理方式，被告亦備查在案，並行之有年。故就此事件原處分機關之欲事後徵稅 之處分，實為一依已違背行政前例之行政命令所作之處分，亦實為一自另為重新認定 核課標準之違法處分。在此，就其內涵尚爭議中，怎可據此即言其後處分核課正確﹖ 此原告所認之免稅理由是。㈥又於復查決定書中說明：「．．．且該院對於前述「品 位加給」及「技術津貼」均已依法規定按薪資所得申報扣繳，並填發扣繳憑單送交申 請人在案．．．」云云，認應併課當年所得。然就此說法，實有誤會。因當年中科院 早已編列其為免稅所得，而扣繳憑單之發放，也為受扣繳單位質疑，方為形式發放， 仍不認為其是為應納稅捐薪資之一部。此可由原告扣繳憑單上之項目雖七十九年度以 「五○」此代表薪資項目載記，但此實為誤記。此可於八十年度即以「九二」其他項 目載記得知。就此事實，足見決定書中所言依據實為誤解。三、如前述違法理由皆不 成立，退萬步言，原告於八十年度之是類所得，也無須繳納稅捐。依據八十五年七月 三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令 ，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件 適用之。」如無申請或解釋函令不利於納稅義務人者，該函令應不得溯及既往。本件 因行政院秘書長於八十四年十月十七日以台八十四財三七○○七號函方才為確定之核 示，依據前項規定及依民國七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四 號函「行政命令生效日期之規定」說明中可見，「．．．至如行政機關本於職權就法 規未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十 四日台七十一財字第四五四七號函示有案．．．」云云，顯然就此所得稅法文的補充 規定，自六十八年財政部台財稅第三八五○一號函起，及至八十四年十月十七日止， 「應為核課」之行政命令才正式確定而下達。依前引規定及函示，顯然應自八十四年 十月十八日起方得徵稅，此為自明之理。並且徵稅事項，為對國民之不利處分，若國 稅局欲回溯追繳，實已明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政法原理，故原告主 張駁回原處分，應有理由。四、又按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義 務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之追索。然縱或此項補助費是應為繳稅，原告之未 申報、未繳行為實皆因扣繳義務人中科院的錯誤告知，且其亦未履行扣繳之責之故。 按法條意旨，除扣繳義務人行蹤不明或其他情事，致無從追究者，方得逕向納稅義務 人徵收。今中科院並未無從追究，而原核定機關卻逕踐行此向納稅義務人之徵收行為 ，就程序面而言，顯然有可議之處！實應先向中科院要求賠繳也，故此亦為原告認為 之免稅理由之一。五、退萬步言，如政府仍欲堅持本件所涉之「研究補助費」為薪資 之一部分，但於原告自中科院退休時，退休金計算之基準為薪資之全部，而國防部發 給退休金時卻將「研究補助費」排除於「薪資」外，同為國家行政院下屬部會，財政 部為增加稅收而將「研究補助費」計入薪資而欲補徵所得稅，國防部卻為節省退休金 之發放而為相反之解釋，致使原告於兩方面均受不利之結果，雖原告向行政院請求協 調其見解，至今未見回復。是否官員得以任意兩面顛倒法律文義，欺壓人民卻又振振 其詞﹖原告以為，同一事實之認定，政府之認定結果應該相同，令人民得有適從。原 處分及一再訴願決定，其認事用法均有違誤，請准判決併予撤銷，用保原告合法權益 等語。 被告答辯意旨略謂：一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各 項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之 單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪 給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與 其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是 以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所 取得之報酬，另本局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人 員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定 ，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）五二五、二八○元，併課當年度 綜合所得額，核定應補稅額八六、一五五元，要無不合，請予維持。二、至原告主張 系爭所得稅法之報酬之給付方式為何，何以可單以給付方式，即為「非免稅」之解釋 ﹖．．．及給付方式為職級按月定額給付，此究為免稅抑或非免稅﹖等語；按依財政 部七十四年五月六日台財稅第一五五九○號函釋：「．．．發給員工之研究獎勵金， 係按職級每月定額支給，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．，」 則本件系爭品位加給，係按月定額給付為原告所不爭，則即屬應課稅之薪資所得，原 核定據以課徵並無不合，原告之主張，洵無可採。三、又財政部六十八年十一月三十 日台財稅第三八五○一號函釋就中科院發給研究人員之研究加給應否課徵所得稅有其 明確闡釋，即依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應 依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起有 其適用。是原告執詞稽徵機關認定是項「品位加給」應屬薪資所得，必需繳稅，無任 何說明或函釋，解釋變更認定理由，並責由稽徵機關負八十三年度前不作為之責顯有 誤解，且本案亦經行政院明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼 ，免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅，是以系爭研究補助 費（品位加給）核屬課稅所得，殆無疑義，所稱依法不溯既往原則免於追繳八十三年 度前所得稅乙節，亦與稅捐稽徵法第二十一條規定未合。四、又主張八十一年十一月 三日中科院以（八十一）訓誠字第一六八七三號函說明系爭研究補助費（品位加給） 應屬免徵所得稅範圍，本局並無疑義乙節，查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方 式，而本局亦未據此函覆系爭品位加給屬免稅所得；又依上揭行政院秘書長來函已明 確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行 法令規定不合，應依法課徵所得稅。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五 十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未 修正，被告依所得稅法規定補徵八十年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。五 、至原告主張按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人 進行賠繳義務之索取，而非逕踐行此向納稅義務人之徵收乙節；按依「凡有中華民國 來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、 「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關 ，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依 其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申 報前自行繳納。．．．。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本 件原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原告未依規定合併 申報，被告據以併課補徵，要無不合，原告主張，顯無理由，委無足採。原處分及一 再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得五二五、二八 ○元，乃核定補徵稅額八六、一五五元。原告不服，以系爭所得是否應補稅仍有爭議 ，且其並無過失云云。申請復查結果，以原告為中科院非軍職員工八十年度領取自中 科院薪資中之五二五、二八○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依 計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員 ，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」 「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給，包括全部給與，業 經該局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日 八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始屬薪資所得，自應依法合 併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告循序提起行政訴訟，除仍執前詞外 ，並以中科院係一發展國防科技之研究機關，若其為獎勵研究而給與之獎金或補助費 ，即有所得稅法第四條第八款規定之免稅優惠之適用。不受同條款但書及同法第十四 條第一項第三類規定之拘束。且財政部（）台財稅字第三八五○一號函以「通案依 職級按月定額發給」為由，認定系爭所得為「薪資所得」，其所持理由皆不成立。況 自該號函起，至行政院秘書長台財字第三七七○七號止，始確定系爭所得應行課稅 ，是項所得應自八十四年十月十八日起方得課稅，原核回溯就系爭所得追徵，與八十 五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一及行政院台規字第一○九○四號函之 規定不符，有違「不利處分不溯及既往」之原則。又縱系爭所得應行繳稅，原核未依 法先向扣繳義務人追究，而逕向納稅義務人徵收，其程序亦有可議云云。惟查本件中 科院之預算雖分別依依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位 加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂 「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額 領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除 實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津 貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規 定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科 技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一） 訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年 度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外 ，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。 為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計 畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」 等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助 費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四 條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。原告認系爭所 得應適用上述第四條第八款前段之規定免徵所得稅云云，尚不足取。又財政部（六十 八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該 研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併 申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補 助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以 往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納 稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每 年終後合併申報綜合所得稅．．．」已明白指出凡依職級按月定額發給者，即屬薪資 所得，應申報所得稅，核與首揭所得稅法之規定無違，得予適用，系爭所得既係依職 級按月定額發給之薪資所得，已如前述，則應行繳納所得稅，早經確定，原告指至八 十四年十月十八日行政院秘書長台財字第三七○○七號函始確認應行課稅，原核追繳 稅款，有違稅捐稽徵法第一條之一及行政院台規字第一○九○四號規定云云，亦不 足取。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為 時所得稅法規定發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。另所得稅法規定扣繳義務 人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，而依所得稅法第七十一條規定，原告為系爭 所得稅之繳納及申報義務人，是如扣繳義務人未依法扣繳，稽徵機關自非不得逕向為 納稅義務人之原告追徵，原告謂未向中科院追究，而逕向其補課系爭稅款，有違程序 正義云云，亦不足取。原告依規定應申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏 報稅款八六、一五五元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨難謂有理 ，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 評 事 廖 政 雄 評 事 趙 永 康 評 事 沈 水 元 評 事 林 清 祥 評 事 劉 鑫 楨 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 郭 育 玎 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十八 日