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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第二九四三號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十六日台八七 訴字第四五二八三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院 （以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二三二、六二六元，乃核定補徵稅 額一三、八一六元。原告不服，就取自中科院薪資所得二三二、六二六元部分，申經 復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意 旨於次： 原告起訴意旨略謂：一、財政部稅制委員會於七十九年、八十三年、八十七年所編印 各版新舊所得稅彙編中，分別以⒑⒙台財稅第000000000號函、⒏台 財第000000000號函、⒐台財稅第000000000號函再三的向人 民宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核 定，一律不再援引適用」，經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令 彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○ 七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經 各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中山科學研究院 非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則即違反 「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改之 狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面。二、本案爭議之要點之一為財政部及其所 屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅 之主張，但自民國六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至民國八十四年十一月十七日 確定應稅之期間中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及財政部北區 國稅局據實說明，而主管機關除以右述七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之 函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認 為財政主管機關以上開函示及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科 院或其他公務機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之 法律效力，因而作為生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信賴 保護」原則之適用，依據鈞院七十六年判字第四七四號判決文示以「．．．不管行政 機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行 政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以 之作為依據，此種依據信賴，應受保護」，及一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」 ，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保 護或給予合理補償而言，是以財稅機關在七十九、八十三年版所得稅法令彙編中以首 揭各函示之意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八台財稅三八五○一號函 無效的法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財 三七○○七號發布前享有「信賴保護」的利益，此為財稅機關基於八十三年版所得稅 法令彙編之首揭函示意旨所必須允諾的法律保護結果，及僱聘機關事業主管（國防部 及中山科學研究院）必須負擔的稅負，因此往前補課五年稅之處分顯然違反八十三年 台財稅第000000000號函示之效力，實屬違法，理應辨明。三、再按所得稅 法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本 法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅 額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣 繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科 院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法第八十九條第二項有 「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵 機關得逕向納稅義務人徵收之」的敍述。卻完全不適用於中科院非軍職員工五年補課 稅案中，其理至明，因為中山科學研究院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍 有潛越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從也。更何況稅捐稽徵法第 四十八條之三（修正條文）復有「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但 裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕 之原則）及中央法規標準法第十八條「．．．但舊法規有利於當事人而新法規未廢除 或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法 之原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時 ，方得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所普遍遵行的原則（且所得稅 法第九十四條第一項為現行有效之法律。）所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向 中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程 序正義，應請鈞院撤銷原處分。四、又財政部民國六十八年台財稅三八五○一號徵免 原則及行政院台八十四財三七○○七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務者，有 牴觸中央法規標準法第五條、第六條之意旨，復未遵第七條．．．並即送立法院之規 定，亦明顯有違程序上之正義。五、就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法之稽徵 程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，則 稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，無可置疑。所以就中央法 規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適 用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法律定原則，顯然稅捐稽 徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標顯然應為中山科學研究院，及其 上級機關國防部、行政院。六、依大院判決八十七判例第二○一九號判決主文理由事 項：「而首揭所得稅法之規定也一直未變，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部函函 釋變更．．．」明確表示大院之評事亦同意財政部六十八台財稅三八五○一號及行政 院八十四台財三七○○七函確為補充法律解釋。並且由徵免原則變更為徵稅確立，則 依行政院七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函第二項『至如 行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作之補充規定，應作之補充規定，應自補 充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函釋 有案．．．』之規定；本件系爭品位加給、技術津貼遲至八十四年台財三七○○七號 函始補充解釋確立應予繳稅，自不應產生追溯問題。七、綜上所述，財政部及其所屬 各區國稅局認事用法反覆無常，明顯違反法定程序正義及信賴保護原則，不應補課五 年稅，或其補課對象應為中山科學研究院及上級機關國防部、行政院，而不是非軍職 員工。為此尚請依職權行言詞辯論並命中科院參加訴訟後，判決撤銷原處分及一再訴 願決定，以維原告權益，並符法制等語。 被告答辯意旨略謂︰一、經查中科院之預算雖分別計畫編列人事費支應其員工之各項 給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單 位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給 標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘 僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該 院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得 之報酬。另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之 「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原 核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二三二、六二六元，併課當年度綜合 所得額，核定應補稅額一三、八一六元，要無不合，請予維持。二、財政部六十八年 十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按 月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人 並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬 薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。且按現行所得稅法 對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」 應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十年度綜合所得稅， 依法並無不合，請准判決駁回原告之訴等語。 　　理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得二三二、六二 六元，乃核定補徵稅額一三、八一六元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行 為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請 及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變 通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽 徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科 院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後 始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工八十 度領取自中科院薪資中二三二、六二六元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算 雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非 軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給 標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼 。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業 經財政部台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院 八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬 薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。至原告起訴主張 如事實欄所列各節。查本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項 給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或 參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準 表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約 定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領 受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法 第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結 果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八 十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳 所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。 各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人 員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再 經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業 之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼 之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報 酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免 稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開 所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。又財稅機關所為之函釋， 未經選錄入財政部編印之法令彙編者，並非即為無效，且系爭所得稅之課徵，係依據 所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類之規定，而非財政部之函釋。原告以 該部六十八年台財稅字第三八五○一號等函釋未經編列該部編印之所得稅法法令彙編 ，應屬無效，須經重新函示才能起課云云，尚有誤會。另所得稅法規定扣繳義務人之 扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，而依所得稅法第七十一條規定，原告為系爭所得 之繳納及申報義務人，是如扣繳義務人未善盡扣繳義務，稽徵機關經查得實情後，除 得向扣繳義務人追究外，非不得逕向為納稅及申報義務人之原告追徵，原告謂未向中 科院追究，而逕向其補徵系爭稅額，有違平等及程序正義云云，亦不足取。再者，行 政院七十八年四月二十九日台七十八規字第一○九○四號函，係指行政機關就行政法 規所為釋示，自該法規生效之日有其適用。原告引該號函另所指法規之規定應自法規 下達日生效，用以指摘本件有追溯適用法規之違誤云云，顯有誤會。至所稱信賴保護 原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或 給予合理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一 、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理 扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、 並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種 情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知 各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中 科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未 就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。是 原告應依規定申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款一三、八一六元 ，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又本件 事實已臻明確，原告請行言詞辯論，核無必要，併此敍明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 評 事 廖 政 雄 評 事 趙 永 康 評 事 沈 水 元 評 事 林 清 祥 評 事 劉 鑫 楨 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 郭 育 玎 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十八 日