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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三一七○號 　　原　　　告　臺灣氰胺股份有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　被　　　告　臺北市稅捐稽徵處 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年三月二十日台財訴第0 00000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 主 文 原告之訴駁回。 事 實 緣原告為兼營銷售免稅貨物之營業人，於民國八十四年五月十四日主張其八十年三月 至八十二年四月按兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算不得扣抵之進項稅額，致溢 繳營業稅新臺幣（下同）四五、八七二、五八四元為由，依稅捐稽徵法第二十八條規 定，向被告所屬中北分處申請退還溢繳稅款，該分處否准其所請，原告不服，循序提 起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略以：一、營業稅法第八條第二十七款規定：「左列貨物或勞務免徵營 業稅：一、．．．二七、肥料、農藥、畜牧用藥、農耕用之機器設備、農地搬運車及 其所用油、電。」故凡是銷售該款所規定之貨物，不論營業人之身分，均應免徵營業 稅，意即對物免稅，故該等貨物，自始至終之任何銷售階段，均不應課徵營業稅，進 口時，其營業人雖係外國營利事業，但因該款係對物免稅，故亦應免徵營業稅。本件 原告係從事農藥、動物用藥之進口及銷售之營業人，同理，農藥、動物用藥之進口及 銷售亦均應免徵營業稅。依營業稅法第十九條規定，兼營營業人應依「兼營營業人營 業稅額計算辦法」計算不可扣抵之進項稅額，就其立法意旨，應僅依出售時可免課營 業稅之貨物，於購入該貨物時所課徵之營業稅，才須按兼營比例計算不可扣抵進項稅 額，是故進口免稅貨物而銷售時亦可免稅者，如兼營銷售應稅貨物，其稅額之計算， 應不適用營業稅法第十九條第三項之規定，亦即應稅貨物之進項稅額應可全數扣抵其 銷項稅額。又依鈞院於八十四年九月二十一日及十月十八日之庭長評事聯席會議法律 問題決議：「『兼營營業人營業稅額計算辦法』第四條之計算公式，係依營業稅法第 十九條第三項授權制訂．．．故兼營進口及銷售均免徵營業稅之貨物應無『兼營營業 人營業稅計算辦法』第四條計算公式之適用。」以及八十四年度判字第二六一四號、 第二六一八號、第二七七○號、第二八一三號、第二九三二號、第三○二四號及第三 ○八六號等判決均持上開決議見解，認為進口及銷售免稅貨物者，並無「兼營營業人 稅額計算辦法」之適用。本案情形與前開個案性質相同，應無「兼營營業人營業稅額 計算辦法」之適用，自無依「兼營營業人營業稅額計算辦法」選擇適用直接扣抵法或 比例扣抵法之問題，即屬進口免稅（因對物免稅之結果）而銷售亦免稅之貨物與勞務 ，自始即無進項稅額，銷售其他應稅貨物之進項稅額應可全數扣抵其銷項稅額，否則 會影響其他應稅產品進項稅額扣抵銷項稅額之金額，而損害納稅義務人之權益。二、 本件爭執在於進項免稅貨物，其銷項免稅，進項亦因免稅，而無進項稅額可言下，殊 不生得否扣抵問題，故不應再依前述兼營營業人營業稅額計算辦法計算不可扣抵比例 補徵進口免稅貨物之營業稅，並將應稅貨物貨價之進項稅額，依比例計算而變成不可 扣抵之進項稅額，而致侵害應稅貨物得以扣抵之進項稅額。有關共同使用之固定資產 及管銷費用之進項稅額，縱依比例計算不可扣抵，應分別計算，不應影響應稅貨物貨 價本身之進項稅額之扣抵。否則，顯以小額之共同費用而否定大額之貨價之進項稅額 扣抵，顯失公平及違反比例原則。再訴願決定竟以該共同費用為由，指本件仍應適用 「兼營營業人營業稅額計算辦法」，實有以偏概全之嫌，並曲解鈞院會議決議意旨。 三、再訴願決定以鈞院前開判決尚非判例，且屬個案之判決對本案無拘束力云云。惟 依財政部（六一）台財訴第一六五五八號令規定：「．．．二、訴願及再訴願決定撤 銷之案件，依照訴願法第二十四條規定訴願之決定確定後，就其事件有拘束各機關之 效力，原處分機關自應遵照訴願及再訴願決定意旨辦理，且為貫徹便民之旨，對於同 類案件，應一併注意不得有同樣違法或失當之處分，致徒增訴願案件，而損人民合法 權益。」徒增訴訟案件之美意相違背，並嚴重侵害憲法保障人民之公平原則。四、財 政部八十六年一月十七日決定，針對八十一年九月修正之「兼營營業人營業稅額計算 辦法」，除准許營業人於比例扣抵法外，再增加選擇直接扣抵法，亦同意未確定案件 得以援用稅捐稽徵法第一條之一「從新從輕」的課稅原則，亦即營業人在被稅捐稽徵 機關依比例扣抵法則核定稅額後，倘發現不同的稅額計算方法（直接扣抵法）可以減 輕稅負者，只要營業人在法定救濟程序中提出復查及行政救濟申請，而尚未確定之案 件即可更改稅額計算方法。援此，原告應得以主張變更系爭期間之稅額計算辦法，亦 即由比例扣抵法變更為直接扣抵法。五、依財政部八十六年一月十八日台財稅第00 0000000號函釋「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之兼營營業人營 業稅額計算辦法第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』而採『比例扣抵法』計算稅 額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『 直接扣抵法』計算應納稅額」。原告依稅捐稽徵法第二十八條之規定申請退稅，遭駁 回後，原告不服，依法提起訴願、再訴願，就程序言，仍屬尚未核課確定之案件，其 八十一年九月至八十二年四月得採用直接扣抵法重新計算其稅額。再訴願決定稱八十 六年一月十八日之函釋之意旨，係在提供八十一年九月以後得選擇適用直接扣抵法而 未選擇適用之兼營營業人，有減輕稅負之補救機會，惟又稱本案係屬申請退稅案件， 就原核課營業稅案件未曾表示不服，已確定在案，故八十一年九月至八十二年四月部 分亦無上開函釋之適用。按營業稅係由納稅義務人自行辦理申報，今原告當初誤按比 例扣抵法計算，如何能於申報後立刻提出不服之異議？八十一年一月十八日函釋之意 旨既在減輕納稅義務人之稅負，即不應強制要求原告應於申報後立刻提出行政救濟， 且於確定前，才可適用之，今原告已申請退稅並進行行政救濟過程中，應係屬未確定 案件，理應適用上開函釋，才能符合上述減輕納稅義務人稅負之意旨，否則上開函釋 有何實益？六、本件原告倘若依「兼營營業人營業稅額計算辦法」計算其應納稅額， 將使其他非免稅貨物因進貨而產生之進項稅額，亦比例分攤予進口及銷售皆免稅之貨 物，而使得原非免稅貨物因進貨而產生之可扣抵進項稅額變為不可扣抵。據查無任何 法律規定，營業人因兼營營業稅法第八條規定免徵營業稅之商品，而使其依同法第十 五條規定得扣抵之進項稅額變成不得扣抵，是故原處分、訴願及再訴願決定顯失公平 合理，且違反現行營業稅制度之精神與營業稅法第十五條第一項之規定。七、綜上所 陳，原處分及一再訴願決定均有違誤，請求一併予以撤銷等語。 被告答辯意旨略以︰一、本件原告既屬兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人 ，被告依稅捐稽徵法第二十八條、營業稅法第八條第一項第二十七款、同法第十九條 第三項、第四十一條第二項、兼營營業人營業稅額計算辦法第三條、第五條、第八條 之一，按兼營營業人營業稅額計算辦法第三條及第四條規定，計算其應納稅額，自屬 有據。且依八十一年八月修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定，係採 比例扣抵法與直接扣抵法併列方式，原告於八十一年申報同年九月至八十二年四月間 營業稅時已得依規定向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途 計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之 應納稅額，惟原告未予選擇申請適用直接扣抵法，而依比例扣抵法申報營業稅，又兼 營營業人營業稅額計算辦法係依營業稅法第十九條第三項規定授權訂定之中央法規， 該辦法迄未廢止，仍屬有效之法令，準此，原告於申報八十年三月至八十二年四月間 營業稅時，適用行為時有效之該辦法第三條、第四條所定之比例扣抵法計算不得扣抵 之進項稅額，自無稅捐稽徵法第二十八條所指之適用法令錯誤或計算錯誤之情事。二 、修正前兼營營業人營業稅額計算辦法係依據便利課稅原則而訂定，雖就個別行業之 特殊性未予完全斟酌，致修正前該辦法可能造成營業人稅負大於其不兼營之稅負之情 形，惟亦有減輕稅負者。因此依據實質課稅原則及英國及法國等國之立法例，予以修 正增列「直接扣抵法」供兼營營業人擇用，目的在於已逾稅負不合理之現象，使帳簿 記載完備、能明確區分購買貨物或勞務實際用途之兼營營業人，可應用直接扣抵法更 真實反應其不得扣抵比例，以使營業稅制更趨於合乎情理，惟須在該辦法第八條之一 規定之條件下，方得適用直接扣抵法，非謂修正前辦法必然錯誤，亦非指修正前該辦 法之規定，適用對象不及於購買及銷售均屬免稅之貨物，比觀之司法院釋字第三九七 號解釋自明。三、鈞院八十四年九月二十一日及十月十八日庭長評事聯席會議，所指 進項皆免徵營業稅之貨物，應無進項稅額，究其意尚係指進銷免稅貨物之進銷貨物貨 價無進項稅額而言，而未及進項皆免徵營業稅之貨物於管銷費用之進項稅額，因免稅 貨物管銷所需之貨物（如陳列設備）、勞務（如運輸或廣告）及共同使用之固定資產 ，仍有發生進項稅額之情形，若將之免予列入計算不得扣抵進項稅額比例，將使兼營 免稅貨物營業人所支付與上開管銷費用有關之進項稅額均得全數扣抵其他銷項稅額， 而與實質課稅原則及加值型營業稅之精神有違，故仍應適用兼營營業人營業稅額計算 辦法將此不得扣抵之比例併入調整計算應納稅額。四、另「兼營營業人未依八十一年 九月一日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定選擇採用『直接扣 抵法』而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課 確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」財政部八十六年一月 十八日台財稅第000000000號函釋在案。其意旨乃在提供八十一年九月以後 得選擇適用直接扣抵法而未選擇運用之兼營營業人，有減輕稅負之機會。準此，八十 一年八月以前之案件，因修正前之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一並無得選 擇適用直接扣抵法之規定，自應一概適用比例扣抵法，始符稅捐公平原則；又本件係 屬申請退還稅款案件，而原告就核課營業稅案件並未曾表示不服，故已確定在案。是 以，本件亦無上開函釋之適用。五、綜上所陳，原處分及一再訴願決定均無違誤，請 求駁回原告之訴等語。 理 由 按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內 提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八 條所明定。另「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營 業稅。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．二十七、肥料、農藥、畜牧用藥 、農耕用之機器設備、農地搬運車及其所用油、電。．．．三十、金條、金塊、金片 、金幣、及純金之金飾或飾金。但加工費不在此限。」「進口左列貨物免徵營業稅： 一、第七條第一項第六款及第八條第一項第三十款之貨物。二、．．．。」「營業人 因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計 算辦法，由財政部定之。」「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業 用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或 勞務者，其進口貨物，應徵營業稅比例及報繳辦法，由財政部定之。」亦分別為營業 稅法第一條、第八條第一項第二十七款、第三十款、第九條、第十九條第三項、第四 十一條第二項所明定。由前引營業稅法第一條規定可知課徵營業稅之場合有二，一為 銷售貨物或勞務時，一為進口貨物時；而同法第九條係就進口貨物時何者免徵營業稅 予以規定，其中第一款又規定及同法第八條第一項第三十款之貨物免徵營業稅，由此 應足認同法第八條第一項所定之免營業稅之貨物，應係指於「銷售」時免徵營業稅之 貨物，不包括「進口」時免營業稅之貨物，否則若營業稅法第八條第一項所定之貨物 之免徵營業稅，包括「進口」時及「銷售」時，則第九條第一款關於第八條第一項第 三十款之貨物部分之規定豈非成為贅文。另觀之本條法文之立法理由所載：「一、． ．．二、本條第一項係規定免稅之項目。免稅就是某些貨物或勞務銷售時免徵營業稅 ，但其進項稅額則不得扣抵或退還。」等語，亦可得悉。稅捐稽徵法第一條之一規定 ：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利 於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」此之解釋函令係指財政部基於 其職權，就稅捐稽徵法或有關稅法執行時所發生之疑義，對外為補充或闡釋法規真意 之表示，此與政府機關依中央法規標準法所訂定概括適用於任何案件之法規性命令並 非相同，則依中央法規標準法訂定之命令，自無稅捐稽徵法第一條之一之適用。本件 原告係兼營銷售免稅貨物之營業人，於八十四年五月十四日以其八十年三月至八十二 年四月誤按兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算不得扣抵之進項稅額，致溢繳營業 稅，計四五、八七二、五八四元為由，依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還溢繳 稅款，被告認原告已依修正前之兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算其不得扣抵稅 額比例及當期應納稅款，並繳納完畢，未有溢繳稅款情事，亦無適用法令錯誤或計算 錯誤情事，爰予否准，原告不服，提起一再訴願，亦遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟 ，訴稱：（一）原告所銷售之貨物農藥、動物用藥係營業稅法第八條所定免營業稅貨 物，其進口亦均應免徵營業稅，自始無進項稅額，自無依「兼營營業人營業稅額計算 辦法」選擇適用直接扣抵法或比例扣抵法之問題，原告銷售其他應稅貨物之進項稅額 ，應可全數扣抵其銷項稅額。（二）本院八十四年九月二十一日、十月十八日庭長評 事聯席會議決議、八十四年度判字第二六一四號判決等，亦認兼營進口及銷售均免徵 營業稅之貨物，應無「兼營營業人營業稅額計算辦法」第四條計算公式之適用。（三 ）有關共同使用之固定資產及管銷費用之進項稅額，縱依比例計算不可扣抵，應分別 計算，不應影響應稅貨物貨價本身之進項稅額之扣抵。（四）兼營營業人營業稅額計 算辦法已增加直接扣抵法供兼營營業人選擇，本件原告申請退稅，嗣又依法提起行政 救濟，尚未確定，原告應得依稅捐稽徵法第一條之一所定從新從輕原則，主張稅額計 算辦法由比例扣抵法變更為直接扣抵法。（五）若依「兼營營業人營業稅額計算辦法 」計算應納稅額，將使原非免稅貨物因進貨而產生之可扣抵進項稅額變為不可扣抵， 顯不合理云云。經查：（一）本件原告係經營農藥、動物用藥進口及銷售之營業人， 亦兼營其他應稅貨物之銷售、進口等情，為訴辯雙方所不爭；另由卷附之原告所製作 兼營營業人營業稅額調整計算表中，「應稅銷售額」、「零稅率銷售額」、「免稅銷 售額」各欄均載有數額等情，應足認係屬實情。（二）依首開說明，營業稅法第八條 第一項第二十七款所定之貨物（肥料、農藥、畜牧用藥、農耕用之機器設備、農地搬 運車及其所用油、電）免徵營業稅，僅指各該貨物銷售時免稅，而同法第九條所定進 口免營業稅之貨物中，並未包括農藥、動物用藥，則本件原告進口之農藥、動物用藥 ，應依營業稅法規定課徵營業稅，殆無疑義。本件原告進口、銷售之農藥、動物用藥 ，於進口時，既應課徵營業稅，自有進項稅額如何與其他銷項稅額扣抵之問題。原告 既為兼營營業人，即應適用兼營營業人營業稅額計算辦法，計算其稅額。原告所稱農 藥、動物用藥自始至終之任何銷售階段，均不應課徵營業稅，進口時，其營業人雖係 外國營利事業，亦因對物免稅，故亦應免徵營業稅，而無兼營營業人營業稅額計算辦 法之適用云云，自非可採。（三）本院八十四年九月二十一日及同年十月十八日庭長 評事聯席會議固曾決議：「『兼營營業人營業稅額計算辦法』第四條之計算公式，係 依營業稅法第十九條第三項授權製訂，本項條文所稱之『其進項稅額不得扣抵銷項稅 額之比例』，對進口之菸酒或其他營業稅法第九條規定進口免營業稅之貨物而言，自 始自無『進項稅額』之存在，殊不生得否扣抵『銷項稅額』問題，若亦將其免稅銷售 額列入計算當期不得扣抵『銷項稅額』比例，則計得之比值勢必失實，導致可扣抵之 進項稅額未克充分扣抵之損害納稅義務人權利結果。故兼營進口及銷售均免徵營業稅 之貨物應無『兼營營業人營業稅額計算辦法』第四條計算公式之適用。」等情，本院 八十四年度判字第二六一四號等判決，亦採相同見解。惟姑不論前開八十四年本院決 議，業經本院八十六年庭長評事聯席會議補充決議：「『進口及銷售均免徵營業稅之 貨物，應無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用』，係單指進口及銷售均免徵營業稅 之貨物，就其他進項稅額應無適用該條公式計算不得扣抵銷項稅額之數額而言」等語 ，就其適用範圍予以補充說明，敍明其適用範圍未包含進口及銷售均免徵營業稅之貨 物以外之其他進項稅額；另前開本院判決並非判例，並非必然可適用於本件，且前開 本院八十四年之決議係就銷售及進口均免稅之貨物（菸酒等貨物）有無兼營營業人營 業稅額計算辦法之適用所作，而本件則為銷售時為免稅，進口時非免稅之貨物，其情 形既有不同，自無適用前開本院決議之可言。（四）兼營營業人營業稅額計算辦法， 雖於八十六年九月修正，增加直接扣抵法之計算方法，惟依同辦法第八條之一規定， 須兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物或 勞務之實際用途，並向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法。本案原告並無申請核准採 用直接扣抵法，原不得選擇直接扣抵法。另原告主張本辦法經財政部八十六年一月十 八日台財稅第000000000號函釋，兼營營業人未依八十一年九月一日修正施 行之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一選擇採用直接扣抵法而採比例扣抵法計 算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申報採 用直接扣抵法計算應納稅額，而同意未確定案件得以援用稅捐稽徵法第一條之一之從 新從輕原則云云，惟查該號函之意旨，乃在提供八十一年九月以後得選擇適用直接扣 抵法而未選擇適用之兼營營業人，有減輕稅負之補救機會；且關於行政法規有關新舊 法之適用，原則上採實體從舊，程序從新主義，故關於納稅義務之發生及其具體內容 應依行為時法，此乃實體從舊原則或法律不溯及既往原則之具體表現，亦符合課稅要 件法定主義與課稅公平原則之要求。再依本院八十六年一月及二月庭長評事聯席會議 之決議文中，亦認稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作 為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。 課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科 處行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等均適用行為時法，故從新 從輕原則之適用範圍不應及於本稅。本案事實發生之期間為八十年三月至八十二年四 月間，其於八十年三月至八十一年八月間核課之營業稅，乃發生於兼營營業人營業稅 額計算方法修正前，而八十一年九月至八十二年四月所核課之營業稅雖有修正後之兼 營營業人營業稅額計算方法之適用，而得選擇採用直接扣抵法，惟原告並未向稽徵機 關申請核准，故仍應按比例扣抵其他進項稅額。是原告原所繳納之營業稅並無適用法 令錯誤或計算錯誤致有溢繳清形，原告請求退稅，自無從准許。綜上所述，本件原處 分否准原告之退稅請求，一再訴願決定亦遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨請求一 併予以撤銷，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十三 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 吳 明 鴻 評 事 陳 光 秀 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十三 日