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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第二九四六號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月三十日台八 七訴字第五八五八三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院 （以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四八六、○八○元，乃核定補徵稅 額七八、五五九元。原告不服，就取自中科院薪資所得四八六、○八○元部分，申經 復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯 意旨於次： 原告起訴意旨略謂：一、財政部稅制委員會於七十九年、八十三年、八十七年所編印 各版新舊所得稅彙編中，分別以⒑⒙台財稅第000000000號函、⒏台 財稅第000000000號函、⒐台財稅第000000000號函再三的向 人民宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行 核定，一律不再援引適用」，經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法 令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○ ○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必 經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中山科學研究 院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則即違 反「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改 之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面。二、本案爭議之要點之一為財政部及其 所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應 稅之主張，但自民國六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至民國八十四年十一月十七 日確定應稅之期間中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及財政部北 區國稅局據實說明，而主管機關除以右述七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編 之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張， 認為財政主管機關以上開函示及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中 科院或其他公務機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴 之法律效力，因而作為生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信 賴保護」原則之適用，依據鈞院七十六年判字第四七四號判決文示以「．．．不管行 政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外， 行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並 以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」，及一般法學原理亦皆言「信賴保護原則 」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予 保護或給予合理補償而言，是以財稅機關在七十九、八十三年版所得稅法令彙編中以 首揭各函示之意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八台財稅三八五○一號 函無效的法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四 財三七○○七號發布前享有「信賴保護」的利益，此為財稅機關基於八十三年版所得 稅法令彙編之首揭函示必須允諾的法律保護結果，及僱聘之機關事業主管（國防部及 中山科學研究院）必須負責的稅負，因此往前補課五年稅之處分顯然違背財稅機關原 有之承諾，實屬違法，理應辨明。三、再按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務 人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑 單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款 後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向 納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅 義務人繳納之義務。固然同法第八十九條第二項有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任 ，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的 敍述。卻完全不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明，因為中山科學 研究院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有潛越，復有國防部、行政院等上 級機關可資追究，非無從也。更何況稅捐稽徵法第四十八條之三（修正條文）復有「 納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者 ，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八 條「．．．但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。 」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法之原則，必須優先考慮對人民（納 稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時，方得對人民（納稅義務人）處分 ，此為先進民主國家所普遍遵行的原則（且所得稅法第九十四條第一項為現行有效之 法律。）所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處 分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義，應請鈞院撤銷原處分。四 、又財政部民國六十八年台財稅三八五○一號徵免原則及行政院台八十四財三七○○ 七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務者，有牴觸中央法規標準法第五條、第六 條之意旨，復未遵第七條．．．並即送立法院之規定，亦明顯有違程序上之正義。五 、就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜 合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，則稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得 稅法為所得稅之特別法，無可置疑。所以就中央法規標準法第十六條「法規對其他法 規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先 適用。」特別法優於普通法律定原則，顯然稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第 三款之規定，目標顯然應為中山科學研究院，及其上級機關國防部、行政院。六、綜 上所述，財政部及其所屬各區國稅局認事用法反覆無常，明顯違反法定程序正義及信 賴保護原則，不應補課五年稅，或其補課對象應為中山科學研究院及上級機關國防部 、行政院，而不是非軍職員工。為此請依職權行言詞辯論並命中科院參加訴訟後，判 決撤銷原處分及一再訴願決定，以維原告權益，並符法制等語。 被告答辯意旨略謂：一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員之各項 給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單 位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給 標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘 僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該 院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得 之報酬，另本局於八十二年間曾派員前往該院現場膫解結果，該院支付非軍職人員之 「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原 核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四八六、○八○元，併課當年度綜合 所得額，核定應補稅額七八、五五九元，要無不合，請予維持。二、至原告主張於申 報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而在認定 標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政 部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加 給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣 繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品 位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。三、另 主張財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成 行政釋示聲明應稅之主張，但自民國六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至民國八十 三年十一月十七日確定應稅之期間中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園稅捐稽 徵處及北區國稅局據實說明，而主管機關除以所得稅法令彙編之函示，及不作為之默 示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張乙節，查就中科院系爭「 品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間 經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中 科院提示資料供核，此有被告大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第0 0000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之 規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵 所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵八十年度綜合所得稅，依法並無不 合。四、至原告主張按所得稅法八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義 務人進行賠繳義務之索，而非逕踐行向納稅義務人之徵收乙節；按依「凡有中華民國 來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、 「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關 ，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依 其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申 報前自行繳納。．．．。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本 件原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原告未依規定合併 申報，本局據以併課補徵，要無不合，原告主張，顯無理由，委無足採。原處分及所 為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得四八六、○八 ○元，乃核定補徵稅額七八、五五九元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行 為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請 及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變 通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽 徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科 院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後 始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八 十年度領取自中科院薪資中之四八六、○八○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院 之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津 貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加 給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技 術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給 與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一 月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自 應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。至原告起訴主張如事實欄所列 各節。查本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際 上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫 ，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級， 每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明 所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位 加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款 免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非 軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月 三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況： 「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫 除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費 及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶 手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符 經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經 常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時 所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之所得。系爭 應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定， 發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。又財稅機關所為之函釋，未經選錄入財政 部編印之法令彙編者，並非即為無效，且系爭所得稅之課徵，係依據所得稅法第四條 第八款及第十四條第一項第三類之規定，而非財政部之函釋。原告以該部六十八年台 財稅字第三八五○一號等函釋未經編列該部編印之所得稅法法令彙編，應屬無效，須 經重新函示，方能起課云云，尚有誤會。另所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨 在保障所得稅之課徵，而依所得稅法第七十一條規定，原告為系爭所得之繳納及申報 義務人，是如扣繳義務人未善盡扣繳義務，稽徵機關經查得實情後，除得向扣繳義務 人追究外，非不得逕向為納稅及申報義務人之原告追徵。原告謂未向中科院追究，而 逕向其補徵系爭稅款，有違平等及程序正義云云，亦不足取。至所稱信賴保護原則， 係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合 理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依 職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳， 所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通 案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形， 中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得 人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應 於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭 依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。是原告應 依規定申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款七八、五五九元，一再 訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又本件事實已 臻明確，原告請行言詞辯論，核無必要，併此敍明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 評 事 廖 政 雄 評 事 趙 永 康 評 事 沈 水 元 評 事 林 清 祥 評 事 劉 鑫 楨 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 郭 育 玎 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十八 日