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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三一四一號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月二十六日台 八十七訴字第五七九○五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十四年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（ 以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）八一、四四六元，乃核定補徵稅額一 ○、五八七元。原告不服，就取自中科院薪資所得八一、四四六元部分，申經復查結 果，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴 辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂：一、財政部稅制委員會於七十九年、八十三年、八十七年所編印 各版新舊所得稅彙編中，分別以⒑⒙台財稅第000000000號函、⒏台 財稅第000000000號函及⒐台財稅第000000000號函再三的向 人民宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行 核定，一律不再援引適用」，經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法 令彙編中，皆未列入該部六十八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○ 七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經 各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中科院非軍職員 工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則即違反「禁反言 －政府機關言出必行，不能反悔」之原則。二、本案爭議之要點之一為財政部及其所 屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅 之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十三年十一月十七日確定應稅 之期間中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及財政部北區國稅局據 實說明，而主管機關除以右述七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函示，及 不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主 管機關以上開函示及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他 公務機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力 ，因而作為生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信賴保護」原 則之適用，依據鈞院七十六年判字第四七四號判決文示以「．．．不管行政機關之決 定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之 行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依 據，此種依據信賴，應受保護」，及一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人 民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予 合理補償而言，是以財稅機關在七十九、八十三年版所得稅法令彙編中以首揭各函示 之意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八台財稅三八五○一號函無效的法 律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○ 七號發布前享有「信賴保護」的利益，此為財稅機關必須允諾的法律保護結果，實無 關事業主之承諾，因此往前補課五年稅之處分顯然違背財稅機關原有之承諾，實屬違 法，理應辨明。三、再按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時， 應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人 ，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款 退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之 。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務 。固然同法第八十九條第二項有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或 其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的敍述。卻完全不適 用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明，因為中科院為國家機關，扣繳義 務人承命行事，不敢稍有潛越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從也 。更何況稅捐稽徵法第四十八條之三（修正條文）復有「納稅義務人違反本法規定， 適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人 之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八條「．．．但舊法規有利於 當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立法旨意 ，皆明白律定認事用法之原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部分後 ，仍然無法免除其責時，方得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所普遍 遵行的原則（且所得稅法第九十四條第一項為現行有效之法律。）所以財政部及其所 屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九 十四條第一項法定之程序正義。四、又財政部六十八年台財稅三八五○一號徵免原則 及行政院台八十四財三七○○七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務者，有牴觸 中央法規標準法第五條、第六條之意旨，復未遵第七條．．．並即送立法院之規定， 亦明顯有違程序上之正義。五、就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法之稽徵程序 ，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，則稅捐 稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，無可置疑。所以就中央法規標 準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之 ，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法律定原則，顯然稅捐稽徵法 第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標顯然應為中科院，及其上級機關國防 部、行政院。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。 被告答辯意旨略謂：一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給 與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位 或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標 準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘 僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該 院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得 之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之 「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究 補助費或品位加給）八一、四四六元，併課當年度綜合所得稅，核定應補稅額一○、 五八七元，要無不合。二、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申 報，原處分怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得 稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一 號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員 之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅 ，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確， 原告主張顯係對法令之誤解。三、另主張財政部及其所屬各區國稅局自為行政主管機 關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機 關函示徵免原則以來至八十三年十一月十七日確定應稅之期間中科院依徵免原則認定 免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及北區國稅局據實說明，而主管機關除以所得稅法令 彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主 張乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於 被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被 告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一 月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採 。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加 給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八 十四年度綜合所得稅，依法並無不合。四、至原告主張按所得稅法八十九條第二項規 定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之索，而非逕踐行此向納稅義務 人之徵收乙節；按依「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得， 依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止 ，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．， 以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳 稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為所得稅法第二 條及第七十一條第一項所明定。是本件原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併 申報綜合所得稅，原告未依規定合併申報，被告據以併課補徵，要無不合，原告主張 ，顯無理由，請判決駁回等語。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。查，原告八 十四年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其取自中科院之薪資所得八一、四四六元 未合併申報，遂依查得資料核定其綜合所得總額一、九五五、八三六元，補徵稅額一 ○、五八七元。原告不服，就其取自中科院之薪資所得八一、四四六元部分，循序提 起行政訴訟，主張：被告引用財政部台財稅第三八五○一號函及行政院院台八十四財 字第三七○○七號函意旨，作為追徵本件稅款之依據，因上開函示業已失效，被告違 反禁反言之原則。況本案原告所領取之「品位加給」（或「技術津貼」）所得為研究 補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。又該項所得之本質，既經中科 院認定為免稅所得，自足堪信實。本件原告於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠 實申報，而今距前申報日期五年後，被告卻追課系爭稅款。政府機關對人民之信賴利 益應予保護。且依所得稅法第九十四條、第八十九條第二項之規定，扣繳義務人之中 科院未盡扣繳義務，自不得對原告追徵系爭稅款。況依稅捐稽徵法第四十八條之三、 中央法規標準法第十六條、第十八條之規定，亦應適用有利原告之法律云云。經查， 行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其 財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民 之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力，合先敍 明。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領 受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依 該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按 職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指 薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給 或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納 所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職 人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日 （八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以 該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一 般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技 術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續 ，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟 效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性 研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定， 核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核 課期間，於法並無不合，且尚不違背法律不溯既往原則。而首揭所得稅法之規定一直 未變更，僅闡明該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則 上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用 ，被告據以課稅，亦無違禁反言之原則。而本件系爭所得並未經扣繳，無核定稅額不 符之情節，自無所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項規定之適用，即無扣 繳義務人補繳之問題，納稅義務人不得據此免予繳納稅款；是尚不因稽徵機關未按期 代扣稅款及督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。 又本件被告據以課稅之首揭法條，並未修正，且本件並非人民聲請事件，自無稅捐稽 徵法第四十八條之三、中央法規標準法第十八條之適用。又本件系爭稅款並無特別法 免稅之規定，亦無中央法規標準法第十六條之適用。復查財政部（六十八）台財稅字 第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應於給付時應依法辦理 扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、 並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種 情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知 各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中 科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」及行 政院秘書長台八十四財字第三七○○七號函示：「中科院給付非軍職人員之科技品位 加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵 所得稅．．．。」皆係依據行為時所得稅法之規定闡明系爭所得應依法課稅之意旨， 並未變更人民之權利義務，當無牴觸中央法規標準法第五條、第六條、第七條之規定 。自難謂其有違程序正義。末查稅捐稽徵法乃各種稅捐之稽徵共同適用之法律，必須 該法所未規定之事項。始能適用其他稅法之規定，此觀該法第一條之規定自明。原告 另主張該法為稅法之普通法。所稅稅法為所得稅之特別法，依特別法優於普通法之原 則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一、三款之規定，其對象顯然為中科院，而非非 軍職員工云云，亦有誤解，殊無可取。綜上所述，原處分揆諸首揭規定洵無違誤，一 再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴論旨，難謂有理由，應予駁回。又本件事 實已臻明確，本無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併予敍明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十三 日 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 評 事 廖 政 雄 評 事 趙 永 康 評 事 沈 水 元 評 事 林 清 祥 評 事 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 佩 玲 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十三 日