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行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三一九一號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十八日台八 十七訴字第四二五八六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中 科院）薪資所得計新台幣（下同）二二五、二六四元，乃核定補徵稅額一三、五一五 元。原告不服，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提 起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、系爭所得應免所得稅：（一）按民國五十五年中 華民國政府創立中山科學研究院，並依據憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第 一百六十七條第三項核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵 所得稅之租稅優惠，並稍為彌補軍文職人員（至今軍官品位加給仍為免稅）同工不同 酬之憾。（二）依所得稅法第十四條第一項第三類及同法第四條第八款其中但書規定 「受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」，顯然為 德不彰，牴觸憲法第一百六十七條國家應獎勵科學之發明與創造．．．第一百六十七 條第三項．．．於學術或技術有發明者．．．之保障。試問如沒有有經年累月實驗證 明，犧牲與奉獻等實際勞務（心）之提供，何來科學之發明與創造，學術與技術之發 明，原告據此主張，系爭之中科院代表國家所核予國防科技人才之品位加給（技術加 給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵 措施所引伸出租稅優惠之免稅規定之適用。二、政府機關對人民之信賴應予保護：（ 一）又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響 ，應選擇對人民最有利之方法為之」。此法治國家行政權作用時之基本原則下，為避 免侵害人民的權利，依應為之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果是對人 民有利之受益處分，且其依據是之前即已核定所為之行政命令或機關與人民簽訂契約 時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原 有之受益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成受益決定之機關代為負擔 。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，及衍伸至行政法上即為「 信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生，以避免人民對國家法治之不信任 ，而導致其他惡劣之後果（參鈞院七十年度判字第九七五號、七十一年度判字第一一 一○號、七十九年度判字第二○九五號行政法院裁判要旨。）（二）故公法上之爭訟 ，應有信賴保護原則之適用（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政機 關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政 機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並 以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律 狀態中。㈠查本案品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國六十八年財政 部即擬具辦法報行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在案 ，並以台財稅第三八五○一號函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依憲 法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸出之租稅優惠獎勵措施認定為免稅，因此 ，並未開立扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料， 對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，可證稅捐稽徵人員對該所得性質亦認定為研 究補助費。就所得稅法第九十五條稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告 是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納所授於稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責，從 民國五十五年中科院創立以至民國八十年長達二十五年的認證下，原告據此認為就領 受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可 置疑之事實，信賴保護原則亦因而確立。㈡再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外 ，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合 理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭解調查結果略以：據 中科院稱其員工薪資係分本俸及品位（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位 依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅義務人略以：中科院員 工研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應 改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案依所得稅法修正時將一併建議 上級單位參採。本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐機關仍為免稅所得 。㈢溯自八十一年七月一日被告成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」 究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四 月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研 究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明 定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列 入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」以⒈政府機關乃屬一體，尚不得 因編制之改變，而否認前者之作為，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變 ，肆意將免稅所得改列為應稅所得。⒉又被告亦坦承系爭品位加給（及技術津貼）究 竟是否合於免稅要件滋生疑義。⒊再被告於該函中亦建議「採不溯既往原則」；明定 自八十二年度起．．．」足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）為免稅所得 ，政府對於人民信賴應予保護。三、其他有利原告之見解（一）又李總統在八十四年 十月十二日裁示中山科學研究院文職員工「品位加給」及『技術津貼』所得稅追繳案 ，財稅單位對法律的引用，不宜因時而異，以溯及既往的方式，追課亦有不妥，本案 及人數眾多波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希行政院相關單位 儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。誠哉斯言，中華民國憲法保障人民 之權利義務不會因時而異，追課五年李總統亦認屬不妥，影響政府威信及當事人權益 。縱然不為原告權益計，亦得為國家科技發展長遠計，並非全然免稅的租稅優惠制， 是為中科院吸收優秀新血輪，永續發展的不二法門；被告基於職掌欲追課此一億餘元 稅收本無可厚非，但其缺乏眼光與胸襟，顯然又不符國家整體利益之要求。（二）又 訴願法第十九條：「訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。」第二十六條 ：各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以熟諳法令者為原則，其中 社會公正人士、學者、專家不得少於訴願審議委員會成員三分之一規定，原告認為此 案牽連甚廣，行政院及財政部所屬訴願委員會未召開言詞辯論，亦有失公允。（三） 再則中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘 僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給（ 是故中科院的軍官較非在中科院任職之軍官多領了一筆品位加給），但軍官的品位加 給至今仍是免稅，而文官、科聘人員的品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬的不 平衡心理產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅的另一 主要考量之因素。（四）聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課 後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。檢此篇報導，原告赫然發現財稅 單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法應補徵教職員五年漏稅額並予於處罰，僅以「 不瞭解」一詞帶過。另外軍醫除軍餉免稅外，在軍醫院執業的加給均需繳稅，而中科 院軍職員工除軍餉外，其研究加給（品位加給）亦可免稅賦。此種不公不平的現象， 顯示財稅單位嚴重違法失職，圖利特定階層人士。（五）自立晚報八十七年五月二十 三日報導中科院的成立創始，及現今面臨的困境，追課品位（技術）加給所引起抗爭 事件，十分詳實，其中提及中科院是由蔣介石總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦 承認中科院的創立，來自於動員勘亂時期所賦予總統權利而成立的研發機構，其享有 免稅之租稅優惠待遇，是可以推論而得。四、所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義 務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具憑單 發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後 ，應將溢扣之稅款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向 納稅義務人追償之」第八十九條第二項「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤 不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的規定，為最 有利於納稅義務人，其中尤以「致無從追究者」為最具關鍵之字眼，蓋中山科學研究 院為國家機關，非無從追究者也。五、中科院非軍職員工受歷任行政院長、國防部長 之託，執行國家暨定的國防武器自主研發政策，先後完成IDF 戰鬥機、雄峰飛彈、天 劍一型、二型飛彈、天劍二型陸射型飛彈等等可公布或不可公布之科技，顯然都是增 進公共利益（外購科技或武器，都較以往有利），維持社會秩序（兩岸軍力不致失衡 太多，導致對岸軍事冒險），保護他人（非妨礙他人）自由，避免緊急危難（兩岸軍 力不致失衡太多，導致對岸軍事冒險）之事業功蹟，因之而獲得主政者之租稅獎勵優 惠權利，是合乎憲法第二十三條「．．．不得以法律限制之。」的保障。六、綜合上 述，本件系爭品位加給（或技術津貼）應屬免稅，故請行言詞辯論並命中科院參加訴 訟，並判決再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷等語。 被告答辯意旨略謂︰按「左列各種所得，免納所得稅．．．中華民國政府或外國政 府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體或其他公私組織，為奬勵進修、研 究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或 補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，」「凡依職級按月定額 發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於 年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給 付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法 扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關 補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳 ，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八 日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品 位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財 稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年 十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000 000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣 繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年 度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七 日台八十四財三七○○七號函釋在案。經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支 應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員 ，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」 、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。 該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給 與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供 勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非 軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規 定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二二五、二六四元，併課當年 度綜合所得額，核定應補稅額一三、五一五元，要無不合。至原告主張於申報所得稅 時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而在認定標準未明 確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八 年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級 按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得 人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起有適用。是「品位加給 」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。另主張稅捐稽 徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同 意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位 加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃 園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院 提示資料供核，此有被告大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第000 00000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定 條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵 所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十年度綜合所得稅，依法並無不 合，請判決駁回原告之訴等語。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得計二二五、 二六四元，乃核定補徵稅額一三、五一五元。原告不服，以系爭所得係研究補助費， 且係按研究計畫個案給付，並非通案按職級按月給付者，參照財政部六十八年十一月 三十日台財稅第三八五○一號函釋，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅 所得云云。申經被告復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十年度領取自中科院 薪資中之二二五、二六四元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫 編列人事費支應員工之各項給與，然領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配 屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員 薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。且中科院聘僱人員之 約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵 所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六 八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核 定並無不合，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，其起訴意旨如事實欄所 載。查科學研究機關為研究而給予之研究補助費所得，非屬為授與人提供勞務所取得 之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第四條第八款已明予規定。中科院系爭「 品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所得稅，財政部以最高財稅主管機關 地位，亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋「 凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳 ，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計畫個案給付、並非通 案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中 科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人 自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於 給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六 十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」經查中科院之預算 雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或技術津貼之 非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品位加給支給 標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。 且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部 給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬， 應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再被告於八十二年間派員 前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復 經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資 扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實 施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研 發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式 ，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及 作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術 津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，屬提供勞務所取得 之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類之規定，核非免 稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無所謂之違反「租稅法定主義」、「依 法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年 一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示 明，上開函釋並非就法規未規定之事項所為補充規定，核與行政院台七十八規字第一 ○九○四號函釋意旨不同，是以被告追課原告八十年度系爭研究補助費綜合所得稅， 原告責為違反「法律不溯既往」之原則，亦有誤會。次查，憲法第十九條規定，人民 有依法納稅之義務。同法第一六五條、第一六六條、第一六七條固規定國家應獎勵科 學之發明及創造，保障科學工作者之生活，隨時提高其待遇，並予補助，但並未明定 該待遇與補助免稅，則是否免稅，則應依法律之規定，財政部六十八年十一月三十日 台財稅第三八五○一號函對研究補助費應否納稅有原則性之釋示。而系爭「品位加給 」或「技術津貼」研究補助費依上開函釋，應受行為時所得稅法第四條第八款但書規 定之限制，有如前述。原告訴謂所得稅法第四條第八款但書之規定，牴觸憲法第一六 六條、第一六七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定云云，係其個人之私 見，與本院依法審判之原則不符，自難採認。又所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務 ，旨在保障所得稅之課徵，而依所得稅法第七十一條規定，原告為系爭所得之繳納及 申報義務人，參之政府機關之扣繳義務人，一般以機關首長或會計人員之自然人名義 行之，中科院亦然。而應補繳系爭「品位加給」或「技術津貼」所得稅者，為數千百 人，金額龐大，顯然無從向扣繳義務人追繳，依所得稅法第八十九條第二項前段規定 ，稽徵機關自得逕向納稅義務人徵收，至原告所援引其他有利於其見解，既非法規， 又非解釋或判例，難予採納，所請行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要。綜上 ，原告所訴，皆無可採。從而，被告對原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭 研究補助費，予以補徵，揆諸首揭法條規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦 均無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 三十 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 吳 明 鴻 評 事 陳 光 秀 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 彭 秀 玲 中 華 民 國 八十八 年 七 月 三十 日