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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三一八一號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部台灣省中區國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年二月十一日台 八十七訴字第○六三九○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告與唐進賢及吳江波等未辦理營業登記，擅於七十六年至八十一年間共同出資興 建房屋「員林陽林天下」、「社頭陽明天下」出售，未開立統一發票，漏報銷售額， 經法務部調查局彰化縣調查站（以下簡稱彰化縣調查站）於八十一年五月二十日查獲 ，移由彰化縣稅捐稽徵處審理結果，核定原告等人漏報營業額新台幣（下同）七一、 九五○、四一六元，被告原查乃依該查得資料，核定補徵營利事業所得稅七十六年度 四八八、六九三元，七十七年度一、四○六、四八○元，七十八年度四六、一七二元 ，七十九年度三二九、七八九元，八十年度四九五、六七五元，八十一年度六○、三 七三元。原告不服，申請復查，提起訴願、再訴願，案經行政院於八十五年十月二十 一日以台八十五訴字第二六八九五號再訴願決定書以「原決定及原處分均撤銷，由原 處分機關另為適法之處分」被告重行復查結果，七十六年度營利事業所得額減列為二 一二、二九八元，重行核定為一、七六九、一四二元；七十七年度營利事業所得額減 列二六九、八○六元，重行核定為五、三九六、一一四元；七十八年度營利事業所得 額減列一○、七○○元，重行核定為二一三、九八八元；七十九年度營利事業所得額 減列二八二、三二二元，重行核定為一、○七六、八三五元；八十年度營利事業所得 額減列九四五、八六七元；重行核定為一、○七六、八三五元，八十一年度營利事業 所得額減列二五八、一六○元，重行核定為零元。原告仍表不服，提起訴願、再訴願 均遭駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂︰一、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請 之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「 納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅 義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第一條之一及第四 十八條之三所明訂。又中央法規標準法第十八條亦明訂：「各機關受理人民聲請許可 案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前據以准許 之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請 之事項者，適用舊法規。」目前依財政部所頒訂之同業利潤標準，房屋興建投資業（ 行業代號六八一一－一二）為百分之十四（原為百分之十六），由於部頒之同業利潤 標準係行政命令，依前揭法條意旨，應無實體從舊之適用，因此原處分機關核定所得 額時，應以百分之十四核算之，尚請審查之。二、按「繳納通知文書，應載明繳納義 務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發 。」及「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應徵之稅捐未於徵收 期間徵起者，不得再行徵收。」分別為稅捐稽徵法第十六條及第二十三條第一項所明 訂，又「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在 規定期間內申報，且無故意以詐期或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年 。」為同法第二十一條第一項第一款所明訂。稅捐稽徵機關核課稅捐，原則上應以到 達相對人始生效力。亦即應在核課期間內將稅單合法送達，此財政部⒊台財稅第 0000000號函有相關之說明。本案之興建方式，係因財政部⒐⒍台財稅第三 六○三二號函核定個人建屋出售免辦營利事業登記並免課營業稅及營利事業所得稅， 此亦為財政部⒈台財稅第000000000號函發布前，一般個人建屋者所依 據之法令，則本案若有違法令，亦屬前揭稅捐稽徵法第二十一條第一項所訂之非故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，蓋當時一般之認知均依據前述⒐⒍之函令。 又本案因有課稅客、主體有變更，因此被告機關於八十四年核發稅單時，納稅義務人 已有所變更，依前揭法令，是否有核課期間時效問題，尚祈審查之。三、另被告機關 重核後，七十六年度重行核定所得額為一、七六九、一四二元，依稅率核計營利事業 所得稅為四三二、二八六元，然核發稅單記載，金額為四三五、六一八元，是否有誤 ，另加計利息部分是否亦有誤，尚祈審查之。四、綜上所述，請將再訴願決定、訴願 決定及原處分均撤銷等語。 被告答辯意旨略謂︰一、按「稅捐之核課期間，依左列規定．．．三、未於規定期間 內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核 課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發 現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。又「稽徵機關進行 調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者， 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「營業期間不滿一年者 ，應將其所得額，按實際營業期間相當全年之比例，換算全年所得額，依規定稅率， 計算全年度稅額，再就原比例，換算其應納稅額。營業期間不滿一月者，以一月計算 。」「本法第七十九條及第八十三條所規定同業利潤標準，應由省區（直轄市）稽徵 機關擬訂，報請財政部核備。」分別為所得稅法第八十三條第一項、第四十條及同法 施行細則第七十三條所明定。二、本件原告與唐進賢及吳江波等三人於七十六年至八 十一年間共同出資興建「員林陽明天下」、「社頭陽明天下」等房屋出售，惟並未依 營業稅法第二十八條規定申辦營業登記，嫌漏開統一發票，逃漏稅捐，案經彰化縣 調查站於八十一年五月二十日查獲，移由彰化縣稅捐稽徵處核定營業額為七一、九五 ○、四一六元，本局乃依據該逃漏營業稅資料，核定營業收入總額七十六年度一二、 三八四、○○○元、七十七年度三五、四一二、○○○元、七十八年度一、四○四、 三○○元、七十九年度八、四九四、七三一元、八十年度一二、六四一、八八五元、 八十一年度一、六一三、五○○元，並依同業利潤標準核定應補徵營利事業所得稅計 七十六年度四八八、六九三元；七十七年度一、四○六、四八○元；七十八年度四六 、一七二元；七十九年度三二九、七八九元；八十年度四九五、六七五元及八十一年 度六○、三七三元。原告不服，主張㈠原查據以核課所得額之營業額將營業稅併入， 顯有錯誤。㈡「社頭陽明天下」建案係吳江波個人購地、興建、銷售、收款與訴願人 無，原處分機關認該建案係由訴願人與吳江波合夥，於法、理、情均不合理。㈢「 員林陽明天下」建案係土地由原告與唐進賢、唐照統三人各持有三分之一，興建房屋 時，即依各人持分劃分，各別銷售，亦各別與購屋者訂定契約，並非合夥云云，申請 復查及提起訴願，均遭駁回，循序訴經行政院八十五年十月二十一日台八十五訴字第 二六八九五號，再訴願決定略以，與本件同一漏稅事實之營業稅案件，確經彰化縣稅 捐稽徵處重行查明認定「社頭陽明天下」售屋收入八、六一六、六五四元部分，係屬 吳江波個人自地自建自售收入，乃予以扣除。又彰化縣稅捐稽徵處核定「員林陽明天 下」銷售額六三、三三三、七六二元中內含營業稅，經予更正後，營業額為六○、三 一七、八六八元，則本件課徵營利事業所得稅之基礎既已變動，即有重行審核必要等 由，將訴願決定及原處分均撤銷，責由本局另為處分。嗣本局重核復查決定，依彰化 縣稅捐稽徵處重行核定之營業額資料，以「社頭陽明天下」建案係屬吳江波個人自地 自建自售，乃將該部分之售屋收入八、六一六、六四五元減除；另「員林陽明天下」 建案係以原告及唐進賢之名義建屋出售，此有以原告及唐進賢名義與購屋者簽訂之不 動產預定委託代建契約書、代辦抵押借款委託書及委託授權書等影本可稽，是以「員 林陽明天下」建案係由原告與唐進賢合夥建屋出售之事實甚明，惟原核定「員林陽明 天下」銷售額六三、三三三、七六二元中內含之營業稅三、○一五、八九四元，應予 減除，據上，變更營業收入總額為七十六年度一一、七九四、二八六元、七十七年度 三三、七二五、七一四元、七十八年度一、三三七、四二八元、七十九年度六、七三 ○、二二○元、八十年度六、七三○、二二○元、八十一年度為零元，並重行核定各 該年度營利事業所得額為七十六年度一、七六九、一四二元，七十七年度五、三九六 、一一四元、七十八年度二一三、九八八元、七十九年度一、○七六、八三五元、八 十年度一、○七六、八三五元、八十一年度為零元，洵無不合。三、訴訟意旨略謂： ㈠目前財政部所頒訂之同業利潤標準，房屋興建投資業（行業代號：六八一一－一二 ）為百分之十四，由於財政部頒訂之同業利潤標準係行政命令，應無實體從舊之適用 ，依中央法規標準法第十八條、稅捐稽徵法第一之一條及同法第四十八條之三規定， 本案應以該業現行同業利潤標準核算營利事業所得額。㈡本案建屋出售若有違法令， 亦屬稅捐稽徵法第二十一條第一項所定之非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐， 核課期間五年。又原處分機關於八十四年核發本案之稅單，惟嗣後課稅主體已變更， 是否有核課期間時效問題，尚祈審查。㈢另本案原處分機關重核後，七十六年度經重 行核定營利事業所得額一、七六九、一四二元，依稅率核計營利事業所得稅應為四三 二、二八六元，惟稅單所載應納稅額為四三五、六一八元，是否有誤﹖另加利息部分 是否亦有誤，尚祈審查。四、查財政部頒定各年度之同業利潤標準係根據各行業各該 年度正常營運資料所訂，原告所訴本件應按現行同業利潤標準百分之十四核算所得額 ，核不足採。第查本件係未申報案件，依前揭稅捐稽徵法有關之規定核課期間為七年 ，另依民法第六百八十一條規定，合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不 足之額，連帶負其責任，是合夥之債權人對於合夥人全體或任何一人自可同時或先後 請求為給付，本件係為補徵原告與唐進賢合夥事業之營利事業所得稅，原核定稅額繳 款書係於八十四年二月十三日送達於合夥人之一原告，已於核課期間內合法送達，是 本局原認定，原告之合夥人為唐進賢、吳江波，嗣經變更為唐進賢，亦僅原繳款書之 更正，應不發生核課期間之適用問題。末查本件七十六年度之營業期間為五月至十二 月，不滿一年，本局依前揭所得稅法第四十條規定，將其所得額一、七六九、一四二 元，按實際營業期間相當全年之比例十二分之八，換算全年所得額，依規定稅率，計 算全年度稅額，再就原比例換算應納稅額四三五、六一八元，並無違誤。五、至加計 利息部分：按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載，有 應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內， 依規格格式，敍明理由，連同證明文件，申請復查；納稅義務人對稅捐稽徵機關之復 查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟，為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一 款及第三十八條第一項所規定。利息，依同法第四十九條前段規定，準用有關稅捐之 規定。是申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經復查而逕行提起行政訴 訟，自非法之所許，大院著有六十二年判字第九十六號判例可資參照。查本局復查決 定重核核定稅額及加計行政救濟利息之繳款書係於八十六年一月三十一日送達原告， 其繳納期限至八十六年二月二十三日，有關行政救濟加計利息部分，原告迄未申請復 查，則其逕行提起行政訴訟，程序不合，併此敍明。六、基上論結：原處分及所為復 查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。 　　理 由 一、有關七十六至八十年度營利事業所得稅部分：按「未於規定期間內申報，或故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「在前項核課期間內， 經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為行為時稅捐稽徵法第二十一 條第一項第三款及第二項前段所規定。而依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在 規定期間內申報繳納者，其核課期間，依同法第二十二條第二款規定，應自規定申報 期間屆滿之翌日起算。本件原告與唐進賢未辦理營業登記，擅於七十六年至八十年間 共同出資興建房屋「員林陽明天下」出售，未開立統一發票，漏報銷售額，計六三、 三三三、七六二元（含營業稅），經法務部調查局彰化縣調查站於八十一年五月二十 日查獲，此有法務部調查局彰化縣調查站八十一年六月二十五日章法字第三二○號函 、原告八十一年六月十九日調查筆錄、漏稅金額憑證明細表、及以原告及唐進賢名義 與購屋者簽訂之不動產預定委託代建契約書、代辦抵押借款委託書及委託授權書等影 本附原處分機關卷可稽，違章事證明確，亦為原告所不爭執，則被告重核決定，就銷 售額六三、三三三、七六二元扣除營業稅後，更正營業額為六○、三一七、八六八元 ，並按七十六至八十年度行業代號八三一一－一四房屋興建投資同業利潤標準淨利率 （七十六年度百分之十五，其餘年度百分之十六）核定各該年度營利事業所得額，揆 諸首揭規定，尚無不合。又各年度之同業利潤標準，係根據各行業各該年度之正常營 運資料所訂，原告所訴本件應按現行同業利潤標準百分之十四核算所得額，尚不足採 。因本件原核定稅額繳款書係於八十四年二月十三日送達於原告，並未逾越七年核課 期間，原告所稱已逾越五年核課期間之詞，亦不足採。被告對此部分所為之重核決定 既無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，尚無不合。二、有關八十一年度營利事 業所得稅部分：按人民不服行政機關之處分，固得循訴願程序以求救濟，惟訴願事件 之訴願標的已不存在或訴願已無實益者，依行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員 會審議規則（下稱審議規則）第十三條第一項第五款規定，為程序不合，不應受理。 查本部分被告重核復查決定，經准予追減原核定所得額三五八、一六○元，變更核定 本年度營業額及所得額為○元，已無損害原告權利或利益之處分存在，原告就本部分 遽行提起訴願，欠缺權利保護要件於法自有未合，原決定雖非以此為理由，惟駁回訴 願之結果並無二致，再訴願決定認此部分不應受理，並無違誤，應予維持。三、有關 加計利息部分：按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載 ，有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日 內，依規定格式，敍明理由，連同證明文件，申請復查；納稅義務人對稅捐稽徵機關 之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟，為稅捐稽徵法第三十五條第一項 第一款及第三十八條第一項所規定。利息，依同法第四十九條前段規定，準用有關稅 捐之規定。是申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經復查而逕行提起訴 願、再訴願，自非法之所許，本院著有六十二年判字第九十六號判例可資參照。卷查 被告重核核定稅額並加計行政救濟利息繳款書係於八十六年一月三十一日送達原告， 其繳納期限至八十六年二月二十三日，而原告並未申請復查，則其逕行提起行政訴訟 ，程序不合，應不受理。訴願決定、再訴願決定遞予維持此部分之原處分，並無違誤 ，應予維持。四、綜上所述，被告重核復查決定與前開規定尚無不合，訴願決定及再 訴願決定遞予維持，尚無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十九 日 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 評 事 陳 石 獅 評 事 彭 鳳 至 評 事 黃 合 文 評 事 林 茂 權 評 事 王 立 杰 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 蘇 金 全 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十九 日