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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三一八七號 　　再 審原 告　八仙樂園育樂股份有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　訴訟代理人　張萬傑律師 　　再 審被 告　臺北縣稅捐稽徵處 右當事人間因請求退稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年一月十六日八十七年 度判字第三五號判決，提起再審之訴，本院判決如左︰ 　　主 文 再審之訴駁回。 　　事 實 緣再審原告經營八仙樂園之項目有免徵娛樂稅之水上樂園及娛樂設施以點券收費課徵 娛樂稅之歷險樂園。惟查該歷險樂園自民國（下同）八十一年二月份起改點券為票券 以「入園門票」及「清潔維護費」之名稱向顧客收取費用。其中清潔維護費收入未報 繳娛樂稅，經再審被告報經財政部八十三年六月十五日臺財稅第000000000 號函核示清潔維護費應併同入園費（門票）課徵娛樂稅，再審被告所屬淡水分處乃對 再審原告補徵八十一年二月至八十三年六月清潔維護費娛樂稅本稅新台幣（下同）五 、○八○、三七六元，教育捐一、五二四、一一五元。再審原告不服，申請復查，未 獲變更。提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以八十七年度 判字第三五號判決（以下簡稱原判決）駁回其訴，再審原告以原判決創增非法律規定 之限制條件，違反法律不溯既往原則而於課稅機會消失時，追補新增課稅事項函到日 前三年之稅款，圖利國庫，適用法規顯有錯誤，依行政訴訟法第二十八條規定提起本 件再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、本案法律爭議重點：㈠歷險樂園究為「單一 」抑「綜合」性娛樂場所。㈡歷險樂園中「非機動之設施」，究應按財政部台財稅第 000000000號函釋與增訂稅捐稽徵法第一條之一規定免徵娛樂稅抑併同機動 設施併課娛樂稅。㈢歷險樂園入園券及清潔維護費究按全部收費額百分之百抑按機電 動與非機電動設施兩者之比例課徵娛樂稅。㈣清潔維護費為財政部函釋新增課徵娛樂 稅事項，追溯補徵函釋到達日前三年之行為，違反法律不溯既往原則，於法不合。二 、舉證現行法規與政府最高主管稅務機關財政部之函釋，均證明再審被告處分與判決 理由，逾越娛樂稅法之範圍，增加法律未規定之「認定課稅」與「明顯劃分應稅與免 稅設施」之課稅條件，明顯於法不合：㈠娛樂稅法之立法精神與原則：娛樂稅為「行 為稅」且稅率較高，負稅人有娛樂行為始課稅，沒有娛樂行為則不課稅，為娛樂稅法 之立法精神原則，如老人買票入園參觀不使用娛樂設施，則「不課娛樂稅」「僅課營 業稅」。惟「娛樂」二字之意涵太廣泛，與「觀光」「參觀」「瀏覽」．．．等中國 文字，極易混淆難分，為杜絕任意解釋娛樂稅法之爭，故娛樂稅相關法規均採明確之 「列舉課稅項目」而未授權稽徵機關為認定課稅對象，詳讀條文即知，冀免課稅浮濫 與苛擾，可謂用心良苦，合先聲明。㈡判決理由逾越娛樂稅法、同法施行細則、北縣 娛樂稅徵收率項目與財政部函釋等四項規定之「課稅對象範圍」，於法不合：⒈現行 娛樂稅法第二條（課徵對象）第一項明文規定（證四－一）：娛樂稅「就左列」娛樂 場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之。第一至五款，採逐一列舉方式 ，如電影、職業性之歌唱、說書、舞蹈、舞廳、舞場、撞球場、高爾夫球場等均為娛 樂場所中之「單一娛樂項目」，至為明顯。該條一項中明定「就左列」之娛樂場所娛 樂設施所收票價或收費額徵收之，係指左列該娛樂場所中有列舉之單一性娛樂項目時 ，始按票價計課娛樂稅，此為課稅之條件。惟原告「歷險樂園中均無上述列舉單一設 施之應課娛樂稅項目」。且該一項六款後段：「其他提供娛樂設施供人娛樂者」，係 採「概括規定」而非列舉。園內設施有：⑴機動應稅者（如雲霄飛車等十一項）與⑵ 非機動免稅者（如兒童科學館、各販賣店、八仙同心船．．．等四十六項）等各項設 施與前述法定列舉之娛樂場所之娛樂設施項目，顯有不同，故原告經營之歷險樂園中 之設施，乃「非單一性設施之娛樂場所」而係綜合性設施之娛樂場所。⒉立法制定娛 樂稅法施行細則補充娛樂稅法第二條第一項第六款概括規定之課稅對象，以杜徵、納 雙方各本利益立場解釋該概括規定之爭議：⑴因娛樂稅為地方縣市稅，乃由「台灣省 議會」及「縣市議會」分別立法制定「台灣省各縣市娛樂稅徵收細則」及「娛樂稅徵 收率」分述於后：該細則第四條後段為專對娛樂稅法第二條第一項第六款之專條補充 規定：「所稱其他提供娛樂設施，係指『機動遊藝』、『機動遊艇』、『電動玩具』 等具有娛樂性之設施」，文字明確肯定，應可排除所有之爭議。換言之，不在第二條 第一項一至五款列舉設施與施行細則第四條列舉之其他提供娛樂設施對象範圍者，則 均僅課徵營業稅，不在課徵娛樂稅之範圍。始符立法列舉課稅之意義。且財政部亦曾 函釋「非機動設施免課娛樂稅」，法律與函釋意旨均甚明確而互為呼應。上述該徵收 細則係經台灣省立法機關－台灣省議會立法通過並經台灣省政府七十七年七月九日府 法四字第一五二四四五號令及八十二年一月十二日府法四字第一三二九五二號令修正 發布。原告樂園設於台北縣八里鄉，自應適用「台灣省各縣市娛樂稅徵收細則」之規 定。⑵台北縣政府八十四年夏字第十九期公報公布該縣議會通過之「台北縣娛樂稅徵 收率」中：「八、其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」。並經台北縣政府八 十四年五月二十二日八四北府稅消字第一五六○六九號函公佈周知，查其列載「其他 提供娛樂設施供人娛樂者」之文字與前述「娛樂稅法第二條第一項第六款後段」及「 台灣省各縣市娛樂稅徵收細則第四條後段」之所載文字完全相同。又舉證大院判例五 十九年判字第二一號：未經民意機關通過之徵收率欠缺法律依據併參。益證以上中央 、省與縣市三項法規對「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之課徵對象（通稱之課稅標 的）均為「機動遊藝」、「機動遊艇」、「電動玩具」等三項設施，正確無誤。⒊非 機動式設施免課娛樂稅：財政部「八十二年十二月三日」台財稅第00000000 0號函「非機動式」「滑水道」及「滑草道」係健康活動應免課娛樂稅，財政部八十 二年時即有此統案解釋，列入娛樂稅法彙編內並公告周知。本案歷險樂園中有此該非 機動式之設施頗多、如兒童踏踏車、兒童科學館（益智教育）、八仙同心船、烏龜島 （人工湖島）、溫室苗圃（培養花樹）、販賣部（買賣物品）．．．等等，項目繁多 不贅。就該函言：「非機動式」為課稅條件，滑水道與滑草道為例示設施名稱（原告 園內亦有以上兩項設施），免稅原因為「健康活動」，應屬正解。判決理由第三十三 行指造景佈局並非免稅設施，其法據何出﹖又其界定標準如何﹖均未闡明。且揆諸以 上設施，兒童科學館、兒童踏踏車、八仙同心船．．．等，無一為造景佈局﹖判語與 事實不符，諒係未實勘所見及據被告不實辯言影響之臆測之言，請斟酌。綜上娛樂稅 法、台灣省議會制定之同法施行細則、台北縣議會制定之娛樂稅徵收率及財政部之八 十二年首揭函釋等法規，對「其他提供娛樂稅設施供人娛樂」之範圍均有明文法意可 按，如果大院認為以上法律規定不一時，依照增訂稅捐稽徵法第一條規定應適用最有 利當事人之規定，似難另作解釋，本案對上述徵收細則第四條後段「其他提供娛樂設 施供人娛樂者」之規定判為「具有娛樂性設施例示」而非課徵對象之課稅條件（同判 決理由第五十一行），全部設施概判為課稅對象，又與財政部八十二年台財稅第00 0000000號函示免稅規定衝突，被告明知故違，似有忽以上各立法機關之立 法與財政部函釋等為具文，此為明顯與法不合之事實，請再斟酌。㈢判決「歷險樂園 為單一娛樂場所」、增設「認定課稅」與「明顯區隔劃分應稅與免稅設施」之課稅條 件，作為駁回理由，於法無據：⒈違法增設「認定課稅」條件部分：憲法第十九條（ 納稅之義務）「人民有依法律納稅之義務」，人民同有排除不依法徵稅之權利。中央 法規標準法第五條（應以法律規定之事項）左列事項應以法律定之．．．一、憲法或 法律明文規定應以法律定之者（納稅義務在內）。二、關於人民之權利義務者（納稅 義務）。本案爭議為繳納稅額係原告之納稅義務，惟憲法規定應依法律規定者為準， 判決理由中第五十三行「．．．又娛樂稅法第二條所稱娛樂場所，應就場所提供「主 要」娛樂設施之「性質」及遊客進入該場所遊玩之「主要目的」為「認定之依據」， 同理由五十三行又娛樂設施之「認定」「且屬主管稽徵機關之職掌」（職掌包括不依 法之認定﹖堪疑），似有設詞縱容以「認定」而不以法定條件課稅之嫌﹖且稽徵機關 之依法課稅，只問是否符合法定條件而定徵免，認定課稅等同六十年前之估稅，違反 依法課稅原則，為法所不許，且認定及「人」的因素，易致糾紛，並非法治，向為 立法、司法者戒。況查娛樂稅法條文中，迄無判決所指上述限制課稅文字之條件，顯 係判決逾法增設繁苛而定義模糊之課稅條件，似與司法院釋字第四一三號解釋之增加 無法律規定之限制不符，更潛越立法院、省、縣議會及最高主理稅務機關財政部等依 法分屬之立法權與解釋權，牴觸中央法規標準法第十一條（法令位階）規定，殊值深 思，請再酌﹖分別縷述其錯誤於左：⑴非法增設「主要」娛樂設施之「性質」之「認 定課稅」條件：「主要」、「不主要」與「性質」，定義模糊不清，事人民稅負與 否之權益，憲法與中央法規標準法規定應以法律定之，此為娛課稅法與同法施行細則 課稅之法源，法律迄未授權稽徵機關與司法機關訂定以上課稅條件，是否符合納稅義 務人依法律繳納娛樂稅之義務與受法律保障之權利，殊值商榷，事非尋常，請再斟酌 。⑵違法增設遊客進入該場所遊玩之「主要目的」「認定課稅」條件之錯誤：娛樂稅 法中並無該項規定，且遊客進入該場所之「主要目的」為何﹖其心想與行動所表現於 外者是否內外如一，無人得知﹖況歷險樂園設施六十餘項，入園目的究為參觀、運動 抑使用機器娛樂，據何標準認定﹖據何法律為此判決理由，判決書中迄未說明其法據 ，「增設」該語意飄忽之「主要目的」文字，徒增徵納雙方無謂之爭，大失行政救濟 止訟之目的。再審被告處分與判決理由，兩皆於法無據。⒉認定歷險樂園為單一之娛 樂場所與非法增設「明顯劃分應稅與免稅設施」「無非附屬該娛樂設施周邊設施」之 課稅條件，於法無據：判決理由第五十三行「原告所經營之『歷險樂園』，其中「主 要」且吸引遊客入園之娛樂設施為具有刺激性、驚險性及科技性之機動、電動機器， 乃「單一之娛樂場所」，觀之原告所出之歷險樂園設施配置圖，園內其他供休閒之場 地、花、草、木池、石、假山等造景布局與電動、機動等「娛樂設施混陳」、「無法 明顯劃分」、「無非附屬該娛樂設施之周邊設施，均難認屬於獨立之其他娛樂設施」 ，此觀娛樂稅法第二條第一項第六款所舉之保齡球館，高爾夫球場等「以設立場所之 目的」課徵娛樂稅，而非以場內球道及非球道區別是否屬娛樂設施，其法意甚明」， 又同理由第九十二行「況原告歷險樂園內並無明顯區隔娛樂區及非娛樂區．．．亦無 從在同一場所內區別為應稅與免稅而適用上開財政部函釋」等，以上駁回原告之訴之 理由，遍查娛樂稅法均未見法律文字規定如判決所指如上之限制課稅條件，顯為被告 與判決增設非法律規定之課稅條件分別說明於后：⑴判決認定歷險樂園為單一娛樂場 所之錯誤：該園內既設有施行細則規定之機電動設施如雲霄飛車等，又有財政部前揭 明文函釋非機動式設施免課娛樂稅之兒童踏踏車、兒童科學館、苗圃、八仙同心船． ．．等共六十二項設施，兩類設施同設一園內，其為「綜合之娛樂場所」於法有據， 乃鐵證不容爭議之事實。「判認為單一娛樂場所」，隻字不提所據「法律條項」﹖於 法不甚適合﹖⑵判認歷險樂園內應稅與免稅設施「混陳」與「無法明顯劃分區隔」之 錯誤：詳見判決理由中第五十八行及同理由第九十二行不贅。庭上既未對原告訴請為 實地勘查﹖又未於開庭時詳細詢明應稅與免稅設施劃分區隔狀況﹖僅據被告不實之辯 詞及原告附案之簡略設施配置圖，即據以臆測推斷為駁回理由，法據何來﹖未見著墨 ，似有率斷。茲舉證析述於后：子、舉證「混陳」、「無法明顯區隔劃分」駁回條件 理由之錯誤：甲、歷險樂園內之「機、電動設施」為保護使用者之安全，均設有圍柵 及進出口，均為獨立之娛樂設施，劃分清楚而無「混陳」，因其搬動不易，均逐一檢 附照片為證並請分神詳閱或駕臨蒞勘以證所言不虛，如環湖小火車、親子飛車、兒童 小飛俠、喜馬拉雅之旅、旋轉木馬、神仙飛碟、八仙逍遙遊、飛行魔椅、螺旋飛車、 八仙飛艇等，均有區隔劃分之「圍柵」與「進出口」可查。復查「混陳」與「無法劃 分」並「非法定」區分應課與免課娛樂稅之限制課稅條件。尤以「混陳」二字定義含 混，無法定適用標準，徒增徵納雙方之糾紛與困擾，法律條文重在明確，疑點越少越 好，為法家共識，然否，請再斟酌。乙、引證歷險簡略設施配置圖（證五－三）之錯 誤：因該圖僅標示設施位置，至有無圍柵及進出口，均簡略未予標示，無法從圖中看 出其區隔與劃分之設施，判決據該圖如何認定其未設置圍柵及進出口﹖未再查實即逕 判為無法明顯劃分與從價百分之百課徵娛樂稅，證據不足失實，顯失公平﹖丑、歷險 園內之「非機電動設施」，判為未區隔劃分之錯誤：非機電動設施早經財政部八十二 年函釋免課娛樂稅有案，已於上述不贅，例如歷險園內之「兒童科學館」、「兒童踏 踏車」、「八仙同心湖」、「苗圃」、「販賣部」．．．等系爭設施均已區隔劃分明 確，請駕臨實勘或詳察附案照片，均可發現其設有明顯劃分之圍柵、進出口、人工河 等，足可為證，縱有簡單石景未設，係因設施面積大而區分設施費用多且非法定所需 ，被告大可函知「法律規定」「依法」於計算比例中剔除，再審原告當必心服。但絕 不可以一概全而百分之百認定為娛樂稅設施，脫法失實，有失公允。三、判決對參觀 券收費金額百分之百課徵娛樂稅之錯誤：㈠參觀券收費額內容之判決理由，先後矛盾 衝突，判決理由第一一四行「遊客僅購買使用點券，並非當然得進入園內使用娛樂設 施，若尚須另購「參觀券」始得入園，則原告所出售之參觀券是否僅准參觀園內景觀 ，或使用非娛樂設施之代價，抑包含得使用娛樂設施之代價，如何計課娛樂稅，殊值 審究」（證一－一）。判決理由坦承「參觀券」收費額並非僅為機動設施，其內容含 有：①參觀權之代價：憑券參觀園內非機動設施②使用權之代價：憑券入園使用機動 設施③享受優惠權、飲食與購物等參者均在內，對如何分離三者收費額計稅一節，徵 納雙方之觀點與對法律之理解不同，確有存疑猶待釐清﹖故判為不確定語為「殊值審 究」，至為正確。惟上述判語，又明顯與判決理由第六十六行之遂認定該園為娛樂場 所「按票價計算課徵娛樂稅自具客觀性，其過程無違背經驗法則」文字（證一－一） ，先後判決理由自相矛盾而不相容，似有瑕疵。復查法定稅捐稽徵程序：①先確定課 稅對象（娛樂稅法二條、施行細則四條即課稅標的）。②確定納稅義務人與代徵人（ 娛樂稅法三條）。③課稅之金額之計算（稽徵程序娛樂稅法第三章）。④發單（娛樂 稅法九條）。判指「客觀性」與「經驗法則」之法律規定何在﹖此為法律爭議事件， 未予闡明法據，逕判為駁回理由。似有率斷，難以折服﹖㈡參觀券上明載有「遊園參 觀不得使用遊樂設施」與「使用遊樂設施」顯著區分之文字規定，疏於查閱案附證據 之錯誤：⒈判決理由第九十二行「況原告歷險樂園內並無明顯區隔娛樂區及非娛樂區 ，其票價亦非分別依使用娛樂設施與否計算，亦無從在同一場所內區別為應稅及免稅 ，而適用上開財政部函釋。」同理由第一○五行「另原告嗣於本件使用入園門票方式 後，復改為點券收費方式，觀其八十四年五月二十二日、同年月二十六日八仙財字第 八四○四○、八四○四一號函向被告所屬淡水分處報備函，雖將其歷險樂園改為參觀 券與點券二種方式收費．．．原告所出售之參觀券是否僅准參觀園內景觀，或使用非 娛樂設施之代價，抑包含得使用娛樂設施之代價，如何計課娛樂稅，殊值審究．．． 」。⒉舉證析述於下：⑴舉證參觀券上已分別以文字載明區分應稅與免稅設施收費， 判決理由與事實不符：原告八仙財字第八四○四○號函，（判決理由一○六行引用前 狀附證物）。茲檢附參觀券樣張請詳閱該券正面區分使用與票價之文字除載明「使用 」「不得使用」遊樂設施與票價全額一五○、二○○、二五○元之不同，並向被告淡 水分處報備函「說明二」中詳載使用說明。縷述歷險樂園參觀券使用之明顯劃分證據 如下：①「全票參觀券二五○元」之備註欄明載：「一般成人購用，本券僅供遊園參 觀、休憩、不得使用遊樂設施內含營業稅」。②全票優惠參觀券二○○元：備註欄： 一般成人購用，本券限用於遊客同時購買三張遊樂點券時適用之優惠券。內含營業稅 。③全票一五○元：備註欄：一般成人、本券內含歷險樂園區優惠參觀券及水上遊園 券（不含遊樂點券）內含營業稅。④特請垂注者，參觀券均已照劃分規定使用收費， 有券可稽，證據確鑿。判指未劃分，係疏於詳閱向「被告之報備函內容」與「參觀券 上之文字記載」，判指之駁回理由顯不成立。請再酌。⑵按票價百分之百計算與「追 溯函到日前三年之行為」補徵娛樂稅之錯誤：①追溯補稅之錯誤：甲、歷險園內設有 法定免課娛樂稅設施請參閱理由貳、二、㈡、⒊、及證物四－五與五－一。清潔維護 費係財政部八十三年六月十五日函釋新增課稅事項，並未規定追補函到日前三年之稅 款，原告於「八十三年七月二十七日」始收到被告八三北縣稅淡字第二六六一六－一 號清潔維護費併課娛樂稅之函示，依照法律不溯既往原則，僅對該函日後生效課稅， 追溯函到日前三年之行為補稅，於法不合。請參閱證二被告函附補繳娛樂稅計算式為 「八十二年二月至八十三年六月」，足證為追溯補稅無誤，況財政部在其前已公布之 八十二年十二月三日台財稅第000000000號非機動式設施免課娛樂稅之函釋 ，更有八十五年七月三十日總統公布增訂稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或 稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對 於尚未核課確定之案件適用之」，自應免課娛樂稅。本案為核課尚未確定之案件，原 處分及判決時，對該有利原告之法律規定均應注意而未注意，請再斟酌。乙、娛樂稅 為機會稅，法定由娛樂業於負稅人娛樂時始代徵稅款，原告僅係代徵人並非法定納稅 義務人，自娛樂稅法制頒至首揭該財政部函示前，迄均未規定對清潔維護課稅，且本 案負稅娛樂人早已不知去向，徵稅機會消失，被告處分追補稅款，形同事後追補懲罰 原告，於理不通，於法無據，判決漏未注意，請再斟酌。②大院對濫用行政裁量權之 判決，請參照再斟酌，自歷險開園營運至現在，基於管理人力與營運成本，八年來， 入園費用兩度向被告報准使用點券，一次為一票到底遊樂，縱清潔維護費經財政部八 三年函釋課徵娛樂稅，惟清潔維護係對園內全部之「應稅」與「免稅」兩者設施而為 ，且歷險為綜合設施樂園，仍應按照財政部上述函示應稅、免稅設施分別計算其比例 計課。趁機利用清潔維護費增課娛樂稅之機會，而不分應稅與免稅設施概予全額課徵 ，自屬錯誤﹖更有甚者，該財政部函未指明歷險園內非機動設施一律為應課娛樂稅設 施，並於說明「二」中特別規定娛樂場所之應稅與免稅比例之計算公式，該說明「二 」中未有判指之「財政廳所擬意見」文字，謹在說明「一」中有此文字，「被告不尊 重其上級機關財政部之首揭函釋規定」，更忽略「水上」不屬娛樂稅法之「免稅項目 」之法律事實，未究明文意即套用該計算公式，藉機逾法行使「認定」裁量權，將「 水上」認定為「免稅設施項目」，係濫用權力之違法處分，請參閱大院八十七年度判 字第一○五號對濫用裁量權之判決，請再斟酌，稅民幸甚！③歷險樂園所收入園費用 究應按應稅與免稅設施分離抑合併全額課稅，殊值審究判決理由一一六行之判語，且 原告為依法將本求利之營利單位並非慈善單位，各項設施均為計費之基礎，收費乃正 常事，原告按歷險園內之機動與非機動設施成本作為計算收費之基礎，合為入園參觀 券與清潔維護費票價之制定基準，依法自計之機動應稅設施為一九．七四與非機動 免稅設施為八○．二六之比例，供參。收費內容組成分配決定權依法應在經營者之 原告，並非被告，被告依法僅有對應稅設施收費依率課稅之權，機動設施點券收費與 非機動設施以入園券收費比例分課營業稅與娛樂稅為合法合理之事，即合併一票收費 ，仍可同以上述機動與非機動設施比例，對入園費收費先分離計算票價後再分別課徵 「營業稅」與「娛樂稅」，既符事實，亦同樣合法合理，徵納雙方兩皆無損，不此之 為，逕採被告之言，抹煞園內早經存在之設施事實，判指收費無法分開作為徵、免稅 之條件，判按收費額全部（百分之百）課徵娛樂稅而充裕庫收，法理不合﹖尤以負稅 人憑同一張入園參觀券而進入園內，為參觀非機電動設施、飲食、購物等法定非課娛 樂稅行為，強行課稅焉稱合法合理﹖故對園內之機電動與非機電動設施，就法論法， 兩者應有一個公允之應稅與免稅比例，再按比例計算「徵」「免」，始稱允當。亦為 本案訴爭之關鍵。口頭與文字爭辯，不如實地一觀，司法貴在公正，明鏡高懸，請再 斟酌。四、綜上所述：大院據被告不實辯言判決逾越現行娛樂稅法二條及同法施行細 則四條規定之課稅對象，並疏於注意稅務主理機關財政部台財政000000000 號非機動設施免課娛樂稅之法律函釋與增訂稅捐稽徵法第一條之一有利納稅義務人之 特別規定，本案課稅對象應依法重新核定。判決創增非法律規定之限制條件，違反法 律不溯既往原則而於課稅機會消失時，追補新增課稅事項函到日前三年之稅款，損害 原告而圖利國庫；對歷險樂園之綜合娛樂場所認定為單一娛樂場所，導致「入園費用 全額課稅」逾法溢徵。水上與歷險聯票之票價比例充作應稅與免稅比例之計算娛樂稅 之錯誤等，於法及財政部函釋規定均不甚適合分別舉證析述於上，請再斟酌，原告應 可受較有利之判決。五、本案發生原因為財政部台財稅第000000000號函釋 清潔維護費「併同其他入園收費課稅」，並函示就娛樂場所收費額，按其應稅、免稅 設施項目百分比計算課徵娛樂稅。既規定「併同」及按百分比計稅，自應遵照辦理。 被告故不依前述部函規定對歷險園內設施勘查區分應稅與免稅項目，亦不按應稅免稅 項目百分比計稅。全部以應稅設施按收費額百分之百發單課徵娛樂稅，該不依前述部 函規定辦理之不作為行為，厥為本案爭議關鍵。六、再審被告答辯坦承適用稅法條文 錯誤－答弁系案處分理由為其適用條文錯誤之鐵證（歷險樂園下稱歷險、水上樂園下 稱水上）：㈠娛樂稅法第二條規定之娛樂稅，就「左列」娛樂稅場所，娛樂設施或娛 樂活動「所收票價或收費額」徵收之。該條規定適用按「所收票價或收費額課徵者， 必須為「左列」所列舉項目之娛樂場所，如非屬「左列」所列項目之娛樂場所，則不 可適用按票價及收費額課徵，法意明確。被告答辯時坦承未依該條規定之「左列」所 列舉之娛樂場所，僅依其中「所收票價或收費額徵收之」文字而為處分，分割該條整 體文字法意，處分違法之鐵證。辯不足採。請再酌。㈢再審被告答辯坦承歷險為綜合 娛樂場所而卻依單項娛樂場所課稅之錯誤，避不答辯系案之歷險園區究為單項抑綜合 設施娛樂場所：１、歷險區內除娛樂稅法施行細則第四條列舉「機電動」之雲霄飛車 等設施外，並有不屬娛樂稅法第二條課徵對象之「非機電動式」之兒童科學館、八仙 同心船．．．等頗多設施，「兩者共設一區」，與娛樂稅法第二條（課徵對象）「左 列列舉課稅對象」之單項娛樂場所，如電影院、撞球場、高爾夫球場等顯著不同，應 屬「綜合設施娛樂場所」，詳見狀附「歷險」設施明細表，依法自不能適用該條之就 所收票價或收費額計課娛樂稅，而應依娛樂稅法第二條第一項第六款後段與娛樂稅法 施行細則第四條後段「其他提供娛樂設施供人娛樂者」、財政部台財稅第00000 0000號函「非機動式設施免課娛樂稅」與台財稅0000000000號函說明 二、「按應稅與免稅項目百分比計算應課娛樂稅額」，自係綜合性娛樂場所。單項與 綜合娛樂場所兩者計算課稅方式極端不同：一為單項設施按所收票價計稅，一為綜合 設施按應稅、免稅設施百分比，就票價按百分比計算徵、免稅額。上述娛樂稅法及財 政部函釋均明確清楚規定並附案憑審。歷險究為單項抑綜合性娛樂場所﹖其自知處分 違法，故隻字不提而避不答辯，請明察斟酌。２、再審被告答辯坦承違法錯誤矛盾之 鐵證：答辯書倒數第七行「神奇趣味科學館、魔王的迷宮、滑草場、中國歷代寶玉展 、世界童話博覽會等，皆以事實認定予以免徵」等語，與其理由欄第三十三行「依事 實認定其造景佈局並非免稅設施」均予課稅而有明顯衝突。縱對「造景佈局」為何項 設施，避不說明，但答辯充分證明了「歷險區內為確實具有「應稅」與「免稅」設施 之綜合性娛樂場所」，且前述「滑草場」等設施現仍存在，自應依財政部函釋之應稅 與免稅設施百分比課稅而扣除免稅設施部分，絕不能按收費額百分之百計稅﹖其自承 先後處分錯誤與矛盾，明顯不一致，辯語堪證，請據以撤銷重核。（三）再審被告答 辯理由文不對題：辯指繳清稅款表示認同處分一節，此為無法據之辯語，「認同」與 「處分適法」為兩事，適法與否不以納稅人之認同與否為衡量之標準。原告自動繳清 稅款再行請求行政救濟，為法所許，並不表示對被告處分之「認同」。舉證稅捐稽徵 法第三十五條復查程序不須繳清稅款及訴願時僅繳稅款半數（大法官解釋不須繳稅） ，又同法第二十八條規定錯誤溢徵稅款之退還等法律規定，果依再審被告之答辯理由 ，稅務機關受理復查案件即不必審核，逕對該表示之「不認同」而撤銷處分，然否﹖ 辯失法據而言不成理。另原告一再狀載聲明，本案非屬對清潔維護費之應否課徵娛樂 稅之爭議，而係被告對歷險園區不勘查區分應稅與免稅設施均按收費額（被告指稱門 票）百分之百全額而未依函釋比例計課娛樂稅之爭，被告答辯文不對題至為明顯。七 、再審被告答辯理由為違反財政部函釋計算稅額錯誤之鐵證：「水上樂園收費額」列 於財政部函示計稅公式內計算應稅、免稅比例為嚴重錯誤，被告答辯事實欄第一行「 緣再審原告經營之八仙樂園之營業項目有不屬課徵娛樂稅之水上樂園」等語，惟被告 對「水上」自承為不屬課徵娛樂稅範圍屬實之文字為證。惟其答辯理由欄第十八行計 算公式分母內列有「水上樂園收費」以「免稅項目」計入百分比即有矛盾。水上既不 在課稅範圍，自不可以「免稅項目收費額」列計於財政部八十三年函釋規定「按「應 稅娛樂稅」與「免稅娛樂稅項目收費額」計課娛樂稅公式內，魚目混珠，前後辯言衝 突，辯承錯失畢露，於法於函釋均有違，應屬嚴重錯誤之鐵證，再以錯誤計算之百分 比計課娛樂稅更為錯誤中之再錯誤，復查「水上」為不收清潔費之園區單位，並呈報 被告有案。該費應全歸歷險，其以百分比為「水上」、「歷險」分攤清潔費更為錯誤 ，益證其對案情並未深入瞭解。致有一錯再錯。聯票入園券收費內含「水上」、「歷 險」兩者，可按水上、歷險之「單獨銷售入園券收費額」比例分計之，始為正規；但 此非應稅免稅項目比例，簡單算術勿為套用公式而強行套用所混淆。稅法、函釋與答 辯之文字俱在，請明鏡高懸，持平論法斟酌。八、再審被告答辯坦承「依事實認定歷 險造景佈局並非免稅設施」，嗣又於理由欄倒數第七行承認確對免稅設施免稅而自行 推翻，違法鐵證自應據以撤銷重核：㈠再審被告所引財政部賦稅署八十年五月九日台 財稅三字第八○○一五二○九七號函，原文「本案及事實認定問題，請查明實情依 法辦理逕復」。惟賦稅署對解決「本案及事實認定問題」之指示為「查明實情依法 辦理，逕復」但上述指示之「查明實情」、「依法辦理」，顯非「授權認定事實」， 其自認已自賦稅署取得「事實認定權」而對歷險之免稅設施逕認定為應稅設施，係明 顯對法律與函釋認知錯誤。㈡公務人員隱瞞事實偽證換取判決有無觸犯刑事法規，殊 值商榷：再審被告「認定造景佈局並非免稅設施」之答辯，係屬脫法、不實與率斷行 為。造景佈局遍查稅法條文無此文字，法律迄無規定造景佈局列為課徵娛樂稅之條件 ，如有，請示明法律名稱及條項﹖純係被告自行創設法律規定外之限制課稅條件。又 其指稱「造景佈局之項目」為那些設施﹖一字未提，隱而不言。更有甚者，歷險園內 之苗圃建物千坪，培育花苗數千種，八仙同心船係雙人座以自己體力划行船，兒童科 學館為大型建物，內有兒童教材千餘種．．．等均屬龐大建築設施，事證俱在可憑勘 驗，竟辯稱為花、草、木、石園景之「造景佈局」，天大之謊言，足證其為未查明之 不實辯言。原告難以心服﹖且於答辯理由倒數第七行已自承滑草場等為免稅設施予以 免徵自行推翻其「造景佈局並非免稅設施」之自己認定，足證其既未「依法辦理」查 明，更未將上述依法查辦情形，逕復再審原告﹖況其認定權究為依法與事實而為抑依 被告自主而為﹖殊堪深思。九、誤失課稅機會為再審被告與立法者規定不備之責任， 追溯補稅，法理不許：清潔維護費為財政部八十三年六月十五日函釋新增課稅事項， 該函並未規定追補函到日前三年之稅款。尤以娛樂稅為間接稅與機會稅性質，再審原 告僅係代徵人並非法定納稅義務人，自娛樂稅法制頒至首揭該財政部函示前，均未規 定對清潔維護費課稅，且本案時過七年，其真正娛樂之法定負稅人出園後即不知去向 ，徵稅機會之消失，乃再審被告與立法者規定不備之責任，於再審原告何干﹖再審被 告為卸責而處分追溯補徵三年前之稅款，形同事後懲罰再審原告，公平乎﹖法、理均 不許，判決漏未注意，請再斟酌。十、歷險園區為綜合娛樂場所之新證據：㈠再審被 告函准歷險樂園區有免稅設施項目計六項，並准按百分比課徵娛樂稅：八七北縣稅淡 四字第二○七三四七號函核准「親子滑草場」、「學校有鬼」二項無機動設施為免稅 娛樂項目，分別核定免稅比率為38.5及21.7並在門票中分別按比例扣除免徵娛樂 稅款各在案，併同再審被告答辯書承認之「神奇趣味科學館」、魔王迷宮、滑草場、 中國歷代寶玉展、世界童話博覽會等機動設施計有六項，上述該無機動設施係在同一 案情系屬大院之八十一年二月至八十五年一月期間設置，免稅條件為財政部早在八十 二年十二月三日台財稅第000000000號函「非機動設施免課娛樂稅」，被告 機關該新處分之公文書應具公信力，足證歷險園區為綜合娛樂場所，則本案判決與被 告主張歷險區為單一娛樂場所﹖顯有不符，請再斟酌。㈡歷險區內同屬非機動之大小 型設施，再審被告原處分蓄意違法以人為認定率斷方式全部核定為應稅項目而概無免 稅項目，茲又認定首揭兩設施為免稅項目，先後處分矛盾畢現，摘述於后，請再斟酌 ：⒈八仙同心船：為園內重要設施項目，完全無機動而為腳踏人力健康運動與滑草場 同，八十年六月三十日設置至現在，為入園參觀券收費設施項目中之一，絕非免費參 觀，況財政部八二年即有非機動設施為免課娛樂稅之函釋詳補充理由一、㈠。被告未 依法逕以人為認定歷險全為應稅娛樂稅設施而未准列入免稅項目百分比，於法不合， 難以心服，請再斟酌。⒉兒童腳踏車：00年六月三十日設置至現在，為兒童以腳踏 人力健康運動設施與滑草場同，況設施為參觀券收費設施項目中之一，絕非免費參觀 ，被告蓄意違法認定未列入免稅設施百分比，難服，請再斟酌。⒊兒童科學館：龐大 建築物，八十年六月三十日設置，內部設施均為兒童益智教育器材千餘種，雖無機動 卻為兒童喜愛設施、八十五年三月二十三日始改名神奇趣味科學館、八十六年一月一 日改名為學校有鬼，三者均為兒童益智設施，檢附照片憑以比較其設施性質顯屬相同 。「前兩者系屬本案期間」，「後兩者被告已准列免稅項目」，獨兒童科學館未列， 八十年六月至八十五年一月及八十五年二月至十二月均為參觀券收費設施中之一項， 絕非免費參觀，未計入免稅項目百分比，先後處分矛盾，被告主張之人為認定決定徵 、免稅設施項目之缺失畢現，徵免稅捐應有前後一貫之理由與法據，況財政部八十二 年即有非機動設施免課娛樂稅之函釋詳見補充理由一、㈠。不依法而以人為認定選項 辦理，偏差太大，顯失公平，其辯不足採，請再斟酌。⒋溫室苗圃屋：介紹五穀、花 草等之溫室特種培育過程，灌輸農業知識，兩千餘坪之龐大建築物，為眾人喜愛參觀 點。八十六年六月設置至現在，非機動設備，又為參觀券收費設施中之一項，被告違 法行為與理由如前述，請再斟酌。⒌兒童戰鬥營：八十年六月三十日設置至現在，訓 練培養兒童超越障礙物之冒險精神，為兒童喜愛之處，非機動設施與滑草場同，為參 觀券收費設施中之一項並非免費參觀，被告違法行為與理由如前述，請再斟酌。⒍佛 堂：八十年六月三十日設置至現在，內有神像、名貴拜拜法器等，遠近馳名，為老年 遊人喜愛禮佛者祈求心靈安慰之處，非機動設施，又為參觀券收費設施中之一項，被 告違法行為與理由如前述，請再斟酌。⒎烏龜島：八十年六月三十日設置至現在－為 獨立之大型孤島，投資龐大，為重要參觀點，僅能參觀，不能娛樂，無機動設施，又 為參觀券收費設施中之一項並非免費參觀，被告違法行為與理由如前述，請再斟酌。 ⒏烤肉區：八十三年十二月設置至現在，建物面積廣大，內有玻璃纖維桌椅、涼亭爐 灶等重大投資設備，入園人之自我炊食之處，無機電動設施，為參觀券收費設施中之 一項，被告違法行為與理由如前述，請再斟酌。⒐啤酒廣場露營區：八十年六月設置 、大型團體活動場所、表演舞台音響露營設備等一應俱全，無機動設施，參觀券收費 設施項目之一，非免費參觀項目，被告違法行為與理由如前述，請再斟酌。⒑同心湖 、觀海台等四十四項設施，雖不若前述十項之設施龐大，但用地大建物多，總投資額 高達五億元以上，均為非機動，又為參觀券收費設施之一環，聘請專家設計建置，為 遊人喜愛參觀景點，被告縱可以公權給予每項較低之免稅比例，但完全忽前述娛樂 稅法與財政部函釋而概不給免稅比例，認定為應稅設施則顯失公平而應撤銷重核﹖請 再斟酌。㈢被告自證前後處分與理由矛盾之證明：⒈兩套標準執行財政部函釋，補稅 者追溯以往，免稅者函後時間亦延不執行：經查現行娛樂稅法公布在本案發生前之民 國三十二年，後雖經修正但課徵範圍法意未變。財政部之非機動設施免課娛樂稅函釋 於八十二年十二月三日，以上兩者均無規定以「時間」因素為決定非機動設施之徵稅 與免稅條件，尤感費解不服者，被告依據財政部「八三」年台財稅第0000000 00號清潔費課徵娛樂稅新函釋，原函未列追溯補徵文字，竟「追溯以往適用至八十 一年補稅」，同理，首揭「八十二年」無機動設施免課娛樂稅函釋，卻不但不追溯以 前年度﹖即函釋後時間亦延不執行﹖「追溯以往」完全以是否有利被告為出發點﹖自 由運用，執法兩套標準，根本無法治可言，「學校有鬼」與「滑草場」兩項非機動設 施，既可准列免稅，同設歷險區、同一稅法與函釋下與同一稅務機關，「以上各項無 機動同一類型之設施」又為何不可﹖法據理由安在﹖課稅原則重在公平與正義之一貫 性，兩套標準之執法，事實確鑿，請持平再斟酌。⒉修正原處分而承認歷險區確有免 稅項目而不是單一娛樂場所：被告在原訴狀答辯中堅稱歷險區無免稅設施，而為單一 娛樂場所之原處分，又在庭詢筆錄中答稱「點券課稅」為暫准，要等行政救濟結果再 決定等，大院判決被告勝訴，依理被告更要堅持原處分，竟相反核准歷險區確有免稅 設施而為綜合娛樂場所，顯已證明其前稱之單一娛樂場所為不實，更證其已為修正原 處分之意思表示，併請斟酌。㈣被告因學校有鬼與滑草場認定為免稅項目而承認歷險 為綜合娛樂場所於前，旋又刪除課稅比例公式中水上樂園為免稅項目，更自承原處分 因公式分母錯誤而計算應課稅額錯誤，計算溢徵稅款錯誤：⒈財政部八十三年六月十 五日台財稅第000000000號函頒之應稅收費額課稅比例公式：應課娛樂稅收 費額（不含免稅娛樂稅項目）＼應課娛樂稅之收費額＋免課娛樂稅之收費額＝應課娛 樂稅收費額之百分比（說明：被告原處分將上列公式分母中之「免課娛樂稅之收費額 」欄誤列為「水上樂園收費額」，新處分已改正為核准歷險免稅項目之滑草場、學校 有鬼等。⒉首揭被告歷險區新函示處分中，已改正其原處分課稅比例為百分之百與免 稅比例為「無」之錯。應稅與免稅比例計算既有錯誤，稅款自有溢計多徵，證據俱在 ，請併斟酌。十一、不為代徵娛樂稅責屬再審被告，再審原告既無故意亦無過失：歷 險區入園券與水上區聯合票券補徵清潔維護費娛樂稅，係財政部八十三年六月十五日 函釋新增課稅事項，函中並未規定「追補函到日前三年之娛樂稅款」。十二、清潔維 護費再審原告早於八十一年四月六日以八仙財字第八一○二一號呈報再審被告以八十 一年五月十二日八一北縣稅淡一字第二一一九八號函准予備查後始收取，財政部於八 十三年六月十五日台財稅字第八三一五九六六○○號始函對清潔維護費以新增課稅項 目併課娛樂稅，北縣稅處於八十三年七月二十六日八三北縣稅淡四字第二六六一二－ 二號函知再審原告。請參閱再審被告函附計算表內所列補繳娛樂稅時間為「八十一年 二月至八十三年六月」，已落後三年之久，足證為追溯補稅無誤。顯係被告於娛樂人 行為當時，根本不知清潔維護費為應課稅，更未於稅法與函釋中規定課稅之誤失，娛 樂稅為行為機會稅，稍縱即逝，法定於「娛樂人行為時」代徵，娛樂人買票娛樂時， 稅法未規定登記姓名與住址，三年後娛樂人為誰﹖何去何從早已不可考，責令代徵稅 款時機早失，況稅捐稽徵法增訂第一條之一：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函 令對於據以申請之案件發生效力，但有利納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適 用之」之規定，本案符合該規定。自應適用。被告飾詞卸責，大院以相同理由判決， 歸責原告不代徵，向原告補稅三年前娛樂人之行為娛樂稅，形同無法據之苛政懲罰， 於法於理均有嚴重瑕疵，請再酌。十三、判水上區為娛樂場所之免稅項目與函釋不符 錯計溢徵稅款：㈠水上區既非娛樂稅法第二條課稅對象亦非同法第四條之免稅項目。 財政部八十三年六月十五日台財稅0000000000號函示：主旨：機動遊藝樂 園等娛樂場所向顧客另以清潔維護費名義收取費用「准照貴廳所擬」（原未錄列內容 ）併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明「二」：「娛樂場所包含應稅及免稅項目者 ，應按其應稅與免稅項目之收費額百分比憑計應課娛樂稅額」（再審狀證七－一）各 在案。刊載於財政部編印發行之娛樂稅法令彙編。該彙編七十八年版第一頁凡例八． 八十四年版第一頁凡例七：本彙編「釋示函令」所載內容，如僅錄原文一部分者，其 未錄列部分，係於審查時決議刪除，「實務上之適用，應於本彙編編入之內容為準」 。該函所指娛樂場所應稅與免稅百分比，以歷險區既判決為娛樂場所應有適用，水上 區為「非娛樂稅法之娛樂場所」亦「非娛樂稅課稅對象」被告迄不否認，自無該函所 指娛樂場所之應稅免稅項目計稅百分比之適用，絕對不可列適於財政部函指娛樂場所 應稅與免稅項目百分比計算公式中，判決與被告均指水上區為娛樂場所之免稅項目為 照「財政廳所擬」，僅適用於本案水上區不含歷險區。但因未列錄於法令彙編，自應 依彙編凡例以編入內容為準。嗣又判指水上區為「娛樂場所中之免稅項目」適用於公 式計算應稅免稅百分比為無錯誤之相反判決﹖判決與娛樂稅法、財政部函釋及其判決 水上區為娛樂場所免稅項目之理由，均自相矛盾衝突，難謂適法。請再酌。㈡歷險與 水上聯票收費額只有水上與歷險票價分離歸屬問題，分離其中應屬歷險區娛樂場所之 票價收費，始有歷險區娛樂場所內應稅與免稅百分比之計算事宜。再查被告於處分函 附補稅計算表（再審狀證二）內，明顯已將水上所收管理費與清潔維護費均列為「娛 樂場所之免稅項目」計算應稅百分比，顯違財政部函說明二所訂計算公式之法意，應 稅百分比既有錯，據以計算之補稅，自亦隨之誤計溢徵。應予重計，判謂無錯誤，請 再酌。㈢請求鈞院停止訴訟聲請大法官解釋並至現場履勘園區設施配置。十四、綜上 所述，請鈞院將原判決、再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，依財政 部函規定重計應稅與免稅設施項目百分比，憑計清潔維護費與入園券應課與溢徵娛樂 稅款及不得追補函到日前三年行為之娛樂稅等語。 再審被告答辯意旨略謂：一、娛樂稅法第二條業已明定，娛樂場所按所收票價或收費 額課徵之，後段亦規定，如另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂者，按其收費額課徵 娛樂稅，亦即不論上開娛樂場所收費名目為何，及是採一票到底或點券收費方式，應 就其向娛樂人所收之全部娛樂價款，核實計課，再審原告經營之歷險樂園自八十一年 二月起改採一票到底方式收費三五○元，其中未報繳娛樂稅之清潔維護費一五○元， 經報奉財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋示該清潔維護 費屬娛樂稅課徵範圍，經函知再審原告後再審原告自八十三年七月起每月均自動報繳 清潔費之娛樂稅，既是主動報繳，表示對解釋令之認同即：「清潔維護費應併同門票 （入園費）課徵娛樂稅。」至於「如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂稅項目，應按其應 稅及免稅之收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅」之爭議問題，應 探究財政廳擬具意見報財政部之原因為何﹖查財政廳八十三年三月一日八三財稅一字 第○二五九四號函所擬意見報部如次：㈠清潔維護費屬娛樂稅法第三條第一項「票價 」課徵範圍，應予併「入園券」課徵娛樂稅。㈡該公司所售「聯券」五○○元，將應 稅歷險樂園之「入園券」壓低為一五○元與水上樂園管理清潔費三五○元，似不成比 例，擬依其單項之入園券及清潔維護費占兩園合計之比例（即歷險樂園收費＼歷險樂 園收費＋水上樂園收費＝350/350+350=1/2 ）二分之一，換算其聯券中歷險樂園應課 徵之票價二五○元（500×1/2）較為合理。二、嗣經財政部八十三年六月十五日臺財 稅字第八三一五九六六○○號函核示：「．．．准照貴廳所擬．．．」可見財政部亦 同意㈠清潔維護費應併同門票課稅㈡聯券五○○元按1/2 報繳娛樂稅之方案。而函示 所指之「免稅娛樂項目」係指財政廳所擬之「水上樂園」而非再審原告所指之「造景 佈局」，顯然再審原告扭曲函釋原意而主張歷險樂園內四十六項造景佈局可自票價三 五○元中比例扣除，且扣除比率高達百分之八十（即僅百分之二十主張課稅）。三、 又再審原告經營之歷險樂園與水上樂園係分隔、各設入園關卡，水上樂園非屬應稅娛 樂項目已百分之百免徵娛樂稅，再審原告主張娛樂稅之課徵應限於十一項之「機動」 與「電動」遊樂設施，然依財政部賦稅署八十年五月九日台財稅三字0000000 00號函釋「本案及事實認定問題。」是本處以遊客進入歷險樂園的目的旨在娛樂 ，而非僅瀏覽景觀，依事實認定其造景佈局並非免稅設施，繞園內一圈，吸引人的亦 是刺激、驚險性之科技性娛樂設施，於路經各設施之沿途舖草置石以增加優雅、美觀 皆屬點綴效果。如對花、草、木、石等園景善用巧思，以意境優美、脫俗詞藻善加命 名，認定為個別娛樂項目，則每一個園內相信不乏可造出百景以上，以「景」充當「 免稅項目」，將應稅比例稀釋殆盡，難謂不是取巧。又娛樂稅法第二條第一項第六款 末段「．．．及其他提供娛樂設施供人娛樂者」乃為概括性之規定，列舉條款中多項 娛樂設施，如撞球及高爾夫球皆不限「機動」、「電動」性，均應課徵娛樂稅，並非 僅對其狹小的球道部分課稅，原告所訴應課娛樂稅項目祇限「機動」、「電動」，顯 與法意不符。另再審原告主張該園內有免稅設施應以使用土地面積、設施成本比例課 徵，然因娛樂稅係按收費額徵收，並無以面積、成本比例為計算標準，是再審原告顯 有誤解法令。四、再審原告八十五年二月起又改變歷險樂園收費方式，本處基於稽徵 機關從價課稅之原則，未便干預其收費方式調整，惟為防杜其壓低點券價格而提高參 觀券（門票）票價，以圖逃漏娛樂稅之行為，本案已纏訟多年，本處以再審原告既已 提起行政救濟，於未確定前，未便更迭，僅將現行娛樂稅法規與稽徵實務，與再審原 告懇切說明，謀求溝通，又免影響營運，函准文中亦提及「．．．除參觀券是否課徵 娛樂稅另案報請核示外，在未奉核示前，為免影響貴公司營運，可先前同意所請，將 參觀券與點券辦理登記，編號、驗印」等字樣，故並非再審原告所言，本處對同一樂 園，採票券或點券收費方式之課稅認定搖擺不定。又再審原告於歷險樂園內曾多次舉 辦如「中國歷代寶玉展」、「世界童話博覽會」、「神奇趣味科學館」、「魔王的迷 宮」、「滑草場」等四十元至一二○元不等之收費活動，本處皆以事實認定，予以免 徵，並無再審原告所云對歷險園內設施百分之百課徵娛樂稅。至「販賣部」、「苗圃 」等項，消費者購買物品及花草幼苗時，均須另外付費，並不包含於票價之中再審原 告主張將此列入免稅項目之一，實有不符，併此敬陳敍明。五、綜上所陳，再審原告 之訴應認為無理由，請駁回再審原告之訴等語。 理 由 按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列 各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所 適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律 上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由 。本院六十二年判字第六一○號著有判例。又該條第十款所謂發見未經斟酌之重要證 物者，則係指該項證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，現始發現者而 言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，亦經本院六十九年判字第七三六號著 有判例。又按娛樂稅法第三條規定，娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人，業者僅為 代徵人。娛樂業者以稅捐稽徵機關因適用法規錯誤或計算錯誤致溢繳娛樂稅，得否為 娛樂稅返還請求權人，應以所指溢繳之稅款究為業者墊繳，抑為其向娛樂之人代徵為 斷。倘屬前者，應以業者為退稅對象，後者則以娛樂之人為退稅對象，本院著有六十 二年判字第六一六號判例可資參照。本件再審原告經營八仙樂園之營業項目有不屬課 徵娛樂稅之水上樂園及娛樂設施以點券收費課徵娛樂稅之歷險樂園，惟查該歷險樂園 自八十一年二月份起改點券為票券以二○○元「入園門票」及一五○元「清潔維護費 」之名稱向顧客收取費用。又自同年五月起增售水上與歷險樂園之聯券五○○元，其 內容「入園券」一五○元、「水上管理清潔費」三五○元。其中清潔維護費收入未報 繳娛樂稅，經再審被告專案報奉財政部八十三年六月十五日台財稅第0000000 00號函核示清潔維護費應併同入園費（門票）課徵娛樂稅，案經再審被告所屬淡水 分處對再審原告補徵八十一年二月至八十三年六月清潔維護費娛樂稅本稅新台幣五、 ○八○、三七六元、教育捐一、五二四、一一五元。再審原告於前審訴訟程序起訴主 張：㈠娛樂稅法第二條第六款所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂者」係採概括規定， 經台灣省各縣市娛樂稅徵收細則（以下簡稱娛樂稅徵收細則）第四條補充規定，課徵 娛樂稅之對象，限於「機動」、「電動」娛樂性設施，該施行細則具有法令效力。再 審被告以人為認定事實，未適用徵收細則第四條規定，竟依同細則第三條規定，將非 屬「機動」和「電動」的設施列為課稅範圍，逾越法律規定，有違司法院釋字第四一 三號解釋。㈡、再審原告「歷險樂園」內，屬應課娛樂稅項目之電動機器設施僅十一 項，而其他景觀欣賞及休閒兒童教育等非娛樂性設施項目達四十六項，再審被告未依 照財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函示，應就「歷險樂園 」內應稅及免稅娛樂設施所占比例計算課徵娛樂稅，再審被告對再審原告補徵娛樂稅 本稅及教育捐無法律依據，應予退還云云。原判決駁回其訴係以㈠、娛樂稅法第二條 係明定課徵娛樂稅之場所，娛樂設施及娛樂活動，並列舉屬於娛樂之項目。其第一項 第六款後段所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂者」，係概括性規定，而娛樂稅徵收細 則第四條「所稱其他提供娛樂設施，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具等具有娛樂 性之設施」，係就所謂具有娛樂性之設施例示規定，並非將娛樂設施區分為具有「機 動」、「電動」性之應稅項目及其他設施免稅項目。故是否屬娛樂設施，應就娛樂稅 法第二條所定各款範圍予以認定，且屬主管稽徵機關之職掌。㈡、娛樂稅法第二條所 稱娛樂場所，應就場所所提供主要娛樂設施之性質及遊客進入該場所遊玩之主要目的 為認定之依據，並就其入園票價課徵娛樂稅。再審原告所經營之「歷險樂園」其中主 要且吸引遊客入園之娛樂設施為具有刺激性、驚險性及科技性之機動、電動機器，乃 單一之娛樂場所，觀之再審原告所提出之歷險樂園設施配置圖，園內其他供休閒之場 地或花、草、木、池、石、假山等造景布局，與電動、機動等娛樂設施混陳，無法明 顯劃分，無非附屬該娛樂設施之周邊設施，均難認屬於獨立之其他娛樂設施。此觀娛 樂稅法第二條第一項第六款所舉之保齡球舘、高爾夫球場等以設立場所之目的課徵娛 樂稅，而非以場內球道及非球道區別是否屬娛樂設施，其法意甚明。遊客入園內的目 的即在使用「機動」「電動」之娛樂設施，其入門券一票到底，可以任意使用娛樂設 施，亦不問遊客有無使用娛樂設施，足見再審原告收取之票價，概以使用上開娛樂設 施為目的而計算，自無從自票價中區分何者屬使用娛樂設施代徵娛樂稅，何者屬參觀 景觀純休閒部分未代徵娛樂稅。再審被告及一再訴願決定機關，綜觀「歷險樂園」全 園各種娛樂設施配置及景觀休閒場地佈置情形，遂認定該園為娛樂場所，按票價計算 課徵娛樂稅，自具客觀真實性，其過程無違背經驗法則。則再審被告依娛樂稅法第二 條第一項第六款及娛樂稅徵收細則第四條之規定課徵娛樂稅，其所適用之法規並無錯 誤。又司法院釋字第四一三號解釋在揭櫫獎勵投資條例第十七條及促進產業升級條例 第十一條規定之租稅法律主義原則。再審原告所稱娛樂設施分為課娛樂稅及不課娛樂 稅兩種，娛樂稅徵收細則第四條明定限於「機動」「電動」娛樂設施始課娛樂稅。「 歷險樂園」內，有應課娛樂稅之「機動」「電動」娛樂設施僅占小部分，其他屬於非 「機動」「電動」設施及景觀欣賞，不應課娛樂稅，再審被告未予區別計算認定非屬 「機動」「電動」之設施及景觀亦屬娛樂設施，應適用娛樂稅徵收細則第四條而未適 用，逾越法律之規定，有違該解釋云云，揆諸上述說明，難謂有據。㈢、娛樂稅徵收 細則第三條第一項係有關娛樂稅代徵人之規定，一再訴願決定引用上開規定，並未排 除娛樂稅法第二條及娛樂稅徵收細則第四條之適用，不生法規適用錯誤之問題。㈣、 再審原告經營「水上樂園」與「歷險樂園」出售兩園之聯券，票價五○○元，其中二 ○○元為管理費，一五○元為清潔維護費名義，一五○元為兩園區之入園券費。又「 水上樂園」部分免娛樂稅，「歷險樂園」部分課娛樂稅，遊客購買聯券入園，如何徵 免娛樂稅發生爭議，經再審被告報請核示。嗣經財政部八十三年六月十五日台財稅第 000000000號函核釋：「．．．娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另 以「清潔維護費」名義向顧客收取費用，准照貴廳（即台灣省政府財政廳）所擬應併 同入園費課徵娛樂稅，該項應併課娛樂稅之清潔費，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂 稅項目者，應按其應稅及免稅之收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂 稅」。上項函釋所指免稅娛樂項目係指財政廳所擬意見計算式中之「水上樂園」，而 非再審原告所指之「歷險樂園」內休閒景觀設施（計算公式係依歷險樂園單項之入園 券及清潔維護費占兩園合計之比例，即歷險樂園收費／歷險樂園收費＋水上樂園收費 ＝二○○＋一五○／（入園券二○○＋清潔費一五○）＋三五○＝一／二，核算其聯 券中歷險樂園應課徵之票價二五○元）。此對照台灣省財政廳八十三年三月一日八三 財稅一字第○二五九四號函所擬具意見至明。再審原告指財政部上開函釋所稱應稅部 分及免稅部分係指歷險樂園內「機動」「電動」娛樂設施，其他景觀等非娛樂設施， 容有誤會，不可採。㈤、再審原告「歷險樂園」內並無明顯區隔娛樂區及非娛樂區， 其票價亦非分別依使用娛樂設施與否計算，亦無從在同一場所內區別為應稅及免稅， 而適用上開財政部函釋。㈥、再審原告所訴本件非使用遊樂點券之造景設施，曾經再 審被告兩次核准免課娛樂稅有案，獨於本件課徵娛樂稅，顯屬違法乙節。卷查再審原 告就其歷險樂園在八十一年二月份改按入園門票收取費用前，原按點券收費方式，其 八十年六月十九日、同年月二十九日八仙財字第八○○二八、八○○三二號函向再審 被告所屬淡水分處報備函，觀該函說明：「本公司歷險樂園之遊樂設施包括喜馬拉 雅之旅、兒童小飛機、旋轉木馬、大輪盤、飛行椅、水道木筏、拖船、環湖小火車、 腳踏船、螺旋飛車等項，各項遊樂設備採用使用收費，收費方式採預售點券方式。 本公司之遊樂點券分為貳拾元單張、肆佰元裝訂本及陸佰元裝訂本三種。」該報備 函經再審被告所屬淡水分處八十北縣稅法一字第○七五五六號函復備查，再審原告就 歷險樂園內各項娛樂設備採用點券使用方式，未另售門票，再審被告准予備查，僅表 示同意其出售點券之方式，尚難執以推定再審被告已表示再審原告所指其餘非使用點 券設施部分，為不課娛樂稅範圍。㈦、再審原告嗣於本件使用入園門票方式後，復改 為點券收費方式，觀其八十四年五月二十二日、同年月二十六日八仙財字第八四○四 ○、八四○四一號函向再審被告所屬淡水分處報備函，雖將其歷險樂園改為參觀券與 點券二種方式收費，然再審被告所屬淡水分處八四北縣稅四字第四八四五六號函復： 「．．．除參觀券是否課徵娛樂稅另案報請核示外，在未奉核示前，為免影響貴公司 營運，可先行同意所請，將參觀券與點券辦理登記，編號、驗印」等情。是僅就再審 原告所報點券收費部分無異議准予備查。至其規劃以參觀券收費方式部分，則尚須報 請上級機關核示，在經核示前是否免徵娛樂稅，尚未定案，此有再審原告所舉上開各 函影本附卷可稽。且因再審原告就該部分應否課徵娛樂稅，已提起行政救濟，應俟行 政爭訟程序解決，故迄未准核示等語，復據再審被告辯明，況徵諸實情，遊客僅購買 使用點券，並非當然得進入園內使用娛樂設施，若尚須另購參觀券始得入園，則再審 原告所出售之參觀券是否僅准參觀園內景觀，或使用非娛樂設施之代價，抑包含得使 用娛樂設施之代價，如何計課娛樂稅，殊值審究。是尚難認再審原告所指其非點券收 費之造景等設施，在本件前後兩次經再審被告核准免課娛樂稅為有據。㈧、再審原告 所舉六福村及台北市兒童樂園。經再審被告指明六福村主要分為五區，即肉食動物區 、雜食動物區、草食動物區、美國西部區及南太平洋區，另設噴泉等景觀，票價六五 ○元，其三個動物區與他應稅區隔離，按分區比例之收費全免課娛樂稅（票稅六五○ 元３／５），美國西部區與南太平洋區，按分區比例之票價六五○元２／５，全部報 繳娛樂稅，至該美國西部及南太平洋兩區內之木屋、植樹、置石、人工湖、驛馬車等 均屬點綴性質，與其他機動娛樂設施無法劃分，均一併課徵娛樂稅，未另劃分為非課 娛樂稅項目。至台北市兒童娛樂中心，則劃分為「昨日世界」、「明日世界」、「遊 樂世界」三區，門票三十元可參觀「昨日世界」，若赴「明日世界」（包含太空劇場 、科學館、太空電影等），則另付費（成人一○○元、兒童五○元），至若入「遊樂 世界」（共十三項機動遊藝），則須另用點券（每張五元）。其中「明日世界」入場 券與「遊樂世界」之點券，均全額報繳娛樂稅。僅「昨日世界」（分民俗文化、工藝 、童玩、神話四區）門票不繳娛樂稅，經再審被告查明於本院八十六年度判字第三一 三一號乙案陳報屬實，有調閱該卷足稽。是該兩遊樂事業，其應課娛樂稅與免娛樂稅 者，均為明顯各別區隔之不同區域，至其應課娛樂稅區內之附設造景等設備亦併入娛 樂場所內為整體娛樂場所，與本件並無不同。再審原告執以指摘本件原處分就其造 景等設施一併課徵娛樂稅，於法有違云云，亦不足採等為由，原判決對於再審原告在 前審訴訟程序中所主張有利之各論點何以不採，已詳加論述，所適用之法規與該案應 適用之現行法規、解釋、判例並無相違背或牴觸情事，判決之理由與主文亦無顯有矛 盾。再審原告提出如事實欄所載之再審起訴意旨，核與其在前審訴訟程序中所主張之 論點大致相同，原判決既已加以論駁，再審原告對之縱有爭執，僅係法律上見解之歧 異，難謂適用法規錯誤而據為再審之理由。又所謂發見未經斟酌之重要證物者係指該 證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，現始發現者，並以如經斟酌可受 較有利之裁判者為限。再審原告雖稱提出歷險園區為綜合娛樂場所之新證據，然依原 判決所述，此並非徵免娛樂稅之唯一依據，況且該八十七年四月二十四日八七北縣稅 淡四字第二○七三四七號函並非在前訴訟程序中即已存在而係在前訴訟終結後始存在 ，核與發見未經斟酌之重要證物之再審要件不合，尚難認再審原告之再審理由可採信 。綜上所述，原判決並無違誤，再審原告之再審意旨核與行政訴訟法第二十八條所列 各款再審要件不合，因事實已明，再審原告請求現場履勘及停止訴訟聲請司法院大法 官會議解釋，本院認為無此必要，應認再審為無理由，予以駁回。 據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百 零二條第二項，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十九 日 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 評 事 陳 石 獅 評 事 彭 鳳 至 評 事 黃 合 文 評 事 林 茂 權 評 事 王 立 杰 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 蘇 金 全 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十九 日