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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三一六八號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月二十八日台八 十八訴字第○四一四○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下 簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二六六、六八八元，被告乃核定補徵稅額 二五、○八六元。原告不服，申請復查，未准變更，循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造 訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰一、人民固有納稅之義務，惟須以法律定之，以杜徵、納雙方之 爭議，是謂「租稅法定主義」；人民為「權利主體」並非「權利客體」。姑不論行政 程序法，已規範未來行政機關不論是制定行政命令或作成行政處分，都必須尊重人民 的參與權。法律規定，行政機關頒布行政命令或作成行政處分前，必須讓人民調閱相 關文件，表達意見甚至召開公聽會，必要時還要舉行言詞辯論。原告依中央法規標準 法第十六條第十七條、第十八條從新從優原則等規定，並認為所得稅法第九十四條第 一項已規定扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機 關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之稅款退還納稅義務人；其 不足之數則由扣繳義務人補繳，被告應不得向原告追繳。鈞院以往對民間事業主依所 得稅法第九十四條第一項辦理，何以換到行政院、國防部、中科院等時，卻明顯違反 行政法上「禁反言」之原則。本件實應適用稅捐稽徵法第四十八條之三「．．．．適 用最有利納稅義務人之法律」之從新從優原則，撤銷原處分。二、中科院於民國五十 五年成立時，就已有「品位加給、技術津貼」之給與，直至六十八年，由中科院員工 具名檢舉未依法納稅，財政部函請國防部查明給付性質，已經歷十三個寒暑；且國防 部更以基於業務機密之理由無從提供。況財政部雖擬具處理辦法，報行政院准予備查 ，並於同年十一月三十日以台財稅三八五○一號函復國防部徵免原則，唯行政院、國 防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工，且財政部發文給國防 部後，歷經十四載，卻無進一步具體作為，實在難於令人相信，唯一合理的解釋，就 是配合國防武器自主研發的政策，而不作為。財政部稅制委員會復於七十九年、八十 三年、八十七年所編印各版所得稅法令彙編中，分別以⒑⒙台財稅第000000 000號函、⒏台財稅第000000000號函、⒐台財稅第00000 0000號函再三宣示，凡未編入該年度版之非經其重行核定，一律不再援引適用， 遍查其七十九、八十三、八十七各年度版之所得稅法令彙編中皆未列入財政部六十八 台財稅三八五○一號及行政院台八十四財三七○○七號函，應為無效之函示，必經各 權責機關重新核定後，始重新生效。顯然行政機關未送立法院備查，其便宜行事之心 態，更不合行政法「程序正義」之原則。三、中科院非軍職員工補稅事件，明顯牴觸 憲法。中科院是根據動員戡亂臨時條款第四條戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動 員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針及第五條總統為適應動員戡亂需要，得調整 中央政府之行政機構、人事機構及其組織所授予總統之權力，第一百六十六條「國家 應獎勵科學之發明與創造．．．」及第一百六十七條「國家對於左列事業或個人，予 以獎勵或補助．．．於學術或技術有發明者．．．」，核予中科院非軍職員工部分 所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，苟非有依據，中科院非軍職 員工即難歷經二十五載皆未依法扣稅。中科院非軍職員工之薪資，分為本薪、及品位 加給、技術加給兩大部分，而本薪部分依法扣稅，使其合乎憲法第十九條的人民有納 稅之義務之規定，至於品位加給、技術津貼部分則依憲法第一百六十六條及第一百六 十七條之獎勵原則，予以免稅獎勵，堪稱允當。所以中科院非軍職員工品位加給、技 術加給，雖未載入所得稅法第四條所列舉免稅事由中，但條列式之事項，難免掛一漏 萬，要之憲法第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條基本國策已明示保 障科學研究者應予獎勵，實無畫蛇添足之必要。查憲法第二十二條「凡人民之其他自 由及權利，不妨害社會秩序，公共利益者，均受憲法保障。」蓋中科院非軍職員工執 行國家既定的國防武器自主研發政策，先後完成IDF 戰鬥機、雄峰飛彈、天劍一型、 二型飛彈、天劍二型陸射型飛彈（取代向美採購之刺針飛彈即省下數億美金之經費） 等可公布或不可公布之科技，顯然都是增進公共利益應受憲法之保障，被告遽予課徵 所得稅，不無違誤，為此請與一再訴願決定併予撤銷，並命為言詞辯論及請中科院參 加訴訟等語。 被告答辯意旨略謂：查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與 ，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或 參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準 表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱 人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院 非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之 報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「 科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核 定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二六六、六八八元，併課當年度綜合所 得額，核定應補稅額二五、○八六元，要無不合。至原告主張被告在認定標準未明確 前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年 十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按 月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並 應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪 資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。另主張稅捐稽徵人員 逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科 院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」 或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅 捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資 料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第0000 0000號等函件可稽，是原告主張委無足採。又主張八十一年十一月三日中科院以 （八十一）訓誠字第一六八七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得 稅範圍，被告並無疑義乙節，查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方式，而被告亦 未據此函覆系爭品位加給屬免稅所得；又依上揭行政院秘書長來函已明確指示中科院 給付非軍職人員之科技品位與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應 依法課徵所得稅。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今， 對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得 稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，並無不合。原處分及所為復查、訴願、再訴願 決定並無違誤等語。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得二六六、六八八 元，乃核定補徵稅額二五、○八六元。原告不服，就該薪資部分申請復查，被告以原 告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之二六六、六八八元屬品位 加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與， 然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉 依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月 按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除 實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭 解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系 爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變 更。揆諸首開規定及說明，洵無不合。原告為前開主張，惟查科學研究機關為研究而 給予之研究補助費所得，非屬為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行 為時所得稅法第四條第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研 究補助費應否繳納所得稅，財政部亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財 稅第三八五○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得 ，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按 研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得 稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者， 應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六 十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得 稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查 在案。」經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上 領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所 定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定 額領取品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實 物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核 屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定 之適用。再被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給 及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七 三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，已如前述，足見中科院給付非軍 職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額 支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四 條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無原告 所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適 用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報 綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，該函釋並非就法規未規定之事項所為補充規 定，核與行政院台七十八規字第一○九○四號函釋意旨不同，是以被告追課原告八十 二年度系爭研究補助費綜合所得稅，原告謂違反「法律不溯既往」原則，亦有誤會。 次查，憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務。同法第一百六十五條、第一百六 十六條、第一百六十七條固規定國家應獎勵科學之發明及創造，保障科學工作者之生 活，隨時提高其待遇，並予補助，惟並未明定該待遇與補助免稅，則是否免稅，自應 依法律之規定，財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函對研究補助費 應否納稅有原則性之釋示。而系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費依上開函 釋，應受行為時所得稅法第四條第八款但書規定之限制，有如前述。原告謂所得稅法 第四條第八款但書之規定，牴觸憲法第一百六十六條、第一百六十七條明定獎勵措施 所引申租稅優惠之免稅規定云云，核係其個人私見，自難採認。所請行言詞辯論及命 中科院參加訴訟，核無必要。綜上，原告所訴，皆無可採。從而，被告對原告八十二 年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭研究補助費，予以補徵，揆諸首揭法條規定，核 無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁 回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十三 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 吳 明 鴻 評 事 陳 光 秀 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 惠 美 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十三 日